Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 20.02.2013, Az. XI R 26/10

I. Der Rechtsstreit betrifft den Vorsteuerabzug eines Gesellschafters aus der Übernahme eines Teils des [[[X.].].] bei der Realteilung einer Steuerberatungsgesellschaft.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis zum 31. Dezember 1994 zu 60 % als Gesellschafter an der [[[X.].].] (Alt-GbR) beteiligt. Außer ihm waren die Steuerberater [[X.].] und [[X.].] zu je 20 % Mitgesellschafter. [X.]um 31. Dezember 1994 wurde die Alt-GbR in der Weise aufgelöst, dass jeder der Gesellschafter einen Teil des [[[X.].].] übernahm. Die beiden Gesellschafter [[X.].] und [[X.].] waren ab dem 1. Januar 1995 jeweils in [X.] als Steuerberater freiberuflich tätig.

[X.]um 31. Dezember 1994 wurde unter maßgeblicher Beteiligung des [X.] eine neue GbR gegründet, die ab dem 1. Januar 1995 ebenfalls unter dem Namen [X.] tätig war ([X.]). An dieser Gesellschaft waren der Kläger zu 95 % und der Steuerberater [X.] zu 5 % beteiligt. Der Kläger überließ der [X.] den von ihm übernommenen Mandantenstamm nach den --den Senat bindenden-- Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung.

Hinsichtlich der Alt-GbR hat das [X.] mit Urteil vom 24. September 2003  1 K 250/00 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 1776) entschieden, dass diese zum 31. Dezember 1994 durch Realteilung aufgelöst worden sei. Daraufhin setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) gegenüber der [X.] für die Übertragung des [[[X.].].] fest. Der Umsatzsteuerbescheid für 1994 wurde bestandskräftig und die Umsatzsteuerschuld wurde beglichen.

Dementsprechend stellte die Alt-GbR, vertreten durch den Kläger, gegenüber dem Kläger unter Bezugnahme auf die "Realteilung zum 31.12.1994" unter dem 16. August 2004 eine Rechnung in Höhe von ... DM (= ... €) mit gesondertem Umsatzsteuerausweis aus.

In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat August 2004 machte der Kläger die ihm für den Erwerb des [[[X.].].] in Höhe von ... € in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Das [X.] versagte den Vorsteuerabzug. Im Rahmen des anschließenden [X.] reichte der Kläger eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2004 ein, in der er außer dem geltend gemachten Vorsteuerabzug Umsätze aus der Geschäftsführertätigkeit für die [X.] in Höhe von ... € erklärte. Das [X.] wies den Einspruch des [X.] als unbegründet zurück. Es vertrat die Auffassung, der Kläger habe zwar den Mandantenstamm aufgrund der Realteilung im Rahmen eines steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungsaustauschs erhalten, den übernommenen Mandantenstamm aber nicht in seinem eigenen Unternehmen genutzt. Das Wirtschaftsgut sei vielmehr von der [X.] als vom Kläger zu trennende Unternehmerin für deren unternehmerische [X.]wecke verwendet worden, so dass dem Kläger insoweit kein Vorsteuerabzug zustehe.

Das [X.] gab der hiergegen erhobenen Klage statt und ließ die Revision zu. Sein Urteil ist in [X.]Entscheidungsdienst 2011, 945 veröffentlicht.  

[X.]ur Begründung der hiergegen eingelegten Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Die Grundsätze des zwischenzeitlich ergangenen Urteils des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) vom 1. März 2012 [X.]/10 --Polski [X.] (Amtsblatt der [X.] --ABlEU-- Nr. [X.] 118, 2, [X.] --UR-- 2012, 366, [X.] --HFR-- 2012, 461) seien schon deshalb im Streitfall nicht anzuwenden, weil es sich um ganz unterschiedliche Sachverhalte handele. Während der [X.] im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens über den Vorsteuerabzug einer OHG befunden habe, gehe es im Streitfall um den Vorsteuerabzug eines Gründungsgesellschafters.   

