Bundesfinanzhof, Beschluss vom 06.08.2019, Az. VIII R 12/16

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob und in welcher Höhe die Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin zu 1), einer als Rechtsanwaltsgesellschaft tätigen Partnerschaftsgesellschaft, [[[[X.].].].] (Kläger und Revisionskläger zu 2) und [[[[[[[[X.].].].].].].].] (Kläger und Revisionskläger zu 3) im [[[[[[[[X.].].].].].].].]treitjahr (2005) jeweils einen Veräußerungsgewinn gemäß § 16 [[[X.].].]bs. 1 [[[[[[[[X.].].].].].].].]atz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im [[[[[[[[X.].].].].].].].]treitjahr anzuwendenden [[[[[[[[X.].].].].].].].]assung (E[[[[[[[[X.].].].].].].].]tG) erzielt haben.

[[[[[[[[[X.].].].].].].].].] waren an der Klägerin zu 1 als Gesellschafter [[[[X.].].].] (zu 42 %), [[[[[[[[X.].].].].].].].] (zu 25 %), [[[[[[[[X.].].].].].].].] (zu 25 %) und [[[[[[[[X.].].].].].].].] (Kläger und Revisionskläger zu 4) --zu 8 %-- beteiligt. [[[[[[[[X.].].].].].].].] verstarb unfallbedingt noch im [[[[[[[X.].].].].].].] und schied aufgrund einer [[[[[[[[X.].].].].].].].]ortsetzungsklausel im damaligen Partnerschaftsvertrag gegen eine [[[X.].].]bfindung aus der Klägerin zu 1 aus.

[[[[X.].].].]it dem [[[X.].].]usscheiden des [[[[[[[[X.].].].].].].].] wuchs dessen vermögensmäßige Beteiligung an der Klägerin zu 1 den verbleibenden Gesellschaftern an. Zum Ende des Jahres 2004 waren damit an der Klägerin zu 1 [[[[X.].].].] zu 56 %, [[[[[[[[X.].].].].].].].] zu 33,33 % und [[[[[[[[X.].].].].].].].] zu 10,67 % beteiligt. Die [[[X.].].]bfindungszahlung an die Erbin des [[[[[[[[X.].].].].].].].] wurde von der Klägerin zu 1 beglichen; zudem wurde die Erbin von der Verpflichtung freigestellt, das zum Zeitpunkt des [[[X.].].]usscheidens bestehende negative Kapitalkonto des [[[[[[[[X.].].].].].].].] ausgleichen zu müssen. Je nach Umfang der [[[[X.].].].] wurde die [[[X.].].]bfindungszahlung der Klägerin zu 1 als Verbindlichkeit des [[[[X.].].].], des [[[[[[[[X.].].].].].].].] und des [[[[[[[[X.].].].].].].].] gegenüber der Klägerin zu 1 behandelt.

Die Klägerin zu 1 ermittelte ihren Gewinn im [[[[[[[X.].].].].].].] und im [[[[[[[[X.].].].].].].].]treitjahr im Wege der Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 [[[X.].].]bs. 3 E[[[[[[[[X.].].].].].].].]tG. In der Gewinnermittlung für 2004 wurden für [[[[X.].].].], [[[[[[[[X.].].].].].].].] und [[[[[[[[X.].].].].].].].] jeweils positive Ergänzungsrechnungen gebildet. In diesen Ergänzungsrechnungen wurden die dem [[[[X.].].].], [[[[[[[[X.].].].].].].].] und [[[[[[[[X.].].].].].].].] zugeordneten Teilbeträge der [[[X.].].]bfindung an die Erbin des [[[[[[[[X.].].].].].].].] als [[[X.].].]nschaffungskosten für den [[[X.].].] im Gesamthandsvermögen der Klägerin zu 1 erfasst und fortan abgeschrieben. Die Höhe der [[[X.].].]nschaffungskosten für den [[[X.].].] und die [[[[X.].].].]ethode zur Ermittlung der [[[X.].].]bschreibungsbeträge in den Ergänzungsrechnungen ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig.

Nach dem ebenfalls am [[[[[[[[X.].].].].].].].][[[[[[[[X.].].].].].].].].[[[[[[[[X.].].].].].].].][[[[[[[[X.].].].].].].].].2005 geschlossenen neuen Partnerschaftsvertrag waren (mit Rückwirkung zum 1. Januar des [[[[[[[[X.].].].].].].].]treitjahres) an der Klägerin zu 1 somit [[[[X.].].].] zu 42 %, [[[[[[[[X.].].].].].].].] zu 30 %, [[[[[[[[X.].].].].].].].] zu 18 % und [[[X.].].] zu 10 % beteiligt. In der Gewinnermittlung für das [[[[[[[[X.].].].].].].].]treitjahr wurde infolge der [[[X.].].]btretung der [[[X.].].]nteile an [[[X.].].] und [[[[[[[[X.].].].].].].].] in den positiven Ergänzungsrechnungen des [[[[X.].].].] und des [[[[[[[[X.].].].].].].].] jeweils der [[[X.].].] vollständig gewinnmindernd ausgebucht. Die Zahlungen der [[[X.].].] und des [[[[[[[[X.].].].].].].].] wurden in den Ergänzungsrechnungen des [[[[X.].].].] und des [[[[[[[[X.].].].].].].].] mit den [[[[X.].].].]inderungsbeträgen verrechnet, wodurch sich jeweils ein Verlust ergab. [X.] erfasste die Klägerin zu 1 in den positiven Ergänzungsrechnungen der [[[X.].].] und des [[[[[[[[X.].].].].].].].] Zugänge für den [[[X.].].] und jeweils ein entsprechendes [[[[X.].].].]ehrkapital.

