Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.08.2014, Az. XI R 26/10

I. Der Rechtsstreit betrifft den Vorsteuerabzug des geschäftsführenden [X.]ers einer (neuen) Steuerberatungsgesellschaft nach Übernahme des [[[X.].].] durch Realteilung einer aufgelösten (alten) Steuerberatungsgesellschaft.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis zum 31. Dezember 1994 zu 60 % als [X.]er an der [[[X.].].] (Alt-GbR) beteiligt. Außer ihm waren die Steuerberater [[X.].] und [[X.].] zu je 20 % Mitgesellschafter. [X.]um 31. Dezember 1994 wurde die Alt-GbR in der Weise aufgelöst, dass jeder der [X.]er jeweils einen Teil des [[[X.].].] übernahm. Die beiden [X.]er [[X.].] und [[X.].] waren ab dem 1. Januar 1995 jeweils in [X.] als Steuerberater freiberuflich tätig.

Der Kläger gründete zum 31. Dezember 1994 eine neue GbR, die ab dem 1. Januar 1995 ebenfalls unter dem Namen [X.] tätig war ([X.]). An dieser [X.] waren der Kläger zu 95 % und der [X.] [X.] zu 5 % beteiligt.

Hinsichtlich der Alt-GbR hat das Finanzgericht ([X.]) mit Urteil vom 24. September 2003  1 K 250/00 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 1776) entschieden, dass diese zum 31. Dezember 1994 durch Realteilung aufgelöst worden sei. Daraufhin setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) gegenüber der Alt-GbR mit Bescheid vom 28. Juni 2004 Umsatzsteuer für 1994 für die Übertragung des [[[X.].].] fest. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig und die Umsatzsteuerschuld wurde beglichen.

Dementsprechend stellte die Alt-GbR, vertreten durch den Kläger, gegenüber dem Kläger unter Bezugnahme auf die "Realteilung zum 31.12.1994" unter dem 16. August 2004 für die "Realteilung zum 31.12.1994" eine Rechnung in Höhe von ... € mit gesondertem Umsatzsteuerausweis aus.

In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat August 2004 machte der Kläger die Vorsteuer aus dem Erwerb des [[[X.].].] in Höhe von ... € geltend. Das [X.] versagte den Vorsteuerabzug mit Bescheid vom 14. Dezember 2004. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und reichte eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2004 ein, in der er Umsätze als Steuerberater aus der Geschäftsführertätigkeit für die [X.] in Höhe von ... € erklärte. Das [X.] wies den Einspruch als unbegründet zurück. Es vertrat die Auffassung, der Kläger habe zwar den Mandantenstamm aufgrund der Realteilung im Rahmen eines steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungsaustauschs erhalten, den übernommenen Mandantenstamm aber nicht in seinem eigenen Unternehmen genutzt. Das Wirtschaftsgut sei vielmehr von der [X.] als vom Kläger zu trennende Unternehmerin für eigene unternehmerische [X.]wecke verwendet worden, so dass dem Kläger insoweit kein Vorsteuerabzug zustehe.

Das [X.] gab der hiergegen erhobenen Klage statt und ließ die Revision zu. Sein Urteil ist in [X.]Entscheidungsdienst 2011, 945 veröffentlicht.

[X.]ur Begründung der hiergegen eingelegten Revision rügt das [X.] die Verletzung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

Der erkennende Senat hat insbesondere im Hinblick auf die Urteile des [X.] ([X.]) vom 29. April 2004 [X.]/02 --Faxworld-- (Slg. 2004, [X.], [X.], 362) und vom 1. März 2012 [X.]/10 --Polski [X.] ([X.] Nr. C 118, 2, [X.], 366, [X.] 2012, 461) mit Beschluss vom 20. Februar 2013 [[X.].]I R 26/10 ([X.], 432, [X.], 464) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem [X.] folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"Sind Art. 4 Abs. 1 und 2 sowie Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/[X.] unter Berücksichtigung des [X.] dahingehend auszulegen, dass ein [X.]er einer [X.], der von der GbR einen Teil des [[[X.].].] nur zu dem [X.]weck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer unter seiner maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten [X.] unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des [[[X.].].] berechtigt sein kann?"

Der [X.] hat die ihm vorgelegte Frage mit Urteil vom 13. März 2014 [X.]/13 --Malburg-- ([X.] --DStR-- 2014, 592, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2014, 270, UR 2014, 353) wie folgt beantwortet:

"Art. 4 Abs. 1 und 2 sowie Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 95/7/[X.] vom 10. April 1995 geänderten Fassung sind unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer dahin auszulegen, dass ein [X.]er einer [X.], der von dieser einen Teil des [X.] nur zu dem [X.]weck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer unter seiner maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten [X.] unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, ohne dass dieser Mandantenstamm jedoch dem Vermögen der neu gegründeten [X.] zuwächst, nicht zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des [X.] berechtigt ist."