Das [X.] beantragt, das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er hält die Vorentscheidung im Ergebnis für zutreffend.

II. Der Senat legt dem [X.] die im Leitsatz bezeichnete Frage zur Auslegung des Unionsrechts vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des [X.] aus.

1. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen

a) Nationales Recht

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, wobei das Unternehmen gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers umfasst. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sieht vor, dass der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen kann. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

b) Unionsrecht

Art. 2 Nr. 1 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ([X.][X.]) sieht vor, dass Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt, der Mehrwertsteuer unterliegen.

Nach Art. 4 Abs. 1 der [X.][X.] gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in Art. 4 Abs. 2 der [X.][X.] genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis.

Die in Art. 4 Abs. 1 der [X.][X.] genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind nach Art. 4 Abs. 2 Satz 1 der [X.][X.] alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt gemäß Art. 4 Abs. 2 Satz 2 der [X.][X.] auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst.

Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der [X.][X.] ist der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die von ihm im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 6 der [X.][X.] ermächtigt die Mitgliedstaaten, Steuerpflichtigen, die in ihrem Hoheitsgebiet die Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen bewirken, Fristen für die Rechnungstellung zu setzen.  

2. Zur Anrufung des [X.]

a) Der Senat neigt zu der Auffassung, dass dem Kläger der begehrte Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des [X.] zusteht.

aa) Der Unternehmer ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der [X.][X.] zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der [X.][X.]) bezieht, die für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden oder verwendet worden sind (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 29. April 2004 [X.]/02 --Faxworld--, [X.]. 2004, [X.], [X.], 362, Rz 24; vom 15. Dezember 2005 [X.]/04 --Centralan Property--, [X.]. 2005, [X.], [X.], 418, Rz 52; vom 29. November 2012 [X.]/11 --SC [X.], [X.], 80, [X.] --[X.]-- 2013, 33, Rz 23; vom 6. Dezember 2012 [X.]/11 --Bonik [X.], [X.], 195, [X.], 192, [X.] 2013, 37, Rz 29).

Nach der Rechtsprechung des [X.] können die wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S. von Art. 4 Abs. 1 der [X.][X.] mehrere aufeinanderfolgende Handlungen umfassen. Dabei sind vorbereitende Tätigkeiten bereits der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen (vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.] Nr. [X.], 2, [X.], 366, [X.], 461, Rz 28, und in [X.], 80, [X.] 2013, 33, Rz 26, jeweils m.w.N.). Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verlangt, dass schon die ersten Investitionsausgaben, die für die Zwecke eines Unternehmens und zu dessen Verwirklichung getätigt werden, als wirtschaftliche Tätigkeiten anzusehen sind ([X.]-Urteil in [X.] Nr. C 118, 2, [X.], 366, [X.], 461, Rz 29, m.w.N.).

Unabhängig davon, ob die Unternehmereigenschaft des [X.] bei Erwerb und Überlassung des [X.] sich ggf. auch aus einer Geschäftsführerstellung bei der [X.] --die er lt. der Umsatzsteuererklärung im Streitjahr 2004 ausgeübt [X.] ergeben könnte (vgl. zu den Voraussetzungen z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 14. April 2010 XI R 14/09, [X.], 245, [X.], 433), war der Kläger mit dem Erwerb des [X.], den er anschließend der [X.] unentgeltlich zur Nutzung im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit überließ, nach Auffassung des Senats jedenfalls bereits [X.] für die [X.] unternehmerisch tätig (vgl. [X.]-Urteil in [X.] Nr. C 118, 2, [X.], 366, [X.], 461, Rz 31, und Anmerkung [X.], [X.], 461, 463).

bb) Die Übertragung des [X.] erfolgte auch an den Kläger als Leistungsempfänger. Denn der Kläger hat den Mandantenstamm im eigenen Namen und für eigene Rechnung von der [X.] einer Realteilung erworben und erst anschließend der [X.] unentgeltlich zur Nutzung überlassen.

