8. Senat | REWIS RS 2016, 16430
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Steuerbegünstigung des Gewinns aus der Veräußerung eines (Teil-) Mitunternehmeranteils bei überquotaler Mitveräußerung eines Anteils am Sonderbetriebsvermögen
1. NV: Die vor 2002 mögliche Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG setzt voraus, dass auch das Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Mitunternehmers quotenentsprechend mitveräußert wird, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen enthält (Anschluss an BFH-Urteile vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; vom 12. April 2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419 BStBl II 2001, 26; vom 10. November 2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176).
2. NV: Wird Sonderbetriebsvermögen überquotal mitveräußert, erstreckt sich die Tarifbegünstigung auch auf den darauf entfallenden Gewinn.
Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des [X.] vom 19. Mai 2011 11 K 2340/07 F aufgehoben.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 vom 6. Juni 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2002 wird dahingehend geändert, dass die laufenden Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit und die dem Beigeladenen zugerechneten laufenden Einkünfte aus selbständiger Arbeit um [X.] gemindert werden und ein nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes begünstigter Veräußerungsgewinn in Höhe von [X.] festgestellt und in voller Höhe dem Beigeladenen zugerechnet wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
I. Die [X.]eteiligten streiten über die Frage, ob der [X.]eigeladene als Gesellschafter der Klägerin und [X.]evisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr (1998) einen [X.]eil eines Mitunternehmeranteils veräußert hat und der daraus erzielte Veräußerungsgewinn nach § 34 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) begünstigt ist.
Der [X.]eigeladene betrieb bis zum [X.] eine Zahnarztpraxis als Einzelunternehmer. Mit [X.] gründeten er und [X.] zum 1. April 1997 eine Gemeinschaftspraxis in der [X.]echtsform einer Gb[X.] - die Klägerin.
Die Klägerin sollte im Außenverhältnis als Gemeinschaftspraxis auftreten. Sämtliche Einnahmen sollten ab diesem Zeitpunkt der Klägerin zufließen; sämtliche durch den [X.]etrieb der Klägerin veranlassten Ausgaben sollten [X.]etriebsausgaben der Klägerin sein. Neuinvestitionen ab dem 1. April 1997 waren ausschließlich vom [X.]eigeladenen vorzunehmen. Zukünftig durch einzelne Partner angeschaffte Wirtschaftsgüter sollten deren Sonderbetriebsvermögen, von der Klägerin erworbene Wirtschaftsgüter deren Gesellschaftsvermögen zugeordnet werden (§ 20 des Vertrages). Zur Gewinnverteilung war vereinbart, dass [X.] 33 % der von ihm erzielten [X.] als Gewinn erhalten sollte; der [X.]est stand dem [X.]eigeladenen zu (§ 21 des Vertrages).
Unter "Einlagen/[X.]eteiligungen" war geregelt, dass der [X.]eigeladene und [X.] an den "materiellen und ideellen Werten der Gemeinschaftspraxis" wie folgt beteiligt sein sollten: Der [X.]eigeladene verpflichtete sich, [X.] "5% des ideellen Wertes der Praxis zum 31.12.1997 anzubieten" (§ 19 des Vertrages). Die Praxiseinrichtung verblieb im Eigentum des [X.]eigeladenen, der sie der Klägerin unentgeltlich zur Verfügung stellte.
Mit Kaufvertrag vom 30. Dezember 1997 veräußerte der [X.]eigeladene --wie im Gesellschaftsvertrag vereinbart-- "5% des immateriellen Wertes ([X.]) seiner Zahnarztpraxis" zu einem Preis von 37.500 [X.]. Mit Darlehensvertrag vom gleichen [X.]age wurde die Kaufsumme bis zum 4. Quartal 1998 gestundet. Die Zahlung erfolgte am 29. Dezember 1998 auf das Privatkonto des [X.]eigeladenen.
Im [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen 1997 wurden erklärungsgemäß Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Klägerin festgestellt und auf den [X.]eigeladenen und [X.] verteilt.
Mit Vertrag vom 24. November 1997 wurde zum 1. Januar 1998 ein --im Wesentlichen inhaltsgleicher-- neuer Gesellschaftsvertrag geschlossen, da ein weiterer Zahnarzt --[X.]-- in die Klägerin aufgenommen wurde.