Das [X.] führt hierzu aus, dass seine Rechtsauffassung durch die Entscheidung des [X.] bestätigt worden sei.

Es beantragt, das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Er hält die Vorentscheidung für zutreffend und trägt zur Entscheidung des [X.] ergänzend insbesondere vor, dass die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen widersprüchlich und daher für den [X.] ([X.]) nicht bindend seien. Vielmehr bestünden verschiedene tatsächliche Alternativen hinsichtlich des dem Streitfall zugrunde liegenden Sachverhalts, die das [X.] nicht ausreichend ermittelt habe. Jedenfalls sei die Versagung des begehrten Vorsteuerabzugs nicht gerechtfertigt.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat ausgehend von seinem bislang festgestellten Sachverhalt zu Unrecht den Vorsteuerabzug des [X.] aus dem Erwerb des [X.] bejaht. Der [X.] kann in Ermangelung hinreichender tatsächlicher Feststellungen nicht durcherkennen.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die ein Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ([X.]/[X.]), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

a) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der [X.]/[X.]) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 19. Juli 2011 XI R 29/09, [X.], 556, [X.], 430, Rz 20; Vorlagebeschluss in [X.] 240, 432, [X.], 464, Rz 26; [X.]-Urteil vom 11. April 2013 V R 29/10, [X.] 241, 438, [X.], 840, Rz 18).

b) Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs setzt grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren [X.], die zum Abzug berechtigen, voraus (vgl. dazu z.B. [X.]-Urteil in [X.], 556, [X.], 430, Rz 26; in [X.] 241, 438, [X.], 840, Rz 34; [X.]-Urteil --Malburg-- in [X.], 592, [X.] 2014, 270, UR 2014, 353, Rz 34).

c) Fehlt dieser Zusammenhang, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören, und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers zusammen (vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.] 241, 438, [X.], 840, Rz 21; vom 24. April 2013 XI R 25/10, [X.] 241, 451, [X.], 346, Leitsatz 1 und Rz 24; [X.]-Urteil --Malburg-- in [X.], 592, [X.] 2014, 270, UR 2014, 353, Rz 38).

2. Der [X.] hat in seinem Urteil --Malburg-- in [X.], 592, [X.] 2014, 270, UR 2014, 353 --im Gegensatz zur [X.] die Vorlagefrage des [X.]s verneint (Rz 47). Er hat zur Begründung maßgeblich darauf abgestellt, dass der Ausgangsumsatz des [X.] --die unentgeltliche Überlassung des [X.] an die neue [X.] nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt und nicht als "wirtschaftliche Tätigkeit" im Sinne der [X.]/[X.] angesehen werden kann (Rz 35, 36). Der [X.] hat deshalb einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren [X.], die das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der [X.]/[X.] eröffnen, verneint (Rz 37).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Anwendung des Grundsatzes der Neutralität (vgl. dazu [X.]-Urteil --Malburg-- in [X.], 592, [X.] 2014, 270, UR 2014, 353, Rz 42 ff.). Denn es wären --worauf die Bundesregierung in ihrer Stellungnahme zum Vorabentscheidungsersuchen zutreffend hingewiesen [X.] andere Gestaltungen möglich gewesen, die ein Vorsteuerabzugsrecht aus dem Erwerb des [X.] begründet hätten. So wäre etwa eine unmittelbare Übertragung des [X.] auf die zum 31. Dezember 1994 bereits gegründete [X.] in Betracht gekommen; die [X.] hätte somit den entsprechenden Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen können. Auch hätte der Kläger den Mandantenstamm der neu gegründeten GbR nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich überlassen können (vgl. dazu z.B. [X.]-Urteil vom 16. Mai 2002 V R 4/01, [X.] 2002, 1347, unter [X.], Rz 43). Insoweit ist dem Vorbehalt des [X.] in [X.], 592, [X.] 2014, 270, UR 2014, 353, Rz 46 a.E. Rechnung getragen.

3. Der [X.] hat in seinem Urteil --Malburg-- in [X.], 592, [X.] 2014, 270, UR 2014, 353 aber offen gelassen, ob im Streitfall ein Recht auf Vorsteuerabzug deshalb gegeben sein kann, weil der Kläger möglicherweise den fraglichen Mandantenstamm selbst im Rahmen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer einer neu gegründeten [X.] erworben hat und dass die Kosten, die sich aus diesem Erwerb ergeben, zu den allgemeinen Aufwendungen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer zu zählen sind (Rz 38).

Diese Hypothese hatte der [X.] im Vorlagebeschluss (bewusst) --wegen insoweit unzureichender tatsächlicher Feststellungen des [X.]-- ausgeklammert (vgl. Beschluss in [X.] 240, 432, [X.], 464, Rz 28), so dass sich der [X.] hierzu nicht näher geäußert hat (vgl. [X.]-Urteil --Malburg-- in [X.], 592, [X.] 2014, 270, UR 2014, 353, Rz 20, 39).

a) Nach der Rechtsprechung des [X.] kann ein Geschäftsführer einer GbR trotz seiner [X.]erstellung selbständig tätig sein i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG (vgl. [X.]-Urteil vom 6. Juni 2002 V R 43/01, [X.] 199, 49, [X.] 2003, 36; [X.]-Beschlüsse vom 28. April 2006 V B 217/04, [X.] 2006, 1716; vom 7. Juli 2006 V B 202/05, [X.] 2006, 2039; s. auch [X.]-Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 70/07, [X.] 221, 517, [X.] 2008, 912). Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, sind gegeneinander abzuwägen, wobei entscheidend auf die [X.] abzustellen ist (vgl. dazu z.B. [X.]-Urteil vom 14. April 2010 XI R 14/09, [X.] 230, 245, [X.] 2011, 433, Rz 20, 21, m.w.N.).

b) Das [X.] hat zwar ausgeführt, der Kläger habe seine Geschäftsführertätigkeit als Steuerberater nachhaltig und zur Erzielung von Einnahmen --im Streitjahr 2004 in Höhe von ... €-- ausgeübt. Es hat aber nicht festgestellt, auf welcher Rechtsgrundlage der Kläger seit wann welche Leistungen an die [X.] erbracht hat und weshalb diese Tätigkeit unternehmerisch ist. Es fehlen ferner tatsächliche Feststellungen des [X.] dazu, ob der Kläger bereits zum Jahreswechsel des 31. Dezember 1994/1. Januar 1995 --und damit zum maßgeblichen Zeitpunkt der Übertragung des [X.]-- beabsichtigt hat, als Geschäftsführer der [X.] unternehmerisch tätig zu sein, und ob er in der Folgezeit im Rahmen dieser Stellung Umsätze --ggf. welcher Art und Höhe-- ausgeführt hat. Ein entsprechender [X.]svertrag der [X.] liegt ebenso wenig vor wie ein Geschäftsführervertrag des [X.] mit der [X.] o.Ä.

Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des [X.] tragen damit nicht seine Entscheidung, dass die Unternehmereigenschaft des [X.] sich bereits aus seiner Stellung als Geschäftsführer der [X.] ergibt. Sein Urteil war daher aufzuheben.

c) Falls die Unternehmereigenschaft des [X.] nach § 2 Abs. 1 UStG im Hinblick auf seine Tätigkeit als Geschäftsführer gegeben sein sollte, wird das [X.] weiterhin im Lichte der Vorgaben des [X.] in [X.], 592, [X.] 2014, 270, UR 2014, 353, Rz 38 zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen für einen Anspruch des [X.] auf Vorsteuerabzug insoweit vorliegen.

Zwar sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass hier objektiv ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Erwerb des [X.] von der Alt-GbR und der Geschäftsführertätigkeit bei der [X.] bestand. Es ist jedoch möglich, dass die Kosten für den Mandantenstamm zu den allgemeinen Kosten des [X.] gehörten und daher "als solche" Bestandteile der von ihm erbrachten Dienstleistungen als Geschäftsführer waren.

4. Die Ausführungen des [X.] führen zu keinem anderen Ergebnis.

a) Soweit der Kläger die Auffassung vertritt, der Mandantenstamm sei der [X.] nicht unentgeltlich überlassen worden, ist der [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O an die dem entgegenstehenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] --die auch Grundlage des [X.]-Urteils --Malburg-- in [X.], 592, [X.] 2014, 270, UR 2014, 353 waren-- gebunden. Dasselbe gilt für die Behauptung des [X.], der Mandantenstamm sei der [X.] "zugewachsen" und auf diese Weise in Wahrheit bereits auf die [X.] übertragen worden. Vor diesem Hintergrund ist im Revisionsverfahren auch das Vorbringen des [X.] ohne Belang, es habe sich um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. von § 1 Abs. 1a UStG gehandelt.

b) Der weitere Vortrag des [X.], in Wahrheit habe es sich umsatzsteuerrechtlich um eine "verdeckte Einzelpraxis" und nicht um eine [X.] gehandelt, ist gleichfalls neues tatsächliches Vorbringen, das im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden darf (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 20. März 2013 XI R 37/11, [X.] 240, 394, [X.] 2013, 1170, Rz 38).

c) Die Berufung des [X.] auf das [X.]-Urteil vom 30. März 1994 I R 52/93 ([X.] 175, 33, [X.] 1994, 903) bleibt ohne Erfolg, weil dieses Urteil eine im Streitfall nicht maßgebende ertragsteuerrechtliche Beurteilung betrifft.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.