Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.09.2020, Az. IV R 29/19

Streitig ist, ob eine im Jahr 2011 (Streitjahr) durchgeführte Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils zur anteiligen Auflösung von [[[[[X.].].].].] in einer für den Beigeladenen geführten Ergänzungsbilanz führt.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine [[X.].]mbH & Co. K[[X.].]. Sie ist Rechtsnachfolgerin der 1989 gegründeten B-[[X.].]mbH, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung als Betriebsgesellschaft tätig war. Die Anteile an der B-[[X.].]mbH wurden zu 49,61 % von [[[[[X.].].].].] ([[[[[X.].].].].]), zu 50 % von [[[[[X.].].].].] und zu 0,39 % von der [[[[[X.].].].].] gehalten. Das von der B-[[X.].]mbH für ihren Betrieb genutzte Betriebsgrundstück mit aufstehendem [[X.].]ebäude, [[X.].]aragen sowie Hof- und Wegebefestigungen hatte die B-[[X.].]mbH von der [[[[[X.].].].].] ([[X.].]bR) gepachtet. An der [[X.].]bR waren der Beigeladene und [[[[X.].].].] zu je 50 % beteiligt. Der [[X.].]rundbesitz stand im jeweils hälftigen Miteigentum des Beigeladenen und des [[[[X.].].].] und gehörte zu deren jeweiligem Sonderbetriebsvermögen bei der [[X.].]bR.

[[[X.].].] wurde die B-[[X.].]mbH rückwirkend zum 01.01.2010 in die Klägerin umgewandelt. Komplementärin der Klägerin ohne Beteiligung am Kapital wurde die [[[[[X.].].].].], Kommanditisten mit einer Kapitalbeteiligung von jeweils 50 % am [[[X.].].] in Höhe von insgesamt 26.000 € wurden der Beigeladene und [[[[X.].].].].

Mit Vertrag vom 21.12.2010 bzw. Ergänzungsvertrag vom 12.04.2011 brachten die Kommanditisten ihre Anteile an der [[X.].]bR und ihre jeweils hälftigen Miteigentumsanteile an dem Betriebsgrundstück mit Ausnahme bestimmter Bankdarlehen gegen [[X.].]ewährung neuer Kommanditanteile in Höhe von jeweils 12.000 € mit Wirkung zum 31.12.2010, 24:00 Uhr, in die Klägerin ein. Die Klägerin hat das übernommene Betriebsvermögen der [[X.].]bR mit den fortgeführten Buchwerten angesetzt. Da die übernommenen Wirtschaftsgüter im [[X.].]esamthandsvermögen der Klägerin mit dem gemeinen Wert angesetzt wurden, wurden für die Kommanditisten im Jahr 2010 Ergänzungsbilanzen gebildet, die im Streitjahr fortgeführt wurden. Das [[[X.].].] an der Klägerin belief sich danach auf insgesamt 50.000 €; hieran waren der Beigeladene und [[[[X.].].].] je zur Hälfte als Kommanditisten beteiligt.

Der Beigeladene verkaufte mit [[X.].] seines [[X.].]esellschaftsanteils an der Klägerin (= 22.000 € des ihm zustehenden [[[X.].].]s in Höhe von 25.000 €) mit Wirkung vom 30.06.2011 zum Preis von 22.000 € an [[X.].] Am gleichen Tag beschlossen die [[X.].]esellschafter der Klägerin, dass [[X.].] das alleinige Recht zum Erwerb der Anteile zustehen sollte, falls die Einziehung von [[X.].]esellschaftsanteilen oder deren Übertragung auf eine andere Person beschlossen werde.

In der für den Beigeladenen zum 31.12.2011 aufgestellten Ergänzungsbilanz wurden keine [[X.].]olgerungen aus der [[X.].]veräußerung gezogen.

Mit [[X.].] verkaufte der Beigeladene den ihm noch verbliebenen Anteil (3/25 des ursprünglichen Anteils) mit Wirkung vom 01.04.2012 an [[X.].].