Die Praxiseinrichtung stellte der [X.]eigeladene der Klägerin weiterhin zur Verfügung; sie sollte sein Sonderbetriebsvermögen bleiben (§ 5 des Vertrages). Die Gewinnverteilung wurde dahingehend geändert, dass [X.] ebenfalls einen Anteil von 33 % seiner Honorareinnahmen als Gewinnanteil erhielt. [X.]egelungen zu "Einlagen/[X.]eteiligungen" enthielt der Vertrag nicht. [X.] schied am 30. Juni 1998 wieder aus der Klägerin aus.
Mit Vertrag vom 5. November 1998 wurde abermals ein neuer Gesellschaftsvertrag mit Wirkung zum 1. Januar 1999 geschlossen, da [X.] der Klägerin beitrat. An dem Gemeinschaftseigentum der Klägerin sollten der [X.]eigeladene zu 50 %, [X.] und [X.] jeweils zu 25 % beteiligt sein (§ 5 des Vertrages). Entsprechend waren die Gesellschafter am Ergebnis der Klägerin (§ 10 des Vertrages) und am ideellen [X.] im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters oder der Auflösung der Gesellschaft beteiligt (§ 15 des Vertrages).
Am 30. Dezember 1998 schloss der [X.]eigeladene mit [X.] einen Kaufvertrag über "weitere 20% des immateriellen Wertes ([X.]) und 25% des materiellen Wertes seiner Zahnarztpraxis" ab. Für die 20 % des immateriellen Wertes ([X.]) waren 150.000 [X.] zu zahlen, "für die 25% des materiellen Wertes der Zahnarztpraxis" 187.500 [X.].
Mit [X.] schloss er einen Kaufvertrag über "25% des ideellen Wertes ([X.]) für eine Summe von 187.500 [X.] sowie 25% des materiellen Wertes seiner Zahnarztpraxis [...] für eine Summe von 187.500 [X.]".
Der Kaufpreis war jeweils bereits einen [X.]ag zuvor am 29. Dezember 1998 --von [X.] zusammen mit den nunmehr fälligen 37.500 [X.]-- auf das private [X.]ankkonto des [X.]eigeladenen überwiesen worden.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen für das Streitjahr erklärte die Klägerin zunächst einen nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 733.515 [X.] (jeweils 366.757,75 [X.] aus der Veräußerung an [X.] und [X.]), den sie in voller Höhe dem [X.]eigeladenen zurechnete.
In der Folge erklärte sie den [X.] zugeflossenen Veräußerungserlös für die 5 % "[X.]" in Höhe von 37.500 [X.] als laufenden Gewinn des [X.]eigeladenen. Dies ist zwischen den [X.]eteiligten nunmehr unstreitig.
Die Praxiseinrichtung wurde in das Anlagenverzeichnis der Klägerin aufgenommen. In den steuerlichen Ergänzungsbilanzen für [X.] und [X.] zum 31. Dezember 1998 wurden jeweils der [X.] mit 187.500 [X.] und die [X.]etriebs- und Geschäftsausstattung mit 187.500 [X.] bilanziert.
Im [X.]ahmen einer --vor der Veranlagung für das [X.] bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Gewinne aus den Veräußerungen an [X.] und [X.] im Streitjahr seien [X.]estandteil des nicht tarifbegünstigten Gewinns. Dieser sei --unter [X.]erücksichtigung höherer [X.]uchwerte-- wie folgt zu ermitteln:
Veräußerungserlös [X.] |
375.000,00 [X.] |
Veräußerungserlös [X.] |
337.500,00 [X.] |
Abgang [X.]uchwert Praxisumbau 1996 |
- 3.988,00 [X.] |
Anteil [X.]uchwert Abgang Sonderbetriebsvermögen [X.]eigeladener je |
- 8.242,25 [X.] |
- 8.242,25 [X.] |
|
692.027,50 [X.] |
Der [X.]eklagte und [X.]evisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte dies im [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen 1998 vom 6. Juni 2001, stellte auf den dagegen eingelegten Einspruch in seiner Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2002 für die Klägerin Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 1.515.544 [X.] als "laufende Einkünfte (nicht nach Quote verteilt)" fest und rechnete sie in Höhe von 1.357.837 [X.] dem [X.]eigeladenen zu.
Hierin war der Veräußerungsgewinn in Höhe von 692.027,50 [X.] enthalten.
Die dagegen erhobene Klage war im ersten [X.]echtsgang insoweit erfolgreich, als das Finanzgericht ([X.]) --unter Abweisung der Klage im [X.] mit Urteil vom 20. Juni 2006 6 K 6083/02 F den Gewinn der Klägerin aus selbständiger Arbeit und den Gewinnanteil des [X.]eigeladenen um 375.000 [X.] gemindert und dementsprechend den Gewinn der Klägerin auf 1.140.544 [X.] bzw. den Gewinnanteil des [X.]eigeladenen auf 962.264 [X.] festgesetzt hat.