cc) Im Streitfall ist ferner das Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG der gesetzlich geschuldeten Steuer für den Eingangsbezug erfüllt. Denn für die Veräußerung des [X.] an den Kläger hatte das [X.] gegenüber der [X.] Umsatzsteuer festgesetzt, die auch bezahlt wurde.

b) Der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs steht nach Auffassung des Senats nicht entgegen, dass der Kläger als [X.]er der [X.] den erworbenen Mandantenstamm unentgeltlich der [X.] zur Nutzung überlassen hat und insoweit kein steuerbarer Ausgangsumsatz (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 26. Januar 1984 V R 65/76, [X.], 121, [X.] 1984, 231, und vom 18. März 1988 V R 178/83, [X.], 166, [X.] 1988, 646; vgl. auch Abschn. 15.20. Abs. 1 Satz 5 des [X.]) gegeben war, so dass es grundsätzlich an dem erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem [X.] und einem steuerpflichtigen Ausgangsumsatz fehlte.

aa) Nach der Rechtsprechung des [X.] in der Rechtssache --Polski [X.] darf der Umstand, dass die Einbringung eines Grundstücks in eine [X.] durch deren [X.]er ein von der Umsatzsteuer befreiter Umsatz ist, nicht dazu führen, dass die [X.]er im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit mit der Umsatzsteuer belastet werden, ohne dass sie diese abziehen oder erstattet bekommen können (Urteil in [X.] Nr. C 118, 2, [X.], 366, [X.], 461, Rz 31, 32). Die Art. 9, 168 und 169 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach weder die [X.]er einer [X.] noch die [X.] selbst ein Recht auf Vorsteuerabzug für Investitionskosten geltend machen dürfen, die vor Gründung und Eintragung dieser [X.] von den [X.]ern für die Zwecke und im Hinblick auf die wirtschaftliche Tätigkeit der [X.] getragen wurden ([X.]-Urteil in [X.] Nr. C 118, 2, [X.], 366, [X.], 461).

Der [X.] verweist in diesem Zusammenhang auf seine Rechtsprechung, wonach ein Steuerpflichtiger, dessen einziger Geschäftszweck die Vorbereitung der wirtschaftlichen Tätigkeit eines anderen Steuerpflichtigen ist und der keinen steuerbaren Umsatz ausgeführt hat, in Anwendung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer ein Vorsteuerabzugsrecht im Zusammenhang mit steuerbaren Umsätzen geltend machen kann, die von dem zweiten Steuerpflichtigen bewirkt wurden (Urteil in [X.] Nr. C 118, 2, [X.], 366, [X.], 461, Rz 33, 34, unter Hinweis auf [X.]-Urteil in [X.]. 2004, [X.], [X.], 362, Rz 41 und 42).

bb) Der Senat hält diese Rechtsprechung für anwendbar, weil seiner Auffassung nach der Streitfall mit den vom [X.] entschiedenen Fällen vergleichbar ist. Insbesondere hätte im Streitfall die [X.] als eigenständiges Unternehmen keinen eigenen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den Kosten für den Erwerb des [X.], weil es an einem steuerbaren [X.] und einer entsprechend erteilten Rechnung fehlt. Bei der Versagung des Vorsteuerabzugs auch beim Kläger als Gründungsgesellschafter bliebe es andernfalls im Streitfall entgegen dem Neutralitätsprinzip (vgl. dazu auch [X.]-Urteil vom 19. Dezember 2012 [X.]/11 --Orfey--, [X.], 188, Rz 33, 34) bei einer Belastung der unternehmerischen Sphäre mit Umsatzsteuer, obwohl die Erwerbskosten im Rahmen einer vorbereitenden unternehmerischen Tätigkeit des [X.] angefallen sind und ein Wirtschaftsgut --hier den [X.] betreffen, das ausschließlich für unternehmerische Zwecke der [X.] verwendet werden soll und von vornherein für eine außerunternehmerische Nutzung nicht in Betracht kommt. Auch Anhaltspunkte für einen Missbrauch des Vorsteuerabzugs (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.] Nr. C 118, 2, [X.], 366, [X.], 461, Rz 36) liegen nicht vor.