In der [[[[[[[[X.].].].].].].].]eststellungserklärung für das [[[[[[[[X.].].].].].].].]treitjahr wurden dementsprechend keine Veräußerungsgewinne des [[[[X.].].].] und des [[[[[[[[X.].].].].].].].] aus der Übertragung der Bruchteile an den [X.], sondern Verluste aus den Ergänzungsrechnungen erklärt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [[[[[[[[X.].].].].].].].]inanzamt --[[[[[[[[X.].].].].].].].][[[X.].].]--) erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen erklärungsgemäßen Bescheid zur gesonderten und einheitlichen [[[[[[[[X.].].].].].].].]eststellung der Einkünfte für das [[[[[[[[X.].].].].].].].]treitjahr.

Im Rahmen einer [[[X.].].]ußenprüfung gelangte der Prüfer zu der [[[X.].].]uffassung, [[[[X.].].].] und [[[[[[[[X.].].].].].].].] hätten im [[[[[[[[X.].].].].].].].]treitjahr aufgrund der Übertragung von [X.] jeweils steuerpflichtige Veräußerungsgewinne erzielt. Der Prüfer ermittelte den Veräußerungsgewinn des [[[[X.].].].] in Höhe von 190.645,69 €, indem er den Zahlungen von [[[X.].].] und [[[[[[[[X.].].].].].].].] zur Tilgung der Verbindlichkeiten des [[[[X.].].].] als Veräußerungsentgelt einen anteiligen Buchwert des veräußerten [X.] gegenüberstellte. [[[[[[[[X.].].].].].].].]ür die Ermittlung dieses anteiligen [X.] bezog er sowohl das negative Kapitalkonto des [[[[X.].].].] in der [X.] als auch das [[[[X.].].].]ehrkapital aus der positiven Ergänzungsrechnung des [[[[X.].].].] in Höhe des veräußerten Bruchteils des [X.] (25 %) in die Berechnung ein. Ebenso verfuhr der Prüfer bei [[[[[[[[X.].].].].].].].] und ermittelte für diesen einen Veräußerungsgewinn für den [X.] in Höhe von 45.637,89 €.

Das [[[[[[[[X.].].].].].].].][[[X.].].] erließ am 26.03.2010 gemäß § 164 [[[X.].].]bs. 2 der [[[X.].].]bgabenordnung ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]) einen geänderten gesonderten und einheitlichen [[[[[[[[X.].].].].].].].]eststellungsbescheid für das [[[[[[[[X.].].].].].].].]treitjahr.

Der hiergegen von der Klägerin zu 1 erhobene Einspruch blieb erfolglos. Zum Einspruchsverfahren, das zum einen die festgestellten Veräußerungsgewinne des [[[[X.].].].] und des [[[[[[[[X.].].].].].].].] und zum anderen die Höhe der [[[X.].].]bschreibungen auf den [[[X.].].] in den Ergänzungsrechnungen sämtlicher Gesellschafter der Klägerin zu 1 zum Gegenstand hatte, zog das [[[[[[[[X.].].].].].].].][[[X.].].] die Gesellschafter [[[[X.].].].], [[[[[[[[X.].].].].].].].], [[[[[[[[X.].].].].].].].] und [[[X.].].] hinzu.

Die anschließende Klage wurde im Namen der Klägerin zu 1 und sämtlicher hinzugezogener Gesellschafter erhoben. [[[[[[[[X.].].].].].].].]ie richtete sich nur gegen den [[[X.].].]nsatz und die Höhe der Veräußerungsgewinne des [[[[X.].].].] und des [[[[[[[[X.].].].].].].].].

Das [[[[[[[[X.].].].].].].].]inanzgericht ([[[[[[[[X.].].].].].].].]G) wies die Klage mit Urteil vom 26.01.2016 - 1 K 773/14 als unbegründet ab. Die Begründung des [[[[[[[[X.].].].].].].].]G ist in Entscheidungen der [[[[[[[[X.].].].].].].].]inanzgerichte (E[[[[[[[[X.].].].].].].].]G) 2016, 812 mitgeteilt.

[[[[X.].].].]it ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Die Entscheidung des [[[[[[[[X.].].].].].].].]G verletze materielles Bundesrecht in Gestalt der §§ 18 [[[X.].].]bs. 3, 16 [[[X.].].]bs. 1 [[[[[[[[X.].].].].].].].]atz 1 Nr. 2, 16 [[[X.].].]bs. 1 [[[[[[[[X.].].].].].].].]atz 2 E[[[[[[[[X.].].].].].].].]tG.