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [[X.].]inanzamt --[[X.].]--) erließ im [[X.].]ebruar 2013 einen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ([[[[[X.].].].].]) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid zur gesonderten und einheitlichen [[X.].]eststellung von Besteuerungsgrundlagen ([[X.].]ewinnfeststellungsbescheid) für das Streitjahr.

Im [[X.].]ebruar 2013 begann bei der Klägerin eine Außenprüfung. Der Prüfer vertrat u.a. die Auffassung, unter Berücksichtigung des sich aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 [[[[[X.].].].].] ergebenden Transparenzprinzips seien die Ansätze in der für den Beigeladenen gebildeten Ergänzungsbilanz ([[X.].]rund und Boden, [[X.].]ebäude, [[X.].]aragen, [[X.].]) im Umfang von 88 % (22.000 €/25.000 €) aufzulösen, da der Beigeladene seinen Kommanditanteil in Höhe dieses Anteils im Streitjahr an [[X.].] verkauft habe. Hieraus ergebe sich in der Ergänzungsbilanz für den Beigeladenen ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 180.514,22 €.

Den Vorschlägen des Prüfers folgend erließ das [[X.].] am 20.12.2013 einen gemäß § 164 Abs. 2 [[[[[X.].].].].] geänderten [[X.].]ewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr.

In dem Bescheid heißt es (auszugsweise):

[[X.].]ür den Beigeladenen wurden dabei (u.a.) "Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen" in Höhe von 199.322,23 € ausgewiesen.

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015). Das [[X.].]inanzgericht ([[X.].]) wies die daraufhin erhobene Klage der Klägerin, mit der sie u.a. beantragt hatte, den [[X.].] dahin zu ändern, dass der "[[X.].]ewinn ohne Berücksichtigung eines Aufgabegewinns neu festzustellen" ist, nach Beiladung des Beigeladenen mit Urteil vom 09.06.2016 - 6 K 1314/15 [[X.].],[[X.].] ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus:

[[X.].]egenstand des Klageverfahrens betreffend die [[X.].]ewinnfeststellung 2011 sei lediglich die [[X.].]eststellung der Höhe der dem Beigeladenen zuzurechnenden laufenden Einkünfte aus [[X.].]ewerbebetrieb (einschließlich der Einkünfte aus der Ergänzungsbilanz) und --daraus [[X.].] die Höhe der für die Mitunternehmerschaft insgesamt festgestellten laufenden Einkünfte aus [[X.].]ewerbebetrieb. Soweit die von der Klägerin erstmalig nach Durchführung des Erörterungstermins erhobenen Einwendungen in der Weise zu verstehen sein sollten, dass sie auch die (ggf. hilfsweise) Umqualifizierung des als laufender [[X.].]ewinn festgestellten Betrags in einen begünstigten Veräußerungsgewinn [[X.].] von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (ESt[[X.].]) begehre, handele es sich um eine nach Ablauf der Klagefrist vorgenommene Erweiterung des ursprünglichen Klagebegehrens und damit um eine nach § 67 der [[X.].]inanzgerichtsordnung ([[X.].]O) unzulässige Klageänderung.

Zu Recht habe das [[X.].] die Wertkorrekturbeträge in der für den Beigeladenen geführten Ergänzungsbilanz im Streitjahr gewinnerhöhend aufgelöst, soweit diese auf den mit Vertrag vom 24.06.2011 veräußerten Teil von 22/25 seines Mitunternehmeranteils entfielen. Da es sich bei den Ansätzen in der Ergänzungsbilanz um --der Zuordnung von stillen Reserven zu einzelnen [[X.].]esellschaftern dienende-- [[X.].] zu den dem jeweiligen [[X.].]esellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern des [[X.].]esamthandsvermögens handele, sei es sachgerecht, die Beibehaltung der [[X.].] auch von der Beibehaltung des Umfangs der Beteiligung an den Wirtschaftsgütern des [[X.].]esamthandsvermögens abhängig zu machen.