c) Die Auffassung des Senats, die auf einer entsprechenden Auslegung des [X.]-Urteils --Polski [X.] ([X.] Nr. C 118, 2, [X.], 366, [X.], 461) beruht (vgl. dazu z.B. [X.], [X.], 463; Korn, [X.], 416), wird von dem ebenfalls für umsatzsteuerrechtliche Streitfälle zuständigen V. Senat des [X.] nicht geteilt.  

aa) Der [X.] des [X.] hat auf eine vorsorglich gestellte Anfrage des Senats (Beschluss vom 14. November 2012 XI R 26/10, [X.]/NV 2013, 417) mitgeteilt, dass er an seiner bisherigen Rechtsprechung festhält, wonach ein [X.]er, der ein Wirtschaftsgut außerhalb einer eigenen wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit nach § 2 UStG erwirbt und dieses seiner [X.] unentgeltlich zur Nutzung überlässt, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (vgl. [X.]-Urteile vom 15. Januar 1987 V R 3/77, [X.]E 149, 272, [X.] 1987, 512; in [X.], 166, [X.] 1988, 646; vom 16. Mai 2002 V R 4/01, [X.]/NV 2002, 1347, und vom 6. September 2007 V R 16/06, [X.]/NV 2008, 1710, [X.], 840). Er stimmt einer Abweichung von dieser Rechtsprechung nicht zu ([X.]-Beschluss vom 6. Dezember 2012 V ER-S 2/12, [X.]/NV 2013, 418).

Der [X.] des [X.] hält es für zweifelhaft, ob die Ausführungen des [X.] in seinem Urteil --Polski [X.] ([X.] Nr. C 118, 2, [X.], 366, [X.], 461) auf den Streitfall übertragbar sind. So sei schon fraglich, ob hier ein "[X.]" vergleichbar dem dem [X.]-Urteil --Polski [X.] ([X.] Nr. C 118, 2, [X.], 366, [X.], 461) zugrunde liegenden Sachverhalt gegeben sei. Denn ein [X.] der [X.] setze den Erwerb eines Investitionsguts (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 16. Februar 2012 [X.] --Eon Aset Menidjmunt OOD--, [X.] Nr. [X.], 9, [X.], 230, [X.], 454, Rz 33, 34, 45 f. und 53) voraus. Hieran fehle es, wenn ein Investitionsgut der [X.] nur zur Nutzung überlassen werde, wie dies hier bei dem Mandantenstamm der Fall gewesen sei.

Zweifelhaft sei ferner, ob die Grundsätze des [X.]-Urteils --Polski [X.] ([X.] Nr. [X.], 2, [X.], 366, [X.], 461) nur für gemeinsame Leistungsbezüge durch alle [X.]er oder auch für Leistungsbezüge durch einzelne [X.]er gelten würden, und außerdem, ob sich bereits aus dem Unionsrecht ein gegenüber dem Vorsteuerabzug der [X.] vorrangiger Anspruch der [X.]er auf Vorsteuerabzug ergebe.

Schließlich handele es sich im Streitfall bei dem "Ausgangsumsatz" des [X.] nicht um eine steuerbare, aber von der Steuer befreite Leistung wie in dem dem [X.]-Urteil --Polski [X.] ([X.] Nr. [X.], 2, [X.], 366, [X.], 461) zugrunde liegenden Sachverhalt, sondern schon um einen nicht steuerbaren Vorgang.

bb) Der erkennende Senat hält die vom V. Senat genannten Bedenken wegen des vom [X.] in seiner Rechtsprechung hervorgehobenen Neutralitätsprinzips (vgl. Urteile in [X.] Nr. C 118, 2, [X.], 366, [X.], 461, sowie z.B. auch in [X.], 188, Rz 33, 34) nicht für durchgreifend und richtet insoweit das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen an den [X.].

3. Rechtsgrundlage für die Anrufung des [X.] ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der [X.] Union.

4. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung.