Bundesfinanzhof, Beschluss vom 25.03.2010, Az. X B 142/09

II. Die gemäß § 128 Abs. 3 [X.]O statthafte Bes[X.]hwerde ist unbegründet und daher zurü[X.]kzuweisen.

1. Gemäß § 69 Abs. 7 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 [X.]O soll die Vollziehung eines angefo[X.]htenen Verwaltungsakts auf Antrag u.a. dann ausgesetzt werden, wenn ernstli[X.]he Zweifel an dessen Re[X.]htmäßigkeit bestehen.

Ernstli[X.]he Zweifel in diesem Sinne sind anzunehmen, wenn bei summaris[X.]her Prüfung des angefo[X.]htenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Re[X.]htmäßigkeit spre[X.]henden Gründen gewi[X.]htige, gegen sie spre[X.]hende Umstände zutage treten, die Unents[X.]hiedenheit oder Unsi[X.]herheit in der Beurteilung der ents[X.]heidungserhebli[X.]hen Re[X.]htsfragen bewirken oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen. Ernstli[X.]he Zweifel können dana[X.]h au[X.]h bestehen, wenn die streitige Re[X.]htsfrage hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]h no[X.]h ni[X.]ht ents[X.]hieden wurde und im S[X.]hrifttum oder au[X.]h in der Re[X.]htspre[X.]hung der [X.] unters[X.]hiedli[X.]he Auffassungen vertreten werden (vgl. z.B. Bes[X.]hluss des [X.] --[X.]-- vom 29. Juli 2009 [X.], [X.], 449; Gräber/[X.], Finanzgeri[X.]htsordnung, 6. Aufl., § 69 [X.] 87).

2. Na[X.]h diesen Grundsätzen hat das [X.] bei summaris[X.]her Prüfung zu Re[X.]ht ernstli[X.]he Zweifel an der Re[X.]htmäßigkeit des angefo[X.]htenen Bes[X.]heids verneint.

a) [X.] Grenzgänger, die in [X.] arbeiten, werden na[X.]h Art. 15a des Abkommens zwis[X.]hen der [X.] und der [X.]is[X.]hen Eidgenossens[X.]haft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der [X.]euern  vom Einkommen und vom Vermögen ([X.]) vom 5. September 1972 ([X.] 1972, 1021, [X.], 518; dazu im Einzelnen [X.]/[X.]/[X.]/[X.], Doppelbesteuerungsabkommen [X.], Art. 15a [X.] 2) im Ergebnis so behandelt wie Personen, die in [X.] ansässig und tätig sind ([X.], Internationales [X.]euerre[X.]ht --I[X.]R-- 2007, 883, 884). Zutreffend sind die Beteiligten davon ausgegangen, dass der Vorbezug von der [X.] kein Arbeitslohn ist (zum Arbeitslohnbegriff vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 29. April 2009 [X.], [X.], 1625; vom 7. Mai 2009 VI R 37/08, [X.], 106, [X.], 135).

Der ausgezahlte Vorbezug zur Wohneigentumsförderung stellt vielmehr eine Altersrente dar, deren Besteuerung na[X.]h Art. 21 [X.] auss[X.]hließli[X.]h [X.] vorbehalten ist. Na[X.]h [X.] Re[X.]ht gehört der Vorbezug als Leistung einer gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herung zu den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a Doppelbu[X.]hst. [X.] E[X.]G.

b) Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a Doppelbu[X.]hst. [X.] E[X.]G gehören zu den in Satz 1 bezei[X.]hneten Einkünften au[X.]h Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herungen, den landwirts[X.]haftli[X.]hen Alterskassen, den berufsständis[X.]hen Versorgungseinri[X.]htungen und aus Rentenversi[X.]herungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. b E[X.]G erbra[X.]ht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.

Gegenstand der vorstehend genannten Renten und anderen Leistungen sind Zahlungen von gesetzli[X.]hen oder privaten Einri[X.]htungen, bei denen die Beitragszahlungen dem Sonderausgabenabzug als Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 E[X.]G unterliegen. Der Gesetzgeber hat dur[X.]h das [X.] mit Wirkung ab dem [X.] die na[X.]hgelagerte Besteuerung eingeführt und damit das Prinzip der intertemporalen Korrespondenz verwirkli[X.]ht (Senatsurteil vom 26. November 2008 [X.], [X.], 445, [X.], 710). § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a Doppelbu[X.]hst. [X.] E[X.]G erfasst mithin Renten, die auf steuerli[X.]h entlasteten Beiträgen beruhen.