[[X.].]ür die allein zu beurteilende [[X.].]rage, ob das [[X.].] den auf den Beigeladenen entfallenden [[X.].]ewinn und damit den [[X.].]esamtgewinn der Klägerin im Zusammenhang mit der vom Beigeladenen am 24.06.2011 vorgenommenen Veräußerung seines Mitunternehmeranteils im Umfang von 22/25 zu Recht um einen Betrag in Höhe von 180.514,22 € erhöht habe, komme es nicht darauf an, ob diese [[X.].]veräußerung nach der sog. [[X.].]esamtplan-Rechtsprechung des [[X.].] (B[[X.].]H) mit der mit [[X.].] vorgenommenen Veräußerung seines restlichen [[X.].] im Umfang von 3/25 zusammengefasst werden könne. Denn selbst wenn nach der sog. [[X.].]esamtplan-Rechtsprechung des B[[X.].]H von einer zusammengefassten Betrachtung der Verkäufe vom 24.06.2011 und vom 20.03.2012 ausgegangen werden könnte, so hätte dies in Anbetracht des Umstandes, dass die Nutzungen und Lasten des mit Vertrag vom 24.06.2011 verkauften [[X.].] bereits am 30.06.2011 und die Nutzungen und Lasten des mit [[X.].] verkauften [[X.].] erst am 01.04.2012 auf den Erwerber übergegangen seien, nicht etwa zur [[X.].]olge, dass der [[X.].]ewinn aus der Veräußerung des ersten [[X.].] abweichend von den allgemeinen [[X.].] erst im Jahr 2012 zu erfassen wäre. Die Anwendung der [[X.].]esamtplan-Rechtsprechung könne --vergleichbar einer über mehrere Veranlagungszeiträume gestreckten [[X.].] allenfalls zum Ergebnis haben, dass trotz der Realisation des Veräußerungsgewinns in verschiedenen [[X.].] insgesamt von einem begünstigten [[X.].]ewinn [[X.].] von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 ESt[[X.].] auszugehen wäre. Eine solche [[X.].]eststellung könne im Streitfall jedoch nicht mehr getroffen werden, da der [[X.].]eststellungsbescheid in Bezug auf die [[X.].]eststellung des [[X.].]ewinns als laufender [[X.].]ewinn bereits bestandskräftig geworden sei.

Die [[X.].]rage, ob nach der sog. [[X.].]esamtplan-Rechtsprechung des B[[X.].]H eine zusammengefasste Betrachtung der Verkäufe vom 24.06.2011 und vom 20.03.2012 geboten sei, habe auch keine Auswirkungen auf die Höhe des anzusetzenden [[X.].]ewinns aus der anteiligen Auflösung der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen [[X.].]. Denn die Klägerin habe diesbezüglich lediglich geltend gemacht, bei einer Erfassung des [[X.].]ewinns in Höhe von 180.514,22 € aus der teilweisen Auflösung der für den Beigeladenen geführten Ergänzungsbilanz als Veräußerungsgewinn [[X.].] von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt[[X.].] sei [[X.].] als bei einer Erfassung des [[X.].] als laufender [[X.].]ewinn-- die hierauf entfallende [[X.].]ewerbesteuer nicht gemäß § 4 Abs. 5b ESt[[X.].] vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, sondern als Veräußerungskosten zu berücksichtigen. Dem sei jedoch schon deshalb nicht zu folgen, weil die Annahme eines Veräußerungsgewinns [[X.].] von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt[[X.].] aufgrund der Teilbestandskraft des [[X.].]ewinnfeststellungsbescheids im Streitfall ausgeschlossen sei. Unabhängig davon sei das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5b ESt[[X.].] auch bei der Ermittlung von Veräußerungsgewinnen [[X.].] von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt[[X.].] anzuwenden.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin einen Verstoß gegen § 16 ESt[[X.].].

Zu Unrecht gehe das [[X.].] davon aus, dass ein [[X.].]ewinn aus der teilweisen Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz zu erfassen sei.

Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt[[X.].] gehöre zu den Einkünften aus [[X.].]ewerbebetrieb auch der [[X.].]ewinn aus der Veräußerung eines [[X.].]. Der [[X.].]ewinn sei nach § 16 Abs. 2 Satz 1 ESt[[X.].] zu ermitteln; dabei handele es sich um eine spezielle Vorschrift zur [[X.].]ewinnermittlung, die nur für die Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens eine Anwendung von § 4 Abs. 1, § 5 ESt[[X.].] bestimme. Bei dieser [[X.].]ewinnermittlung seien im Zusammenhang mit einer [[X.].]veräußerung etwaige Ergänzungsbilanzen nicht zu berücksichtigen. Bei Ergänzungsbilanzen der Mitunternehmer handele es sich um Korrekturen der sich aus der [[X.].]esamthandsbilanz ergebenden Wertansätze einzelner Wirtschaftsgüter des [[X.].]esamthandsvermögens, um den [[X.].]ewinnanteil des Mitunternehmers im Interesse einer zutreffenden Besteuerung zu erfassen. Die bilanztechnische Konsequenz der Ergänzungsbilanz erschöpfe sich darin, dass Aufwendungen eines [[X.].]esellschafters, soweit diese den Buchwert seines [[X.].] in der [[X.].]esamthandsbilanz der [[X.].]esellschaft übersteigen, in der Ergänzungsbilanz als Anschaffungskosten für die erworbenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des [[X.].]esellschaftsvermögens zu aktivieren seien. Ergänzungsbilanzen seien danach ein Instrument zur Korrektur der steuerlichen [[X.].]ewinnverteilung bei erfolgswirksamer Realisierung stiller Reserven. Sie seien entsprechend der Behandlung der Wirtschaftsgüter in der [[X.].]esamthandsbilanz fortzuentwickeln und aufzulösen, soweit das betreffende Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen der Personengesellschaft verlasse. [[X.].]ür den [[X.].]all negativer Ergänzungsbilanzen habe der B[[X.].]H insoweit entschieden, dass die Auflösung der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen [[X.].] korrespondierend zur Veränderung der Buchwerte in der [[X.].]esamthandsbilanz zu erfolgen habe. Daran zeige sich die enge Bindung der Ansätze in Ergänzungsbilanzen an den Ansatz in der [[X.].]esamthandsbilanz. Entgegen der Auffassung des [[X.].] hänge die Beibehaltung von [[X.].] in Ergänzungsbilanzen also nicht von der Beibehaltung des Umfangs der Beteiligung an den Wirtschaftsgütern ab. Dass durch Behalten eines Zwerganteils eine Aufdeckung stiller Reserven verzögert bzw. bei nicht abschreibbaren Wirtschaftsgütern verhindert werden könne, sei die logische Konsequenz aus der weiter bestehenden Mitunternehmerstellung des [[X.].]esellschafters.

Im Streitfall sei die Ergänzungsbilanz aus den Rechtsfolgen des Umwandlungssteuergesetzes entstanden, wonach eine Besteuerung der stillen Reserven gerade vermieden werden solle, wenn ein [[X.].]esellschafter bei [[X.].]ormwechsel einer [[X.].]mbH in eine Personengesellschaft weiterhin [[X.].]esellschafter der Personengesellschaft bleibe.

Zu Unrecht gehe das [[X.].] davon aus, dass § 4 Abs. 5b ESt[[X.].] auch bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns gelte. Bei der durch eine Anteilsveräußerung veranlassten [[X.].]ewerbesteuerbelastung handele es sich um Veräußerungskosten [[X.].] des § 16 Abs. 2 ESt[[X.].]. Dem stehe § 4 Abs. 5b ESt[[X.].], der bestimme, dass die [[X.].]ewerbesteuer keine Betriebsausgabe sei, nicht entgegen. Denn Veräußerungskosten seien begrifflich keine Betriebsausgaben, sondern im Rahmen der [[X.].]ewinnermittlung besonderer Art nach § 16 Abs. 2 ESt[[X.].] zu erfassende Kosten. Die nachträgliche [[X.].]eltendmachung der [[X.].]ewerbesteuer als Veräußerungskosten sei auch keine unzulässige Klageänderung. Die Klage sei von Anfang an allein auf die Änderung des Veräußerungsgewinns gerichtet gewesen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das [[X.].]-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015 insoweit aufzuheben, als sie zur [[X.].]ewinnfeststellung 2011 ergangen sind, und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche [[X.].]eststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 vom 20.12.2013 dahin zu ändern, dass der Ergänzungsbilanzgewinn des Beigeladenen um den Betrag von 180.514,22 € gemindert wird.

Das [[X.].] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt und sich zu dem Verfahren auch nicht geäußert.

Während des Revisionsverfahrens wurden Insolvenzverfahren sowohl über das Vermögen der Klägerin als auch des [[[[X.].].].] eröffnet. Mit Beschluss vom [X.] hat der Senat das vorliegende Verfahren von dem Verfahren betreffend den [[X.].]ewerbesteuermessbetrag 2011 abgetrennt.

Das streitige Verfahren betreffend [X.] 2011 ist gemäß § 240 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 [X.]O weder durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin noch über das des [X.] unterbrochen worden. Da dies zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen [X.]-Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015, soweit sie zur [X.] 2011 ergangen sind, und zur Änderung des [X.]sbescheids 2011 vom 20.12.2013 dahin, dass der Ergänzungsbilanzgewinn des Beigeladenen um den Betrag von 180.514,22 € gemindert wird (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Dem Grunde nach zu Recht sind [X.] und [X.] zwar davon ausgegangen, dass die für den Beigeladenen in der Ergänzungsbilanz gebildeten [X.] bereits im Streitjahr teilweise erfolgswirksam aufzulösen waren (dazu 1.). [X.] und [X.] haben aber nicht berücksichtigt, dass es sich bei dem Gewinn aus der teilweisen Auflösung der [X.] in der Ergänzungsbilanz um einen Veräußerungsgewinn gehandelt hat, der als solcher und nicht als Ergänzungsbilanzgewinn bzw. laufender Gewinn hätte festgestellt werden müssen (dazu 2.).

1. Dem Grunde nach zu Recht sind [X.] und [X.] davon ausgegangen, dass die für den Beigeladenen in einer Ergänzungsbilanz gebildeten [X.] im Streitjahr teilweise erfolgswirksam aufzulösen waren.

a) Veräußert ein Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil, ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG auch das Mehr- oder Minderkapital aus einer Ergänzungsbilanz des Veräußerers zu berücksichtigen. Denn dieses bildet zusammen mit dem Kapitalanteil in der [X.] den Buchwert des Mitunternehmeranteils. Das gilt nicht nur im Fall der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils, sondern entsprechend, wenn der Mitunternehmer nur einen Teil seines Anteils veräußert. Bei den Ansätzen in einer Ergänzungsbilanz handelt es sich um [X.] zu den dem jeweiligen Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern des [X.]svermögens. Dementsprechend ist die Auflösung und Beibehaltung der [X.] von der Beibehaltung des Umfangs der ideellen Beteiligung des Veräußerers an den Wirtschaftsgütern des [X.]svermögens abhängig. Im Fall der [X.]sveräußerung sind die in einer Ergänzungsbilanz gebildeten [X.] daher [X.] zum veräußerten [X.] aufzulösen (so bereits [X.] vom 06.08.2019 - VIII R 12/16, [X.], 521, [X.], 378, zu dem insoweit vergleichbaren Fall der Auflösung einer positiven Ergänzungsrechnung im Rahmen einer [X.]sveräußerung).

Der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung von [X.] in einer Ergänzungsbilanz anlässlich der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils oder eines Teils eines solchen Anteils ist Teil des Veräußerungsgewinns bzw. -verlustes i.S. des § 16 Abs. 1 EStG.

b) Im Ausgangspunkt zu Recht sind [X.] und [X.] danach davon ausgegangen, dass die [X.] in der (negativen) Ergänzungsbilanz des Beigeladenen bereits anlässlich der Veräußerung der 22/25 des Mitunternehmeranteils des Beigeladenen im Streitjahr in diesem Umfang (22/25) gewinnwirksam aufzulösen waren.

2. [X.] und [X.] haben aber nicht berücksichtigt, dass dieser Gewinn als Veräußerungsgewinn hätte festgestellt werden müssen und nicht, wie in dem [X.]sbescheid 2011 erfolgt, als laufender Gewinn.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [[X.].] eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden [X.]sgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (z.B. [X.]-Urteil vom 01.03.2018 - IV R 38/15, [X.]E 260, 543, [X.] 2018, 587, Rz 23 ff., m.w.N.). Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns der [X.] nach § 16 EStG sowie eines Gewinns des einzelnen Mitunternehmers aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils nach § 16 EStG. Eine weitere selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage ist die Qualifikation eines Gewinns als außerordentlich i.S. des § 34 EStG. Der in [X.]sbescheiden häufig angegebene "Gesamtgewinn" bezeichnet hingegen lediglich rechnerisch die Summe der verschiedenen Besteuerungsgrundlagen, entfaltet aber keinerlei Rechtswirkungen (ständige Rechtsprechung, zuletzt z.B. [X.]-Urteil vom 23.01.2020 - IV R 48/16).

b) Im Streitfall hat das [X.] im angegriffenen [X.]sbescheid neben "laufende[n] Einkünfte[n] (nach Quote verteilt)" und "Betriebseinnahmen/Gewinn aus [X.] (nicht nach Quote verteilt)" u.a. "Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen" in Höhe von insgesamt 222.433,75 € aufgeführt und davon einen Betrag in Höhe von 199.322,23 € als "Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen" des Beigeladenen erfasst.

aa) [X.] kann, ob es sich bei einem Ergänzungsbilanzgewinn/-verlust, der nicht Teil eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 Abs. 1 EStG ist, im Hinblick auf die Mitunternehmerbezogenheit eines solchen Gewinns/Verlusts um eine selbständige Besteuerungsgrundlage handelt, die gesondert festzustellen und selbständig anfechtbar ist, oder um einen unselbständigen Teil des laufenden [X.]sgewinns. Denn jedenfalls dann, wenn der Gewinn aus der Auflösung von [X.] in einer Ergänzungsbilanz --wie im [X.] Teil eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 Abs. 1 EStG ist, teilt er als (unselbständiger) Teil eines solchen Veräußerungsgewinns dessen verfahrensrechtliche Einordnung als selbständige Besteuerungsgrundlage, die gesondert festzustellen ist. Das gilt auch für einen Gewinn aus der Veräußerung eines [X.]s i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG. In dieser Vorschrift heißt es zwar, dass (u.a.) Gewinne, die aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils erzielt werden, laufende Gewinne sind. Damit wird aber lediglich zum Ausdruck gebracht, dass ein solcher Veräußerungsgewinn nicht zu den außerordentlichen Einkünften i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG gehört. An seiner Qualifikation als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG, der gesondert festzustellen ist, ändert sich dadurch nichts (z.B. [X.]-Urteile vom 20.08.2015 - IV R 34/12, Rz 19, und in [X.]E 260, 543, [X.] 2018, 587, Rz 27).

bb) Im Streitfall hat das [X.] in dem [X.]sbescheid keinen Veräußerungsgewinn festgestellt, sondern "Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen" ausgewiesen. Die für den Beigeladenen enthaltene Position "Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen 199.322,23 €", bei der der zwischen den Beteiligten streitige Betrag erfasst wurde, kann auch nicht als Feststellung eines Veräußerungsgewinns ausgelegt werden. Dies folgt schon daraus, dass das [X.] in dieser Position auch Beträge aus der Abschreibung für Anlagevermögen erfasst hat, die als solche nicht Teil eines Veräußerungsgewinns sein können und die auch das [X.] nicht als solche erfassen wollte. Die Berücksichtigung des streitigen Betrags in einer anderen Feststellung als der eines Veräußerungsgewinns war danach rechtswidrig.

Das hat auch das [X.] übersehen. Sein Urteil war daher aufzuheben.

3. Die Sache ist spruchreif.

a) Aus dem im [X.]-Urteil in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht vom 28.08.2013 ergibt sich, dass der demnach zu Unrecht als "Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen" erfasste Veräußerungsgewinn des Beigeladenen aus der Auflösung von [X.] in der für ihn aufgestellten Ergänzungsbilanz anlässlich der [X.]sveräußerung jedenfalls nicht geringer ist als der Betrag von 180.514,22 €, von dem die Beteiligten insoweit ausgegangen sind. Da auch der [X.] im Revisionsverfahren nicht über das Klagebegehren der Klägerin hinausgehen darf (§ 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O), sind das [X.]-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015 insoweit aufzuheben, als sie zur [X.] 2011 ergangen sind, und der [X.]sbescheid 2011 vom 20.12.2013 ist dahin zu ändern, dass die darin festgestellten "Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen" des Beigeladenen um den Betrag von 180.514,22 € gemindert werden.

b) Eine Änderung des Bescheids dahingehend, dass der streitige Betrag als (ggf. tarifbegünstigter) Veräußerungsgewinn festzustellen ist, kommt nicht in Betracht.

Hat die Änderung einer gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage zwangsläufig Auswirkungen auf eine andere Besteuerungsgrundlage, z.B. indem die beantragte Herabsetzung eines Veräußerungsgewinns zwangsläufig zur Erhöhung des laufenden Gewinns führt oder umgekehrt, kann sich die Anfechtung des betreffenden Feststellungsbescheids zwar ausnahmsweise auch auf die materiell-rechtlich hiervon ebenfalls betroffene Besteuerungsgrundlage erstrecken mit der Folge, dass der Feststellungsbescheid insoweit nicht teilbestandskräftig wird (z.B. [X.]-Urteil vom 08.06.2000 - IV R 65/99, [X.]E 192, 207, [X.] 2001, 89; ferner [X.]-Urteil vom 08.06.2017 - IV R 6/14, [X.]E 258, 387, [X.] 2017, 1053). Eine solche Erstreckung kommt aber nur in Betracht, wenn die Änderung der angefochtenen Besteuerungsgrundlage im Sinne einer untrennbaren Verknüpfung zwangsläufig Auswirkungen auf eine andere Besteuerungsgrundlage hat (z.B. [X.]-Urteil vom 23.02.2012 - IV R 32/09) und dies von dem [X.] nicht gerade in Abrede gestellt wird. Eine derart untrennbare Verknüpfung des laufenden ([X.]s mit dem Veräußerungsgewinn des Beigeladenen liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Denn die Klägerin hat während des finanzgerichtlichen Verfahrens gerade nicht vorgebracht, dass der streitige Gewinn nicht als laufender ([X.], sondern als (ggf. tarifbegünstigter) Veräußerungsgewinn festzustellen sei. Im Gegenteil ist sie der Auffassung, dass der streitige Gewinn im Streitjahr überhaupt nicht zu erfassen sei, da die [X.] in der für den Beigeladenen gebildeten (negativen) Ergänzungsbilanz anlässlich der [X.]sveräußerung im Streitjahr noch nicht aufzulösen seien. Nach Auffassung der Klägerin ist daher gerade keine zwangsläufige Auswirkung auf eine andere Besteuerungsgrundlage gegeben.

Im Streitfall bleibt es also bei der antragsgemäßen Minderung der "Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen" des Beigeladenen. Ob das [X.] den streitigen Betrag in einem Änderungsbescheid nach § 174 AO noch zutreffend erfassen kann, in dem es dann auch über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu entscheiden hätte, ist nicht Gegenstand des Verfahrens.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 und Abs. 3, § 139 Abs. 4 [X.]O. Etwaige außergerichtliche Kosten des Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 [X.]O). Dieser hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.