Auf die [X.]eschwerde der Klägerin hat der [X.]undesfinanzhof ([X.]FH) das Urteil des [X.] mit [X.]eschluss vom 16. Mai 2007 XI [X.] 148/06 nach § 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben, soweit die Klage abgewiesen worden ist und die Sache an das [X.] zurückverwiesen.
Im zweiten [X.]echtsgang hat das [X.] die Klage hinsichtlich des noch streitigen Gewinns aus der Veräußerung an [X.] mit Urteil vom 19. Mai 2011 11 K 2340/07 F aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 441 veröffentlichten Gründen abgewiesen.
Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und unter Änderung des Feststellungsbescheides 1998 vom 6. Juni 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2002 festzustellen, dass ein von dem [X.]eigeladenen erzielter Veräußerungsgewinn in Höhe von 337.500 [X.] abzüglich etwaiger [X.]uchwerte als steuerbegünstigt nach §§ 16, 34 EStG festzustellen ist.
Das [X.] beantragt,
die [X.]evision als unbegründet zurückzuweisen.
Die [X.]eteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).
1. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist ausschließlich die Qualifikation des der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinns von 337.500 DM abzüglich der [X.]uchwerte als Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG und die [X.]arifbegünstigung dieses Gewinns nach § 34 EStG.
a) [X.]ereits im ersten Rechtsgang hat das [X.] mit seinem insoweit rechtskräftig gewordenen Urteil vom 20. Juni 2006 nicht nur über das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft sowie die Mitunternehmerstellung des [X.], sondern auch über die Höhe des [X.] der Klägerin und den auf den [X.]eigeladenen entfallenden Anteil --als selbständig anfechtbare Feststellungen des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids (vgl. [X.]FH-Urteile vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, [X.]FHE 234, 226, [X.]St[X.]l II 2011, 878; vom 30. August 2012 IV R 44/10, [X.]FH/NV 2013, 376, und vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, [X.]FHE 248, 66, [X.]St[X.]l II 2015, 536, jeweils m.w.[X.] für das Verfahren im zweiten Rechtsgang bindend entschieden.
Zu den gesondert anfechtbaren selbständigen und damit auch selbständig in [X.]estands- oder Rechtskraft erwachsenden Regelungen (Feststellungen) gehören insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das [X.]estehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des [X.], des laufenden Gewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils sowie die Qualifikation des Veräußerungsgewinns als [X.]estandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, [X.]FHE 152, 414, [X.]St[X.]l II 1988, 544; vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, [X.]FH/NV 2010, 2246; in [X.]FHE 234, 226, [X.]St[X.]l II 2011, 878; in [X.]FHE 248, 66, [X.]St[X.]l II 2015, 536; vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, [X.]FHE 249, 536, [X.]St[X.]l II 2015, 797).
Danach umfasst die Feststellung eines Veräußerungsgewinns zum einen die selbständige Feststellung über die Höhe des Gewinns und zum anderen die --demgegenüber selbständige-- Feststellung über die Qualifizierung dieses Gewinns als tarifbegünstigten Gewinn (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.]FH/NV 2010, 2246, m.w.N.).
b) Von diesen selbständigen Feststellungen ist --nach der insoweit rechtskräftig durch das [X.] im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 20. Juni 2006 vorgenommenen Feststellung über die Höhe des [X.] der Klägerin und den auf den [X.]eigeladenen entfallenden [X.] nur noch die bereits im ersten Rechtsgang streitige und im zweiten Rechtsgang streitig gebliebene Frage zu entscheiden, ob in dem rechtskräftig festgestellten, auf den [X.]eigeladenen entfallenden Gewinnanteil ein Veräußerungsgewinn in Höhe von unstreitig 337.500 DM abzüglich [X.]uchwerten enthalten und darauf die [X.]arifbegünstigung nach § 34 EStG anzuwenden ist.
2. Zu Unrecht hat das [X.] die Voraussetzungen für die Annahme einer steuerbegünstigten ([X.]eil-)Anteilsveräußerung verneint.
Mit Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998 und Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 hat der [X.]eigeladene einen [X.]eil seines Mitunternehmeranteils i.S. von § 18 Abs. 3 EStG an [X.] veräußert.
a) Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit u.a. auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Die Vorschrift ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nachgebildet und bezieht sich auf [X.]eteiligungen an freiberuflich tätigen Personengesellschaften ([X.]FH-Urteil vom 14. September 1994 I R 41/94, [X.]FH/NV 1995, 766).
Der [X.]FH hat für Veräußerungen von Anteilen an Personengesellschaften in ständiger Rechtsprechung zur im Streitfall maßgeblichen Rechtslage vor dem 1. Januar 2002 (vor Änderung des § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG durch Art. 2 Nr. 4 des [X.] und zur Änderung von Steuergesetzen --St[X.]AÄG-- vom 23. Juli 2002, [X.]G[X.]l I 2002, 2715, [X.]St[X.]l I 2002, 714, mit Verweisung auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des [X.] --UntSt[X.]--; vom 20. Dezember 2001, [X.]G[X.]l I 2001, 3858; vgl. zu den Rechtsfolgen für die [X.] ab 2002 [X.]FH-[X.]eschluss vom 30. März 2009 VIII [X.] 172/08, [X.]FH/NV 2009, 1258) die Auffassung vertreten, dass --über den Wortlaut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG hinaus-- auch die Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil zu einem steuerlich begünstigten Veräußerungsgewinn führt.
Dies galt entsprechend auch für die Veräußerung eines ([X.]eil-)Anteils am Vermögen, das der freiberuflichen Arbeit i.S. von § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG dient ([X.]FH-Urteil vom 16. September 2004 IV R 11/03, [X.]FHE 207, 274, [X.]St[X.]l II 2004, 1068, m.w.N.).
b) Vereinbaren die Gesellschafter einer Personengesellschaft auf dieser im Streitjahr noch maßgeblichen Rechtsgrundlage ihre künftige [X.]eteiligung am Vermögen, am Gewinn und an den stillen Reserven der Personengesellschaft abweichend von dem bisherigen Gesellschaftsvertrag und zahlt der Gesellschafter, dessen Anteil sich durch diese Vereinbarung erhöht, dem anderen hierfür ein Entgelt, ist dies steuerrechtlich wie die Veräußerung eines ([X.]eil-)Anteils zu behandeln (vgl. [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.]FH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, [X.]FHE 189, 465, [X.]St[X.]l II 2000, 123).
c) Die Veräußerung eines [X.]eils eines Mitunternehmeranteils ist von der Aufnahme eines Gesellschafters in ein bisheriges Einzelunternehmen zu unterscheiden. Nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage war es nicht als (tarifbegünstigte) [X.] zu beurteilen, wenn ein Einzelunternehmer einen neuen Sozius gegen Zahlung eines Entgeltes in seine bisherige Einzelpraxis aufnahm ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.]FH in [X.]FHE 189, 465, [X.]St[X.]l II 2000, 123).
d) Wird ein Gesellschafter zunächst mit einem kleinen Anteil an einem Einzelunternehmen beteiligt und erwirbt er später einen höheren Anteil (sog. [X.]), können diese Vorgänge auf einem einheitlichen "[X.]" beruhen. Der für sich betrachtet tarifbegünstigte zweite Vorgang ist dann bei einer zeitraumbezogenen [X.]etrachtung als [X.]eil eines einheitlichen und nicht tarifbegünstigten Vorgangs --der Aufnahme in ein Einzelunternehmen-- anzusehen.
Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass an sich getrennte Übertragungsvorgänge zu einem einheitlichen Vorgang verklammert werden können, wenn die Vorgänge in einem engen zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (dazu bereits [X.]FH-Urteil vom 3. Oktober 1989 VIII R 142/84, [X.]FHE 159, 428, [X.]St[X.]l II 1990, 420; vgl. auch [X.]FH-Urteil in [X.]FH/NV 2013, 376; [X.]FH-[X.]eschluss vom 22. November 2013 III [X.] 35/12, [X.]FH/NV 2014, 531).
Ein schädlicher mehraktiger Gesamtplan liegt nach der Rechtsprechung des [X.]FH jedoch nicht vor, wenn zwischen dem [X.] in die Einzelpraxis und dem über die Erhöhung des Anteils ein [X.]raum von mindestens einem Jahr lag und wenn sich nicht mindestens einer der Vertragschließenden bei Gründung der Sozietät unwiderruflich verpflichtet hatte, einen weiteren Anteil zu erwerben bzw. zu veräußern ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 207, 274, [X.]St[X.]l II 2004, 1068; [X.]FH-[X.]eschluss vom 26. März 2009 VIII [X.] 54/08, [X.]FH/NV 2009, 1117).
e) Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitzeitraum wird durch die zwischenzeitliche Änderung des § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG aufgrund des Art. 2 Nr. 4 St[X.]AÄG mit Verweisung auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des UntSt[X.] nicht berührt.
Der [X.]FH hat mehrfach entschieden, dass für die [X.] vor Inkrafttreten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der [X.]arifbegünstigung von Gewinnen aus ([X.] festzuhalten ist (vgl. [X.]FH-Urteile vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, [X.]FHE 222, 320, [X.]St[X.]l II 2008, 863; in [X.]FHE 248, 66, [X.]St[X.]l II 2015, 536, jeweils m.w.N.).
3. Das [X.] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der [X.] kann in der Sache selbst entscheiden und der Klage stattgeben.
a) Entgegen der Auffassung des [X.] ist [X.] im Streitjahr nicht gegen eine Einmalzahlung von 375.000 DM in das Einzelunternehmen des [X.]eigeladenen aufgenommen worden.
Das [X.] hat rechtsfehlerhaft die bereits bestandskräftige Feststellung unberücksichtigt gelassen, dass während des gesamten Streitjahres und auch bereits im vorangegangenen Veranlagungszeitraum eine Mitunternehmerschaft bestand, an der [X.] als Mitunternehmer beteiligt war.
b) Mit [X.]lick darauf, dass während des gesamten [X.] und im Veranlagungszeitraum davor eine Mitunternehmerschaft zwischen dem [X.]eigeladenen und [X.] bestand, stellt sich die Veräußerung des [X.]eigeladenen an [X.] im Streitjahr als die Veräußerung eines ([X.]eil-)Mitunternehmeranteils dar.
aa) Durch den Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998, mit dem [X.] in die Klägerin aufgenommen wurde sowie [X.] einen Anteil von 25 % an der Klägerin erhielt, und durch den Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 über die Veräußerung des anteiligen ideellen Wertes (Goodwill) sowie des materiellen Wertes seiner Zahnarztpraxis sollte der Anteil des [X.] an der Klägerin zu Lasten des Anteils des [X.]eigeladenen gegen eine Zuzahlung in das Privatvermögen des [X.]eigeladenen vergrößert werden. Das bislang im Sonderbetriebsvermögen des [X.]eigeladenen zurückbehaltene [X.]etriebsvermögen der vormaligen Einzelpraxis sollte [X.] der Klägerin werden.
Hierbei handelt es sich um die Veräußerung eines ([X.]eil-)Mitunternehmeranteils i.S. der unter II.2. dargestellten Rechtsprechung, für die [X.] eine Gegenleistung von 337.500 DM an den [X.]eigeladenen zu erbringen hatte.
bb) Der Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998 und der Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 sind dahingehend auszulegen, dass sie zwei [X.]eilakte der einheitlichen Veräußerung eines ([X.]eil-)Mitunternehmeranteils sind. Entsprechend dem Vortrag der Klägerin sollten die Veräußerungen im Dezember 1998 dem Vollzug des geänderten Gesellschaftsvertrages dienen, mit welchem eine anteilsmäßige [X.]erechtigung aller Gesellschafter angestrebt wurde.
Aus dem Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998 ergibt sich eindeutig, dass die drei Gesellschafter an der Klägerin im Verhältnis 50:25:25 beteiligt sein sollten - und zwar am Gesellschaftsvermögen, am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven im Fall des Ausscheidens. Während [X.] neu in die Klägerin eintreten sollte, sollte der Anteil des [X.] erhöht werden.
Im Gesellschaftsvertrag selbst wurde keine Gegenleistung für die Aufnahme des [X.] oder die Erhöhung des Anteils des [X.] vereinbart. Die Gegenleistung ergibt sich jedoch aus dem Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998. Zwar wurden hier dem Wortlaut nach nur "weitere 20% des immateriellen Wertes (Goodwill) und 25% des materiellen Wertes der Zahnarztpraxis" veräußert. Der Vertrag wurde jedoch im engen zeitlichen Abstand von rd. sieben Wochen abgeschlossen. Dass der Kaufpreis bereits einen [X.]ag vor Abschluss des schriftlichen Kaufvertrages gezahlt wurde, spricht zudem dafür, dass bereits im Vorfeld eine Einigung über die Entrichtung und die Höhe des Entgelts erzielt worden war.
Gesellschaftsvertrag und Kaufvertrag standen in engem sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang. Denn die veräußerten Anteile an den Wirtschaftsgütern im Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 entsprachen genau den [X.]eteiligungsverhältnissen, mit denen [X.] und [X.] ab dem 1. Januar 1999 an der Klägerin beteiligt sein sollten. Da der [X.]eigeladene und [X.] davon ausgingen, mit dem [X.] sei bereits ein Anteil von 5 % am immateriellen Wert der Praxis übertragen worden, waren zur Erreichung einer 25 %-igen [X.]eteiligung lediglich die Übertragung weiterer 20 % des immateriellen Wertes und 25 % der materiellen Werte der Praxis notwendig.
Die Erfassung der Praxiseinrichtung im Anlagenverzeichnis des [X.]s der Klägerin ab dem 30. Dezember 1998 bestätigt, dass keine anteilige Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter an [X.] und [X.] beabsichtigt war, sondern die Übertragung eines einheitlichen ([X.]eil-)Mitunternehmeranteils unter Überführung des bisherigen [X.] des [X.]eigeladenen in das [X.] der Klägerin.
c) Die Veräußerung des ([X.]eil-)Mitunternehmeranteils ist nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt, da das Sonderbetriebsvermögen im erforderlichen Umfang anteilig an [X.] mitveräußert worden ist.
aa) Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen in dem zu versteuernden Einkommen enthaltene außerordentliche Einkünfte der [X.]arifbegünstigung nach den Sätzen 2 ff. Gemäß § 34 Abs. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte nur die enumerativ in § 34 Abs. 2 [X.]. 1 bis 3 EStG aufgeführten Einkünfte in [X.]etracht, so u.a. nach Nr. 1 Veräußerungsgewinne i.S. des § 18 Abs. 3 EStG.
Durch die Verwendung der Worte "kommen nur in [X.]etracht" hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass bei Vorliegen der unter den [X.]. 1 bis 3 aufgezählten [X.]atbestände die Gewährung der [X.]arifbegünstigung zwar nahe liegt, aber nicht zwingend ist. Ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterliegt danach der [X.]arifbegünstigung nur, wenn er auch "außerordentlich" ist. Dies setzt bei allen [X.]atbeständen des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus. Das Erfordernis der Zusammenballung folgt aus dem Zweck der [X.]arifbegünstigung nach § 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Die [X.]arifbegünstigung gemäß § 34 EStG setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.]FH in [X.]FHE 189, 465, [X.]St[X.]l II 2000, 123, m.w.N.; [X.]FH-Urteile in [X.]FHE 248, 66, [X.]St[X.]l II 2015, 536, und vom 23. Oktober 2013 [X.], [X.]FHE 243, 287, [X.]St[X.]l II 2014, 58, jeweils m.w.N.).
Die [X.]arifbegünstigung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG knüpft dabei nicht stets an die vollständige Aufgabe des betrieblichen Engagements an. Vielmehr sind daneben auch die Veräußerung/Aufgabe eines [X.]eilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils und im Streitjahr auch noch eines ([X.]eil-)Mitunternehmeranteils (im Weiteren Sachgesamtheiten) begünstigt. Daraus folgt, dass die Frage der [X.]arifbegünstigung bezogen auf die jeweils betroffene Sachgesamtheit zu prüfen ist und i.S. einer segmentierten [X.]etrachtung die Aufdeckung der in den wesentlichen Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven nur im Hinblick auf die jeweils veräußerte oder aufgegebene Sachgesamtheit untersucht wird ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 249, 536, [X.]St[X.]l II 2015, 797).
bb) Der Mitunternehmeranteil an einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft umfasst nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen. Für die im Streitjahr noch mögliche [X.]arifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines ([X.]eil-)Mitunternehmeranteils nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG hat der [X.]FH daher verlangt, dass auch das Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Mitunternehmers quotenentsprechend mitveräußert wird, soweit es wesentliche [X.]etriebsgrundlagen enthält. Wird ein ([X.]eil-)Anteil veräußert, ohne dass ein entsprechender [X.]ruchteil des [X.] mitveräußert wird, so ist nicht ein vollständiger ([X.]eil-)Anteil Gegenstand der Veräußerung ([X.]FH-Urteile vom 24. August 2000 IV R 51/98, [X.]FHE 192, 534, [X.]St[X.]l II 2005, 173; vom 12. April 2000 XI R 35/99, [X.]FHE 192, 419, [X.]St[X.]l II 2001, 26; vom 10. November 2005 IV R 7/05, [X.]FHE 211, 312, [X.]St[X.]l II 2006, 176; vom 1. Februar 2006 XI R 41/04, [X.]FH/NV 2006, 1455; in [X.]FHE 222, 320, [X.]St[X.]l II 2008, 863; in [X.]FHE 248, 66, [X.]St[X.]l II 2015, 536; [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 1. April 2005 VIII [X.] 157/03, [X.]FH/NV 2005, 1540; vom 17. Juli 2008 IV [X.] 26/08, [X.]FH/NV 2008, 2003).
Diese Voraussetzung ist im Streitfall unabhängig davon, dass der Feststellungsbescheid des Streitjahres keine (bestandskräftigen) Feststellungen zur Höhe der [X.]eteiligungen des [X.]eigeladenen und des [X.] im Streitjahr aufweist und deshalb offen ist, ob [X.] bereits zu 5 % an der Klägerin beteiligt war, oder ob seine [X.]eteiligung bei 0 % lag (zur Unwirksamkeit der isolierten Veräußerung eines Praxiswertes siehe [X.]FH-Urteile vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, [X.]FHE 174, 503, [X.]St[X.]l II 1994, 922; vom 28. Juni 1989 I R 25/88, [X.]FHE 158, 97, [X.]St[X.]l II 1989, 982, m.w.N.), aus folgenden Gründen zu bejahen:
cc) Wenn [X.] bislang nur zu 0 % an der Klägerin beteiligt gewesen sein sollte, hat er durch die Veräußerung vom 30. Dezember 1998 und den Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998 einen Gesellschaftsanteil von 25 % und Sonderbetriebsvermögen von ebenfalls 25 % vom [X.]eigeladenen erhalten.
(1) Ob bei einer --zivilrechtlich möglichen-- sog. Nullbeteiligung (vgl. [X.], [X.]eschluss vom 20. September 2012 20 W 264/12, Neue [X.]schrift für Gesellschaftsrecht 2013, 338; [X.], Urteil vom 9. September 2013 5 U 139/12, juris; [X.], Der [X.] 2003, 24) eine steuerrechtlich anzuerkennende Mitunternehmerstellung entstehen kann, ist aufgrund der bestandskräftig festgestellten Mitunternehmerstellung des [X.] vorliegend nicht zu entscheiden.
(2) Hinsichtlich des immateriellen Wertes wurden an [X.] im Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 zwar nur "weitere 20%" veräußert, dies jedoch vor dem Hintergrund, dass die Parteien davon ausgingen, es seien ihm bereits 5 % wirksam übertragen worden. Im Ergebnis gewollt war jedoch eine [X.]eteiligung von 25 % des [X.] auch am immateriellen Wert der Praxis. Dies ist durch die Verträge auch erreicht worden. Denn durch seine [X.]eteiligung von 25 % am [X.] der Klägerin und die Überführung sämtlichen [X.] des [X.]eigeladenen in deren [X.], erhielt [X.] letztlich einen Anteil von 25 % an allen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern.
dd) Sollte die Veräußerung des anteiligen Praxiswertes dahingehend auszulegen sein, dass [X.] bereits zu 5 % an der Klägerin beteiligt gewesen ist, hätte der [X.]eigeladene mit dem Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998 und dem Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 weitere 20 % an der Klägerin an [X.] veräußert. Dass das Sonderbetriebsvermögen in Höhe von 25 % --und damit [X.]-- an [X.] veräußert worden ist, steht der Gewährung der [X.]arifbegünstigung nicht entgegen.
(1) Die bislang vom [X.]FH zu entscheidenden Fälle zum Erfordernis der anteiligen Mitveräußerung von Sonderbetriebsvermögen betrafen lediglich die vollständige Zurückbehaltung des [X.] durch den Veräußerer ([X.]FH-Urteile in [X.]FHE 192, 534, [X.]St[X.]l II 2005, 173; in [X.]FHE 192, 419, [X.]St[X.]l II 2001, 26; vom 10. November 2005 IV R 29/04, [X.]FHE 211, 305, [X.]St[X.]l II 2006, 173; in [X.]FHE 211, 312, [X.]St[X.]l II 2006, 176; in [X.]FHE 222, 320, [X.]St[X.]l II 2008, 863; in [X.]FH/NV 2013, 376; in [X.]FHE 248, 66, [X.]St[X.]l II 2015, 536; [X.]FH-[X.]eschlüsse in [X.]FH/NV 2005, 1540; in [X.]FH/NV 2008, 2003).
(2) In der Literatur wird überwiegend vertreten, eine nach § 34 EStG begünstigte ([X.]eil-)Anteilsveräußerung liege nur insoweit vor, wie das Sonderbetriebsvermögen dem Anteil des [X.] am [X.] quotal entsprechend übertragen werde. Veräußere der Altgesellschafter die Hälfte seines 30 %-Anteils an einer Personengesellschaft (15 %), so müsse er auch die Hälfte seines [X.] mitveräußern, um einen in voller Höhe tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn zu erzielen (vgl. [X.]/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 410; [X.], [X.] 2002, 200; Geck, [X.] --DStR-- 2000, 2031; Märkle, [X.], 685).
[X.]ei einer unterquotalen Veräußerung des [X.] liege nur in Höhe der Quote des übertragenen [X.] ein begünstigter Veräußerungsgewinn vor und im Übrigen laufender Gewinn; bei einer [X.]en Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen sei nur die Quote des veräußerten ([X.]eil-)Anteils begünstigt, der [X.] veräußerte [X.]eil des [X.] hingegen sei laufender Gewinn (vgl. [X.]/Wacker, a.a.[X.], § 16 Rz 410).
(3) Dieser Auffassung folgt der [X.] für den hier vorliegenden Fall einer [X.]en Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen nicht. Wird bei einer ([X.]eil-)Anteilsveräußerung wesentliches Sonderbetriebsvermögen anteilig zu einer Quote mitübertragen, die den übertragenen Anteil am [X.] übersteigt, ist der Gewinn in voller Höhe nach § 18 Abs. 3, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt.
Dies folgt in teleologischer Auslegung des § 34 EStG aus dem Zweck der [X.]arifbegünstigung, die zusammengeballte Realisierung der entstandenen stillen Reserven zu begünstigen. Die daraus abgeleitete Voraussetzung, alle in den wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen ruhenden stillen Reserven aufzudecken, rechtfertigt zwar das Erfordernis der anteiligen Übertragung auch des [X.], nicht aber einen Ausschluss der [X.]egünstigung für Steuerpflichtige, die diese Pflicht zur Übertragung und Aufdeckung der stillen Reserven des [X.] "übererfüllen". Denn auch bei einer [X.]en Veräußerung des [X.] wird ein "vollständiger [X.]eilanteil" i.S. der oben genannten Rechtsprechung übertragen.
Für die "Unschädlichkeit" einer solchen Übererfüllung spricht auch die Rechtsprechung des [X.]FH zur entsprechenden Problematik bei teleologischer Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002, der die Möglichkeit der [X.]uchwertfortführung für den [X.] übertragenen [X.]eil des [X.] wegen der gegebenen --mindestens-- quotenanteiligen Übertragung des [X.] bejaht (vgl. [X.]FH-Urteil vom 2. August 2012 IV R 41/11, [X.]FHE 238, 135).
ee) Eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung i.S. der oben zitierten Rechtsprechung zum sog. [X.] ist nach den Umständen des Einzelfalls vorliegend bei keiner Alternative gegeben. Denn zwischen Gründung der Klägerin mit [X.] und der Aufstockung der [X.]eteiligung des [X.] mit Vertrag vom 5. November 1998 liegt ein [X.]raum von mehr als einem Jahr; zudem hatte sich im [X.] keine Partei zu einer Aufstockung der [X.]eteiligung (unabhängig davon, ob von 0 % oder 5 % ausgehend) auf 25 % bindend verpflichtet.
Hinzu kommt, dass zwischenzeitlich R als weiterer Gesellschafter in die Klägerin eingetreten und wieder ausgetreten war sowie mit Vertrag vom 5. November 1998 zugleich [X.] als weiterer Gesellschafter in die Klägerin eingetreten ist. Von einer missbräuchlichen zweistufigen Aufnahme nur des [X.] in das Einzelunternehmen des [X.]eigeladenen kann schon deshalb nicht ausgegangen werden.
4. Der begünstigte Veräußerungsgewinn ermittelt sich gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG nach den --von der Klägerin nicht angegriffenen-- Feststellungen der Außenprüfung wie folgt:
Veräußerungserlös aus Veräußerung an [X.] |
337.500,00 DM |
darauf entfallende anteilige [X.]uchwerte |
- 8.242,25 DM |
Praxisumbau 1996 3.988,00 DM |
|
davon 50 % |
- 1.994,00 DM |
Veräußerungsgewinn |
[X.] DM |
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.
Meta
10.02.2016
Urteil
vorgehend FG Münster, 19. Mai 2011, Az: 11 K 2340/07 F, Urteil
§ 16 Abs 1 Nr 2 EStG 1997, § 18 Abs 3 EStG 1997, § 34 Abs 1 S 1 EStG 1997, § 34 Abs 2 EStG 1997, § 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.02.2016, Az. VIII R 38/12 (REWIS RS 2016, 16430)
Papierfundstellen: REWIS RS 2016, 16430
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
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