Zu Unrecht nehme das [[[[[[[[X.].].].].].].].]G an, die zivilrechtlich grundsätzlich einheitliche [[[[X.].].].]itgliedschaft des Gesellschafters einer Personengesellschaft bewirke, dass sich auch steuerrechtlich die durch die [[[[X.].].].] neu erworbenen [[[[X.].].].]itberechtigungen am [[[X.].].] und den übrigen Wirtschaftsgütern mit den alten [[[[X.].].].]itberechtigungen des [[[[X.].].].] und des [[[[[[[[X.].].].].].].].] zwangsweise vereinigt haben müssten. Ein schon beteiligter Gesellschafter könne einen [X.] hinzuerwerben und genau diesen [X.] weiterveräußern. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns sei dann zielgenau auf diejenigen [[[X.].].]nschaffungskosten abzustellen, die der Gesellschafter für den Hinzuerwerb getragen habe. Die vom [[[[[[[[X.].].].].].].].][[[X.].].] angewendete Durchschnittsbewertung der [[[[X.].].].]itunternehmeranteile führe im [[[[[[[[X.].].].].].].].]all eines [[[X.].].]s, der selbst geschaffen und von einem schon beteiligten Gesellschafter teilweise hinzuerworben werde, zu sinnwidrigen Ergebnissen.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung vom 10.06.2014 aufzuheben sowie den Bescheid über die gesonderte und einheitliche [[[[[[[[X.].].].].].].].]eststellung der Besteuerungsgrundlagen 2005 vom 26.03.2010 dergestalt zu ändern, dass ein Veräußerungsgewinn für die Gesellschafter [[[[X.].].].] und [[[[[[[[X.].].].].].].].] entfällt.

Das [[[[[[[[X.].].].].].].].][[[X.].].] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

1. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der [[[[X.].].].]inanzgerichtsordnung ([[[[X.].].].]GO) durch Beschluss. Der [[[[X.].].].] hält einstimmig die Revision für unbegründet (§ 126 [[[[X.].].].]bs. 2 [[[[X.].].].]GO) und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur [[[[X.].].].]tellungnahme.

a) [[[[X.].].].]oweit sie von [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] erhoben wurde, ist die Revision gemäß § 126 [[[[X.].].].]bs. 2 und [[[[X.].].].]bs. 4 [[[[X.].].].]GO unbegründet. Das [[[[X.].].].]G hätte die Klage insoweit als unzulässig und nicht als unbegründet abweisen müssen. Die Vorentscheidung ist auch insoweit im Ergebnis dennoch zu bestätigen (siehe unten II.3.). Über die Revision darf gemäß § 126a [[[[X.].].].]GO auch durch Beschluss entschieden werden, wenn sie mit anderer Begründung zurückgewiesen wird (Beschluss des [[[[X.].].].] --B[[[[X.].].].]H-- vom 12.07.2017 - VIII R 48/14, B[[[[X.].].].]H/NV 2018, 412, Rz 7).

b) Die Revision ist gemäß § 126 [[[[X.].].].]bs. 2 [[[[X.].].].]GO unbegründet, soweit sie von der Klägerin zu 1 und von [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] erhoben wurde. Das [[[[X.].].].]G ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] Teile ihrer [[[[X.].].].]itunternehmeranteile im [[[[X.].].].]treitjahr veräußert haben. Es hat zu Recht auch die Höhe der festgestellten Veräußerungsgewinne nicht beanstandet (siehe unten [[[[X.].].].] bis 5.).

2. Der [[[[X.].].].] geht mit den Beteiligten davon aus, dass in dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid für das [[[[X.].].].]treitjahr vom 26.03.2010 für [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] jeweils ein Gewinn aus der Veräußerung eines Bruchteils des jeweiligen Partnerschaftsanteils gesondert und einheitlich festgestellt worden ist.

Das [[[[X.].].].][[[[X.].].].] ging davon aus, dass die von [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] erzielten Gewinne aus der Veräußerung ihrer Teilmitunternehmeranteile gemäß § 16 [[[[X.].].].]bs. 1 [[[[X.].].].]atz 1 Nr. 2 i.V.m. § 16 [[[[X.].].].]bs. 1 [[[[X.].].].]atz 2 E[[[[X.].].].]tG kraft Gesetzes als laufende Gewinne zu behandeln sind und hat diese Veräußerungsgewinne (vgl. B[[[[X.].].].]H-Urteile vom 20.08.2015 - IV R 34/12, B[[[[X.].].].]H/NV 2016, 41, Rz 19; vom 01.03.2018 - IV R 38/15, B[[[[X.].].].]HE 260, 543, B[[[[X.].].].]tBl II 2018, 587, Rz 27) im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid auch festgestellt. Neben deren [[[[X.].].].]nteilen am laufenden Gewinn umfasst die [[[[X.].].].]eststellung des laufenden Gewinns aus der [[[[X.].].].] bei der Klägerin zu 1 auch die laufenden Veräußerungsgewinne für [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].]. Nur die [[[[X.].].].]eststellungen zu den laufenden Veräußerungsgewinnen des [[[[X.].].].] und des [[[[X.].].].] wurden mit der Klage angefochten und bilden den Gegenstand des Verfahrens (zur [[[[X.].].].]nfechtbarkeit dieser [[[[X.].].].]eststellung siehe z.B. B[[[[X.].].].]H-Urteile in B[[[[X.].].].]HE 260, 543, B[[[[X.].].].]tBl II 2018, 587, Rz 26 f.; in B[[[[X.].].].]H/NV 2016, 41, Rz 19; vom 10.02.2016 - VIII R 38/12, B[[[[X.].].].]H/NV 2016, 1256, Rz 30, sowie vom 15.04.2010 - IV R 9/08, B[[[[X.].].].]HE 229, 42, B[[[[X.].].].]tBl II 2010, 929, Rz 23).

3. [[[[X.].].].]oweit [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] Revision erhoben haben, verletzt das [[[[X.].].].]G-Urteil zwar Bundesrecht (§ 118 [[[[X.].].].]bs. 1 [[[[X.].].].]GO). Die Revision ist insoweit aber gemäß § 126 [[[[X.].].].]bs. 2 und [[[[X.].].].]bs. 4 [[[[X.].].].]GO im Ergebnis als unbegründet zurückzuweisen.

a) Weist das [[[[X.].].].]G eine Klage als unbegründet statt als unzulässig ab, verletzt das [[[[X.].].].]G-Urteil Bundesrecht. Es hat aber Bestand, weil der [[[[X.].].].] richtig ist. Die Revision ist insoweit gemäß § 126 [[[[X.].].].]bs. 4 [[[[X.].].].]GO mit der [[[[X.].].].]aßgabe zurückzuweisen, dass die Klage unzulässig ist (B[[[[X.].].].]H-Urteil vom 07.05.2013 - VIII R 17/09, B[[[[X.].].].]H/NV 2013, 1581, Rz 11, m.w.N.).

b) Dies ist hier der [[[[X.].].].]all. Die Klage hätte vom [[[[X.].].].]G, soweit sie von [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] erhoben wurde, als unzulässig abgewiesen werden müssen. Hinsichtlich der festgestellten Veräußerungsgewinne für [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] sind neben der Klägerin zu 1 gemäß § 48 [[[[X.].].].]bs. 1 Nr. 1 [[[[X.].].].]GO (zu deren Klagebefugnis siehe z.B. B[[[[X.].].].]H-Urteil in B[[[[X.].].].]HE 229, 42, B[[[[X.].].].]tBl II 2010, 929, Rz 15) nur die Veräußerer [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] gemäß § 48 [[[[X.].].].]bs. 1 Nr. 5 [[[[X.].].].]GO jeweils persönlich klagebefugt (vgl. B[[[[X.].].].]H-Urteile vom 16.05.2013 - IV R 21/10, B[[[[X.].].].]H/NV 2013, 1586, Rz 15, und vom 28.09.2017 - IV R 51/15, B[[[[X.].].].]H/NV 2018, 246, Rz 20), nicht aber [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].]. Eine Klagebefugnis für [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] lässt sich auch nicht daraus ableiten, dass sie gemäß §§ 359 Nr. 2, 360 [[[[X.].].].]bs. 1 und 4 [[[[X.].].].] zum Einspruchsverfahren hinzugezogen waren und ihnen die Einspruchsentscheidung bekannt gegeben worden ist, in der der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen wurde. Eine Rechtsverletzung des [[[[X.].].].][[[[X.].].].]. der §§ 40 [[[[X.].].].]bs. 2, 48 [[[[X.].].].]GO liegt nur vor, wenn aufgrund der Bindungswirkung der Entscheidung der [[[[X.].].].]inanzbehörde zu seinen Lasten eine materiell-rechtliche Beschwer oder eine formelle Beschwer (wegen zurückgewiesener eigener [[[[X.].].].]nträge im Einspruchsverfahren) vorliegt (siehe zum Ganzen B[[[[X.].].].]H-Urteil vom 29.04.2009 - [[[X.].].] R 16/06, B[[[[X.].].].]HE 225, 4, B[[[[X.].].].]tBl II 2009, 732, unter II.2.c). Daran fehlt es hier.

4. Die Revision der Klägerin zu 1 sowie des [[[[X.].].].] und des [[[[X.].].].] ist unbegründet (§ 126 [[[[X.].].].]bs. 2 [[[[X.].].].]GO).

Das [[[[X.].].].]G hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] im [[[[X.].].].]treitjahr jeweils gemäß § 16 [[[[X.].].].]bs. 1 [[[[X.].].].]atz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 [[[[X.].].].]bs. 3 E[[[[X.].].].]tG einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung eines Teils ihres [[[[X.].].].]itunternehmeranteils erzielt haben (siehe unten II. 4.a bis b). [[[[X.].].].]uch die Höhe der festgestellten Veräußerungsgewinne ist nicht zu beanstanden (siehe unten II.5.).

a) Die Würdigung des [[[[X.].].].]G, [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] hätten im Jahr 2004 im Wege der [[[[X.].].].]nwachsung jeweils Teile des [[[[X.].].].]itunternehmeranteils des verstorbenen [[[X.].].] erworben, ist zutreffend. [[[[X.].].].]cheidet ein Gesellschafter aufgrund einer [[[[X.].].].]ortsetzungsklausel im Todesfall gegen eine Barabfindung aus einer [[[[X.].].].]itunternehmerschaft aus, liegt hierin eine Veräußerung des [[[[X.].].].]itunternehmeranteils durch den Erblasser und in der [[[[X.].].].]nwachsung dessen Erwerb durch die verbleibenden Gesellschafter (B[[[[X.].].].]H-Urteil vom 05.02.2002 - VIII R 53/99, B[[[[X.].].].]HE 197, 546, B[[[[X.].].].]tBl II 2003, 237, unter [[[X.].].]). In den positiven Ergänzungsrechnungen, die anlässlich der [[[[X.].].].]bfindung der Erbin des [[[X.].].] für [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] im Jahr 2004 gebildet wurden, wurden dementsprechend die von [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] getragenen [[[[X.].].].]bfindungszahlungen anknüpfend an den [[[[X.].].].]nteilserwerb einvernehmlich als [[[[X.].].].]nschaffungskosten für den im [[[[X.].].].]svermögen befindlichen [[[X.].].] der Klägerin zu 1 behandelt (vgl. zur Bildung einer Ergänzungsrechnung beim Erwerber eines [[[[X.].].].]itunternehmeranteils B[[[[X.].].].]H-Urteile vom 06.07.1995 - IV R 30/93, B[[[[X.].].].]HE 178, 176, B[[[[X.].].].]tBl II 1995, 831, unter 1.; vom 24.06.2009 - VIII R 13/07, B[[[[X.].].].]HE 225, 402, B[[[[X.].].].]tBl II 2009, 993, unter II.2.; vom 20.11.2014 - IV R 1/11, B[[[[X.].].].]HE 248, 28, B[[[[X.].].].]tBl II 2017, 34, Rz 14, und vom 09.05.2017 - VIII R 1/14, B[[[[X.].].].]H/NV 2017, 1418, Rz 62).

b) [[[X.].].] hinzuerworbenen Teile des Partnerschaftsanteils des [[[X.].].] haben sich wie vom [[[[X.].].].]G angenommen mit den von [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] zuvor gehaltenen [[X.].] jeweils zu einem einheitlichen [[[[X.].].].]nteil vereinigt.

aa) Nach der gefestigten Rechtsprechung des B[[[[X.].].].]H (vgl. dazu B[[[[X.].].].]H-Urteil vom 13.02.1997 - IV R 15/96, B[[[[X.].].].]HE 183, 39, B[[[[X.].].].]tBl II 1997, 535, unter 1., mit Zitaten aus der Rechtsprechung des [[X.].] --BGH--, vgl. z.B. [[X.].] vom 11.04.1957 - II ZR 182/55, [[X.].], 106) hält der Gesellschafter einer Personengesellschaft, wenn er [[[[X.].].].]nteile an derselben Gesellschaft zu unterschiedlichen [X.]punkten erwirbt, grundsätzlich nur einen einheitlichen Gesellschaftsanteil an dieser Gesellschaft. [[[[X.].].].]usnahmen vom Grundsatz der zivilrechtlichen und steuerlichen Unteilbarkeit des [[[[X.].].].]nteils an einer Personengesellschaft kommen allenfalls in [[[[X.].].].]ällen der personellen [[[[X.].].].]onderzuordnung des [[[[X.].].].]nteils in Betracht (B[[[[X.].].].]H-Urteil in B[[[[X.].].].]HE 183, 39, B[[[[X.].].].]tBl II 1997, 535, unter 1.).

bb) Danach haben sich auch im [[[[X.].].].]treitfall die angewachsenen [[[[X.].].].]nteile mit den ursprünglichen [[X.].] des [[[[X.].].].] und des [[[[X.].].].] zu einheitlichen [[[[X.].].].]nteilen vereinigt. [[[[X.].].].]nhaltspunkte für eine personelle [[[[X.].].].]onderzuordnung der durch die [[[[X.].].].]nwachsung erworbenen [[[[X.].].].]nteile sind nicht erkennbar.

Dafür, dass [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] einem Treuhänder ähnliche [[[[X.].].].]tellung eingenommen haben, gibt es keine [[[[X.].].].]nhaltspunkte. [[[[X.].].].]uch der Umstand, dass der Hinzuerwerb der [[[[X.].].].]nteile kraft [[[[X.].].].]nwachsung durch den Unfalltod des [[[X.].].] verursacht wurde, führt zu keiner [[[[X.].].].]onderzuordnung. Der Hinzuerwerb der [[[[X.].].].]nteile beruhte insoweit auf der im früheren Partnerschaftsvertrag enthaltenen [[[[X.].].].]ortsetzungsklausel, der [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] zugestimmt hatten. [[[[X.].].].]chließlich enthält die Vereinbarung vom [[[X.].].][[[X.].].].[[[X.].].][[[X.].].].2005 auch keine Bestimmungen, aus denen auf eine [[[[X.].].].]onderzuordnung der angewachsenen [X.] zu schließen sein könnte. [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] sollten nach der Vereinbarung Teile ihrer im Übertragungszeitpunkt bestehenden einheitlichen mitgliedschaftlichen [[[[X.].].].]tellung (ihre Partnerschaftsanteile --[[[[X.].].].]: 56 % / [[[[X.].].].]: 33,33 %--), wie sie nach der [[[[X.].].].]nwachsung bestand, auf [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] übertragen. Deutlich wird dies insbesondere daraus, dass nach der Vereinbarung Teilbeträge von den zu diesem [X.]punkt bestehenden unveränderlichen [[[[X.].].].]estkapitalkonten des [[[[X.].].].] und des [[[[X.].].].] auf [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] übertragen wurden. Das unveränderliche [[[[X.].].].]estkapital war sowohl für die vermögensmäßige Beteiligung an der Partnerschaft als auch für die Gewinn- und Verlustbeteiligung maßgebend; zudem richtete sich das [[[[X.].].].]timmrecht der Partner in [[[[X.].].].]ngelegenheiten, die den Kernbestand der Partnerschaft betrafen, nach dem [[[[X.].].].]nteil an der Partnerschaft (§§ 2, 7 Nr. 2 und 9 des [X.] vom [[[X.].].][[[X.].].].[[[X.].].][[[X.].].].2005). [[[[X.].].].]it Blick auf die vorhergehende [[[[X.].].].]nwachsung wurde in der Vereinbarung vom [[[X.].].][[[X.].].].[[[X.].].][[[X.].].].2005 lediglich bestimmt, dass zur Tilgung der Verbindlichkeiten des [[[[X.].].].] und des [[[[X.].].].] aus der [[[[X.].].].]bfindung die ihnen zustehenden Kaufpreise von [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] direkt an die Klägerin zu 1 gezahlt werden sollten.

cc) Die [[[[X.].].].]bsicht des [[[[X.].].].] und des [[[[X.].].].] im [[[[X.].].].]nwachsungszeitpunkt, die von [[[X.].].] hinzuerworbenen [X.] alsbald auf [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] zu übertragen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn [[[[X.].].].]itunternehmer ist auch, wer einen [[[[X.].].].]nteil an einer Personengesellschaft in der [[[[X.].].].]bsicht erwirbt, diesen kurze [X.] später weiterzuveräußern (B[[[[X.].].].]H-Urteil vom 22.06.2017 - IV R 42/13, B[[[[X.].].].]HE 259, 258). Dies gilt ebenso für die im [[[[X.].].].]treitfall hinzuerworbenen und zur Weiterveräußerung bestimmten [X.].

c) [[[[X.].].].]usgehend vom Bestand einheitlicher [[[[X.].].].]itunternehmeranteile nach der [[[[X.].].].]nwachsung ist das [[[[X.].].].]G zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] im [[[[X.].].].]treitjahr Bruchteile ihrer [[[[X.].].].]itunternehmeranteile gemäß § 16 [[[[X.].].].]bs. 1 [[[[X.].].].]atz 1 Nr. 2 E[[[[X.].].].]tG an [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] veräußert haben. [[[[X.].].].]llerdings hat das [[[[X.].].].]G das Vorliegen einer Teilanteilsveräußerung des [[[[X.].].].] nicht ganz zutreffend begründet.

aa) [[[[X.].].].] hat als [[[[X.].].].]ltgesellschafter anlässlich der [[[[X.].].].]ufnahme der [[[[X.].].].] seinen ganzen [[[[X.].].].]itunternehmeranteil in eine um die [[[[X.].].].] erweiterte Personengesellschaft gegen Empfang einer sog. Zuzahlung eingebracht (B[[[[X.].].].]H-Urteile vom 08.12.1994 - IV R 82/92, B[[[[X.].].].]HE 176, 392, B[[[[X.].].].]tBl II 1995, 599; vom 17.09.2014 - IV R 33/11, B[[[[X.].].].]HE 248, 121, B[[[[X.].].].]tBl II 2015, 717; vom 27.10.2015 - VIII R 47/12, B[[[[X.].].].]HE 252, 80, B[[[[X.].].].]tBl II 2016, 600; in B[[[[X.].].].]HE 260, 543, B[[[[X.].].].]tBl II 2018, 587, Rz 50). Die Einbringung des [[[[X.].].].]itunternehmeranteils geschah für Rechnung der [[[[X.].].].], soweit [[[[X.].].].] die Verbindlichkeiten des [[[[X.].].].] gegenüber der Klägerin zu 1 getilgt und hierdurch anlässlich ihrer [[[[X.].].].]ufnahme eine Zuzahlung in das Privat- oder [[[[X.].].].]onderbetriebsvermögen des [[[[X.].].].] geleistet hat (vgl. dazu B[[[[X.].].].]H-Urteile in B[[[[X.].].].]HE 176, 392, B[[[[X.].].].]tBl II 1995, 599, unter 4.; in B[[[[X.].].].]HE 248, 121, B[[[[X.].].].]tBl II 2015, 717, Rz 20; in B[[[[X.].].].]HE 252, 80, B[[[[X.].].].]tBl II 2016, 600, Rz 35). Die Einbringung des [[[[X.].].].]itunternehmeranteils durch [[[[X.].].].] erfolgte zudem für Rechnung des [[[[X.].].].], soweit [[[[X.].].].] gleichzeitig Teile seiner Beteiligung an [[[[X.].].].] entgeltlich übertragen hat. Da es sich bei der Vereinbarung vom [[[X.].].][[[X.].].].[[[X.].].][[[X.].].].2005 um eine Vereinbarung zwischen sämtlichen Gesellschaftern und [[[[X.].].].] handelt, die zeitgleich vollzogen wird, liegt ein einheitlich zu würdigender Vorgang vor. [[[[X.].].].]oweit die Einbringung des [[[[X.].].].]itunternehmeranteils durch [[[[X.].].].] für fremde Rechnung der [[[[X.].].].] und des [[[[X.].].].] geschieht, veräußert [[[[X.].].].] Teile seines [[[[X.].].].]itunternehmeranteils gemäß § 16 [[[[X.].].].]bs. 1 [[[[X.].].].]atz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 [[[[X.].].].]bs. 3 E[[[[X.].].].]tG. Er kann das Entstehen eines Veräußerungsgewinns nicht durch die [[[[X.].].].]nwendung des [X.]s gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (Umw[[[[X.].].].]tG) vermeiden (B[[[[X.].].].]H-Urteile in B[[[[X.].].].]HE 176, 392, B[[[[X.].].].]tBl II 1995, 599, unter 2.; in B[[[[X.].].].]HE 252, 80, B[[[[X.].].].]tBl II 2016, 600, Rz 35).

bb) [[[[X.].].].]oweit [[[[X.].].].] seinen [[[[X.].].].]itunternehmeranteil für eigene Rechnung einbringt, ist grundsätzlich das [X.] gemäß § 24 Umw[[[[X.].].].]tG eröffnet. Zwar kann auch aufgrund der Einbringung für [[[[X.].].].] ein --ebenfalls als Veräußerungsgewinn des [[[[X.].].].] i.[[[[X.].].].]. des § 16 E[[[[X.].].].]tG festzustellender (B[[[[X.].].].]H-Urteile vom 30.03.2017 - IV R 11/15, B[[[[X.].].].]HE 257, 324, B[[[[X.].].].]tBl II 2019, 29, Rz 32; in B[[[[X.].].].]HE 260, 543, B[[[[X.].].].]tBl II 2018, 587, Rz [X.] Einbringungsgewinn gemäß § 24 [[[[X.].].].]bs. 3 [[[[X.].].].]ätze 1 und 3 Umw[[[[X.].].].]tG i.V.m. § 16 [[[[X.].].].]bs. 1 [[[[X.].].].]atz 1 Nr. 2 und [[[[X.].].].]bs. 2 E[[[[X.].].].]tG entstehen, wenn in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich einer Ergänzungsrechnung des [[[[X.].].].] für die eingebrachten Wirtschaftsgüter höhere Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden (B[[[[X.].].].]H-Urteil in B[[[[X.].].].]HE 176, 392, B[[[[X.].].].]tBl II 1995, 599, unter 1.; in B[[[[X.].].].]HE 257, 324, B[[[[X.].].].]tBl II 2019, 29, Rz 32). Das Entstehen eines solchen Einbringungsgewinns des [[[[X.].].].] ist im [[[[X.].].].]treitfall aber nicht ersichtlich, da für den [[[[X.].].].]nsatz der Wirtschaftsgüter der Klägerin zu 1 oberhalb der bisherigen Buchwerte anlässlich der [[[[X.].].].]ufnahme der [[[[X.].].].] im [[[[X.].].].]treitfall kein [[[[X.].].].]nhaltspunkt besteht.

cc) [[[[X.].].].] hat im [[[[X.].].].]treitjahr gemäß § 16 [[[[X.].].].]bs. 1 [[[[X.].].].]atz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 [[[[X.].].].]bs. 3 E[[[[X.].].].]tG einen Teil seines [[[[X.].].].]itunternehmeranteils an [[[[X.].].].] veräußert, ohne gleichzeitig seinen [[[[X.].].].]itunternehmeranteil gemäß § 24 [[[[X.].].].]bs. 2 Umw[[[[X.].].].]tG einzubringen. Er hat an den schon zuvor an der Klägerin zu 1 beteiligten [[[[X.].].].] ein Zehntel seines Partnerschafts- und [[[[X.].].].]itunternehmeranteils abgetreten.

5. Die Ermittlung der Höhe der für [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] festgestellten Veräußerungsgewinne lässt im Hinblick auf die allein streitige [[[[X.].].].]uflösung der positiven Ergänzungsrechnungen des [[[[X.].].].] und des [[[[X.].].].] keinen Rechtsfehler erkennen.

a) Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils ist gemäß § 16 [[[[X.].].].]bs. 2 [[[[X.].].].]atz 1 E[[[[X.].].].]tG zu ermitteln, indem dem [X.] die Veräußerungskosten und der anteilige Buchwert des Teilanteils gegenübergestellt werden (B[[[[X.].].].]H-Urteil in B[[[[X.].].].]H/NV 2016, 41, Rz 19).

Dies gilt auch für den Veräußerungsgewinn des [[[[X.].].].], soweit dieser aufgrund der Einbringung des [[[[X.].].].]itunternehmeranteils für fremde Rechnung in die um [[[[X.].].].] erweiterte Partnerschaft erzielt wurde. Die hierdurch verwirklichte Veräußerung eines Teilanteils führt in Höhe der Differenz zwischen der Zuzahlung der [[[[X.].].].] sowie des Kaufpreises des [[[[X.].].].] einerseits und den --ebenfalls im Wege der Durchschnittsbewertung zu [X.] anteiligen Buchwerten des von [[[[X.].].].] für fremde Rechnung eingebrachten Betriebsvermögens (hier: ein Viertel seines [[[[X.].].].]nteils) andererseits zu einem Veräußerungsgewinn (B[[[[X.].].].]H-Urteile in B[[[[X.].].].]HE 176, 392, B[[[[X.].].].]tBl II 1995, 599; in B[[[[X.].].].]HE 225, 402, B[[[[X.].].].]tBl II 2009, 993, sowie Beschluss des Großen [[[[X.].].].]s des B[[[[X.].].].]H vom 18.10.1999 - Gr[[[[X.].].].] 2/98, B[[[[X.].].].]HE 189, 465, B[[[[X.].].].]tBl II 2000, 123; vom 18.09.2013 - [[[X.].].] R 42/10, B[[[[X.].].].]HE 242, 489, B[[[[X.].].].]tBl II 2016, 639, Rz 50; vgl. zu einer alternativen Berechnungsweise auch das B[[[[X.].].].]H-Urteil in B[[[[X.].].].]HE 242, 489, B[[[[X.].].].]tBl II 2016, 639, Rz 50).

b) Die Höhe des zu berücksichtigenden anteiligen [X.] ist bei der Veräußerung des Bruchteils eines [[[[X.].].].]itunternehmeranteils, der --wie im [[[[X.].].].]treitfall-- zuvor sukzessiv zu verschiedenen [X.]punkten erworben wurde, auch für die Rechtslage nach Inkrafttreten des § 16 [[[[X.].].].]bs. 1 [[[[X.].].].]atz 2 E[[[[X.].].].]tG im Wege der sog. Durchschnittsbewertung zu bestimmen (B[[[[X.].].].]H-Urteil in B[[[[X.].].].]HE 183, 39, B[[[[X.].].].]tBl II 1997, 535, unter 1.; in B[[[[X.].].].]H/NV 2016, 41, Rz 19; aus der finanzgerichtlichen Rechtsprechung Urteile des Hessischen [[[[X.].].].]G vom 24.03.2010 - 13 K 2850/07, E[[[[X.].].].]G 2011, 622, und des [[[[X.].].].]G Düsseldorf vom 22.10.2013 - 13 K 2696/11 [[[[X.].].].], E[[[[X.].].].]G 2014, 132; ebenso z.B. [[[[X.].].].], 38. [[[[X.].].].]ufl., § 16 Rz 409; [[[[X.].].].]eer in Kirchhof, E[[[[X.].].].]tG, 18. [[[[X.].].].]ufl., § 16 Rz 254). Das [X.] entfällt somit gleichmäßig auf den gesamten [[[[X.].].].]itunternehmeranteil. Dem veräußerten Bruchteil des [[[[X.].].].]nteils ist [X.] ein anteiliges [X.] in Höhe des veräußerten Bruchteils zuzuordnen.

c) Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für einen (Teil-)[[[[X.].].].]itunternehmeranteil gemäß § 16 [[[[X.].].].]bs. 2 E[[[[X.].].].]tG ist auch das [[[[X.].].].]ehrkapital aus einer positiven Ergänzungsbilanz oder -rechnung des Veräußerers zu berücksichtigen. Es bildet zusammen mit dem Kapitalanteil in der [X.]/[[[[X.].].].] den Buchwert des [[[[X.].].].]itunternehmeranteils (vgl. z.B. [[[[X.].].].], a.a.[X.], § 16 Rz 463; [[[[X.].].].]eer in Kirchhof, a.a.[X.], § 16 Rz 254; [X.], Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 3. [[[[X.].].].]ufl., Rz 14.55; [X.], [[[[X.].].].]inanz-Rundschau --[[[[X.].].].]R-- 2013, 873, 880 f.). [[[[X.].].].]uch hier sind für einen sukzessiv erworbenen [[[[X.].].].]itunternehmeranteil die Grundsätze der Durchschnittsbewertung maßgeblich. Das [X.] aus der [[[[X.].].].] und das [[[[X.].].].]ehrkapital aus der Ergänzungsbilanz bzw. -rechnung entfällt danach gleichmäßig auf den sukzessiv erworbenen [[[[X.].].].]itunternehmeranteil, von dem später ein Bruchteil veräußert wird.

d) Bei der Veräußerung des Bruchteils eines [[[[X.].].].]itunternehmeranteils ist eine positive Ergänzungsbilanz oder -rechnung für ein Wirtschaftsgut des [[[[X.].].].]svermögens korrespondierend aufzulösen (vgl. B[[[[X.].].].]H-Urteil in B[[[[X.].].].]HE 248, 28, B[[[[X.].].].]tBl II 2017, 34, Rz 14; zur Veräußerung des Wirtschaftsguts B[[[[X.].].].]H-Urteil vom 28.09.1995 - IV R 57/94, B[[[[X.].].].]HE 179, 84, B[[[[X.].].].]tBl II 1996, 68, unter 2.; [X.], [[[[X.].].].]R 2013, 873 ff., m.w.N.). Das in der Ergänzungsrechnung oder -bilanz enthaltene [[[[X.].].].]ehrkapital ist in diesem Umfang in das anteilige [X.] des veräußerten Teilanteils einzubeziehen. Es handelt sich bei den [[[[X.].].].]nsätzen in einer Ergänzungsbilanz/-rechnung um [X.] zu den dem jeweiligen Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern (hier: dem [[[X.].].] der Klägerin zu 1) des [[[[X.].].].]svermögens (B[[[[X.].].].]H-Urteil in B[[[[X.].].].]HE 248, 28, B[[[[X.].].].]tBl II 2017, 34, Rz 17). Dementsprechend ist die [[[[X.].].].]uflösung und Beibehaltung der [X.] von der Beibehaltung des Umfangs der ideellen Beteiligung des Veräußerers an den Wirtschaftsgütern des [[[[X.].].].]svermögens abhängig. Eine über[X.]e [[[[X.].].].]uflösung der positiven Ergänzungsrechnung und Berücksichtigung des [[[[X.].].].]ehrkapitals anlässlich der Veräußerung eines Teilanteils ist danach nicht zulässig (vgl. auch [[[[X.].].].]G [[[[X.].].].]ünster, Urteil vom 09.06.2016 - 6 K 1314/15 G,[[[[X.].].].], E[[[[X.].].].]G 2017, 42, Rz 34; zustimmend z.B. [X.], a.a.[X.], Rz 14.55; [X.], Kölner [[[[X.].].].]teuerdialog 2001, 12982, 12989, Rz 30; siehe auch [[[[X.].].].], Betriebs-Berater 2017, 305).

e) Das [[[[X.].].].]G ist im Ergebnis zutreffend von den vorstehenden Grundsätzen ausgegangen. [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] haben Bruchteile ihrer einheitlichen [[[[X.].].].]itunternehmeranteile veräußert, für die das anteilige [X.] im Wege der Durchschnittsbewertung [X.] zu ermitteln ist. Das [[[[X.].].].]G hat zudem das [[[[X.].].].]ehrkapital aus den Ergänzungsrechnungen nur [X.] für die Ermittlung des anteiligen [X.]s der veräußerten [X.] berücksichtigt. Im Übrigen ist die Ermittlung der Veräußerungsgewinne des [[[[X.].].].] und des [[[[X.].].].] zwischen den Beteiligten nicht streitig.

6. [X.] beruht auf § 135 [[[[X.].].].]bs. 2 [[[[X.].].].]GO.