Die [X.] gilt demgegenüber für Renten, die dur[X.]h den Einsatz von versteuertem Einkommen erworben wurden, die also ni[X.]ht der abzugsbegünstigten Altersvorsorge zuzuordnen sind (z.B. private, ni[X.]ht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. b E[X.]G erfasste Rentenversi[X.]herungen; vgl. [X.]/[X.], E[X.]G, 28. Aufl., § 22 [X.] 70, 102).

[X.]) § 10 Abs. 1 Nr. 2 E[X.]G und damit korrespondierend § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a Doppelbu[X.]hst. [X.] E[X.]G erfassen au[X.]h Leistungen ausländis[X.]her gesetzli[X.]her Rentenversi[X.]herungen. Dies folgt aus der Regelung des § 10 Abs. 2 Nr. 2 Bu[X.]hst. [X.] E[X.]G und ist jedenfalls im Ausgangspunkt unbestritten [X.] in Kir[X.]hhof, E[X.]G, 8. Aufl., § 10 [X.] 13 und § 22 [X.] 27; [X.] in [X.]/ [X.]/Raupa[X.]h, § 10 E[X.]G [X.] 126; S[X.]hreiben des [X.] --BMF-- vom 24. Februar 2005 [X.] - [X.] - 51/05, [X.], 429, [X.] 4).

d) Gesetzli[X.]he Rentenversi[X.]herung im vorgenannten Sinn ist au[X.]h die [X.] Pensionskasse (De[X.]ker/Looser, [X.] Fa[X.]h 3, 14099, 14101; [X.], [X.]s[X.]hrift für [X.]euern und Re[X.]ht 2007, 30; OFD [X.], Verfügung vom 3. September 2007 [X.] A - [X.] 131, [X.]. 1; a.A. jedenfalls im Rahmen von § 22 E[X.]G [X.], [X.], 1251; [X.]., I[X.]R 2007, 883; Heitzler, [X.] Fa[X.]h 3, 14875).

[X.]) Dem Wortlaut von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a und § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a Doppelbu[X.]hst. [X.] E[X.]G ist ni[X.]ht zu entnehmen, wel[X.]he Voraussetzung eine ausländis[X.]he Versorgungseinri[X.]htung erfüllen muss, damit sie als gesetzli[X.]he Rentenversi[X.]herung anzusehen ist.

Na[X.]h Ansi[X.]ht des angerufenen Senats ist ents[X.]heidend, ob bei re[X.]htsverglei[X.]hender Betra[X.]htung festgestellt werden kann, dass die ausländis[X.]he Einri[X.]htung na[X.]h ihrer [X.]ruktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen der deuts[X.]hen gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herung entspri[X.]ht. Dies folgt daraus, dass die Regelungen des [X.] über die Abziehbarkeit von Altersvorsorgeaufwendungen und die [X.]euerbarkeit der hierauf beruhenden Renten auf dem von der Sa[X.]hverständigenkommission zur Neuordnung der steuerre[X.]htli[X.]hen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (BMF-S[X.]hriftenreihe Bd. 74) entwi[X.]kelten Drei-S[X.]hi[X.]hten-Modell beruhen, dessen erste S[X.]hi[X.]ht die Basisversorgung ist, die von den Beiträgen aus gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herungen getragen wird. Hierbei hat si[X.]h die [X.] und ihr folgend der Gesetzgeber am Leitbild der deuts[X.]hen gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herung orientiert. Unmaßgebli[X.]h ist, ob das ausländis[X.]he Altersversorgungssystem die zu beurteilende Rentenversi[X.]herung der Basisversorgung zuordnet (a.A. [X.], I[X.]R 2007, 883, 885).

Maßgebli[X.]he [X.]rukturelemente der deuts[X.]hen gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herung sind, dass zu erbringende Beitragszahlungen auf einer gesetzli[X.]hen Anordnung beruhen, die Versi[X.]herung für den betroffenen Personenkreis obligatoris[X.]h ist und die Leistungen als Leistungen öffentli[X.]h-re[X.]htli[X.]her Art zu erbringen sind (Urteil des Bundessozialgeri[X.]hts vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, [X.], 211, zu § 142 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Dritten Bu[X.]hs Sozialgesetzbu[X.]h).

[X.]) Die [X.] Pensionskasse erfüllt diese Merkmale. Das von ihr auf die [X.] übergegangene Altersguthaben des Antragstellers beruht auf Beiträgen zu einer gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herung. Na[X.]h den Feststellungen des [X.] zu dem maßgebli[X.]hen [X.] Re[X.]ht, die der Antragsteller nur hinsi[X.]htli[X.]h der hieraus zu ziehenden steuerli[X.]hen Folgerungen angegriffen hat, beruhen die an die [X.] Pensionskasse zu erbringenden Beitragszahlungen auf einer gesetzli[X.]hen Anordnung. Na[X.]h Art. 10 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufli[X.]he Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge ([X.]) besteht für einen in [X.] bes[X.]häftigten Arbeitnehmer die Verpfli[X.]htung, in eine Pensionskasse einzuzahlen, die kraft Gesetzes zu erri[X.]hten ist (Art. 11 [X.]). Au[X.]h der Arbeitgeber ist verpfli[X.]htet, die von der Pensionskasse festzulegenden Arbeitgeberbeiträge zu leisten (Art. 66 Abs. 1 [X.], Art. 113 Abs. 4 der [X.] der [X.]is[X.]hen Eidgenossens[X.]haft --[X.]--). Ferner sind die aufgrund der Beitragszahlungen erworbenen Rentenansprü[X.]he grundsätzli[X.]h ni[X.]ht vorzeitig verfügbar (Art. 39 Abs. 1 [X.]). Die Pensionskasse hat den in der [X.] [X.] normierten Auftrag, kollektiven S[X.]hutz beim Eintritt eines Versi[X.]herungsfalls (Alter, Tod oder Invalidität) zu gewähren (Art. 111, 112 [X.]). Sie ist daher Träger einer öffentli[X.]hen Aufgabe, die sie dur[X.]h die im Versorgungsfall zur Verfügung gestellten Leistungen au[X.]h wahrnimmt.

Ni[X.]ht ents[X.]heidend ist na[X.]h Ansi[X.]ht des angerufenen Senats, dass die Pensionskasse abwei[X.]hend vom System der deuts[X.]hen Rentenversi[X.]herung im Rahmen des Kapitalde[X.]kungsverfahrens und ni[X.]ht im Wege des [X.] finanziert wird. Dass diesem Gesi[X.]htspunkt keine ents[X.]heidende Bedeutung zukommt, zeigt zum einen die Tatsa[X.]he, dass au[X.]h die deuts[X.]hen Versorgungswerke si[X.]h na[X.]h Maßgabe des Anwarts[X.]haftsde[X.]kungs- oder des offenen De[X.]kungsplanverfahrens, ni[X.]ht aber im Umlageverfahren finanzieren ([X.]-Urteil in [X.], 445, [X.], 710, unter II. 2. b [X.] (2) ([X.]) ([X.])), und zum anderen § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. b E[X.]G, der unter den dort genannten Voraussetzungen ausdrü[X.]kli[X.]h Beitragszahlungen zum Aufbau einer eigenen kapitalgede[X.]kten Altersversorgung begünstigt.

Maßgebli[X.]h ist stattdessen, dass die Rentenversi[X.]herungsansprü[X.]he ni[X.]ht beleihbar, ni[X.]ht vererbli[X.]h, ni[X.]ht veräußerbar, ni[X.]ht übertragbar und ni[X.]ht kapitalisierbar sind, also eine tatsä[X.]hli[X.]he Verwendung für die Altersversorgung si[X.]hergestellt ist [X.] in Kir[X.]hhof, a.a.[X.], § 10 [X.] 12).

Diese Voraussetzung ist bei der [X.] Pensionskasse ungea[X.]htet dessen gegeben, dass ein Arbeitnehmer wie hier der Antragsteller im Falle der Beendigung seines Arbeitsverhältnisses über sein Guthaben teilweise zur Förderung des Wohneigentums verfügen kann. Denn diese Verwendung ist na[X.]h [X.] Re[X.]ht (Art. 30[X.] [X.]) eine besondere Form der Altersversorgung und mit den Regelungen der §§ 92a ff. E[X.]G verglei[X.]hbar. Au[X.]h ist dur[X.]h die Regelung in Art. [X.] Abs. 1 [X.], wona[X.]h der bezogene Betrag im Falle der Veräußerung des Wohneigentums zurü[X.]kzuzahlen ist, gewährleistet, dass der Betrag au[X.]h ni[X.]ht über eine Veräußerung mittelbar frei verfügbar wird.

e) Der Umstand, dass der an den Antragsteller ausbezahlte Betrag als "[X.]" geleistet wurde, steht der Erfassung na[X.]h § 22 E[X.]G ni[X.]ht entgegen. § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a Doppelbu[X.]hst. [X.] E[X.]G erfasst ni[X.]ht nur Leibrenten aus gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herungen, sondern au[X.]h andere von diesen erbra[X.]hte Leistungen. Demgemäß kommt es auf die Form der Auszahlung ni[X.]ht an. Au[X.]h einmalige, ni[X.]ht wiederkehrend erbra[X.]hte Leistungen einer gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herung unterliegen daher der Besteuerung na[X.]h § 22 E[X.]G.

f) Sollte ein [X.] Grenzgänger na[X.]hweisen, dass er Leistungen erhält, die auf Beiträgen der Jahre bis zum 31. Dezember 2004 beruhen, die in dieser [X.] zehn Jahre lang oberhalb der jeweils geltenden Beitragsbemessungsgrenze zur deuts[X.]hen gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herung gelegen haben, dann wären diese Bezüge prinzipiell gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a Doppelbu[X.]hst. [X.] Satz 2 E[X.]G mit dem Ertragsanteil zu besteuern; bei einer Einmalzahlung entfiele --mangels [X.] die Besteuerung ([X.], [X.], 1251, 1253; De[X.]ker/Looser, [X.] Fa[X.]h 3, 14099, 14105). Einen sol[X.]hen Na[X.]hweis hat der Antragsteller im [X.]reitfall ni[X.]ht erbra[X.]ht.

g) Der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung, dass die Einmalzahlung aus der [X.] Pensionskasse als Lebensversi[X.]herung zu behandeln sei und nur im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 E[X.]G erfasst werden könne, ist ni[X.]ht zu folgen. Der Auszahlung des Einmalbetrags aus der [X.] Pensionskasse liegt ni[X.]ht eine Lebensversi[X.]herung zugrunde, sondern eine Rentenzahlung (so au[X.]h De[X.]ker/Looser, [X.] Fa[X.]h 3, 14099, 14102).

h) Na[X.]h § 3 Nr. 3 E[X.]G i.d.F. des [X.]reitjahres waren Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herung und aufgrund der [X.] steuerfrei. Erst dur[X.]h § 3 Nr. 3 Bu[X.]hst. a bis d E[X.]G i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 ([X.], 2878) wurde die [X.]euerfreiheit mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2006 wegen der Umstellung auf die na[X.]hgelagerte Besteuerung auf bestimmte Einzelfälle begrenzt.

Glei[X.]hwohl kann die Bes[X.]hwerde au[X.]h insoweit keinen Erfolg haben, als die alte Fassung des § 3 Nr. 3 E[X.]G no[X.]h anwendbar ist.

Na[X.]h § 3 Nr. 3 E[X.]G steuerfrei sind Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herung und aufgrund der Beamten- (Pensions-)Gesetze. Sol[X.]he Kapitalabfindungen liegen na[X.]h Ansi[X.]ht des angerufenen Senats nur vor, wenn die Abfindung zur Abgeltung eines Renten- oder Pensionsanspru[X.]hs geleistet wird. Dies ist hier ni[X.]ht der Fall.

Der Antragsteller erhält auf Antrag einen Teil seines verzinsten Altersguthabens zur Förderung des Wohneigentums zum eigenen Bedarf gemäß Art. 30[X.] [X.] vorab ausbezahlt. Damit erhält er keinen Ersatz für den Fortfall eines Renten- oder Pensionsanspru[X.]hs, sondern die ihm zustehende Rente in ledigli[X.]h veränderter Zahlungsweise, nämli[X.]h in kapitalisierter Form. Aufgrund des [X.] wird gemäß Art. 30[X.] Abs. 4 [X.] der Anspru[X.]h auf Vorsorgeleistung ledigli[X.]h gekürzt. Au[X.]h das Wohneigentum bildet ein Element der Freizügigkeits- oder Vorsorgeleistung; gemäß Art. [X.] Abs. 1 [X.] hat der Versi[X.]herte den bezogenen Betrag zurü[X.]kzuzahlen, wenn er das Wohneigentum veräußert. Diese Regelungen zeigen, dass es si[X.]h bei der Einmalauszahlung an den Antragsteller um keine Rentenabfindung oder Beitragserstattung handelt.

i) Au[X.]h na[X.]h [X.] Re[X.]ht ist der Vorbezug gemäß Art. 83a [X.] als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar (vgl. [X.]/ [X.], Die [X.]euergesetze des Bundes, Ausgabe 2007, 419).

j) Eine Begünstigung na[X.]h §§ 24, 34 E[X.]G kommt ni[X.]ht in Betra[X.]ht. Der Wortlaut des § 34 Abs. 2 E[X.]G ist ni[X.]ht erfüllt. Abgesehen davon ist na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] eine Zusammenballung notwendig; das ist bei einer Teilauszahlung ni[X.]ht der Fall (vgl. [X.]-Urteil vom 25. August 2009 IX R 11/09, [X.], 265).