Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.08.2016, Az. XI R 31/09

I. Streitig ist im Zusammenhang mit der Errichtung und Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes die Aufteilung der im [X.] (Streitjahr) angefallenen Vorsteuerbeträge sowie die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Grundstücksgemeinschaft in der Rechtsform einer GbR, begann auf ihrem Grundstück in [X.] (nach Abriss eines alten Gebäudes) Ende 2001 mit dem Neubau eines Wohn- und Geschäftshauses mit [X.]. Das Gebäude umfasst insgesamt sechs Wohn- und Geschäftseinheiten und zehn Tiefgaragenplätze. Es wurde teilweise bereits ab Oktober 2002 vermietet und im [X.] endgültig fertig gestellt.

Ursprünglich war geplant, das Erdgeschoss und das erste Obergeschoss sowie acht der zehn Tiefgaragenstellplätze umsatzsteuerpflichtig an Gewerbetreibende und die Einheiten im zweiten und dritten Obergeschoss sowie zwei Tiefgaragenplätze umsatzsteuerfrei für Wohnzwecke zu vermieten. Entsprechend dieser Verwendungsabsicht nahm die Klägerin in den Jahren 1999 bis 2003 den Vorsteuerabzug aus vorsteuerbelasteten Abriss- und Baukosten insoweit in Anspruch, als die Kosten auf umsatzsteuerpflichtig zu vermietende Räume entfielen. Den Anteil der abziehbaren Vorsteuerbeträge ermittelte sie in Höhe von 78,15 % nach dem Verhältnis der voraussichtlichen steuerpflichtigen Ausgangsumsätze zu den voraussichtlichen steuerfreien [X.] (sog. [X.]).

Der [X.] und die Höhe der abziehbaren Vorsteuerbeträge der Jahre 2001 und 2002 waren Gegenstand der finanzgerichtlichen Verfahren 5 K 1192/03 U und 5 K 491/04 U, in denen der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) nach Hinweis des Finanzgerichts ([X.]) jeweils dem [X.] der Klägerin folgte.

Anders als geplant wurden (ab Januar 2004) auch das erste Obergeschoss hinterer Teil und ein weiterer Tiefgaragenstellplatz sowie (ab November 2004) das erste Obergeschoss vorderer Teil umsatzsteuerfrei vermietet; zwei Stellplätze blieben im Streitjahr noch unvermietet.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für 2004 erklärte die Klägerin (neben steuerpflichtigen Umsätzen) Vorsteuerbeträge aus Herstellungskosten und aus laufenden Kosten sowie --wegen der gegenüber der ursprünglichen Planung abweichenden tatsächlichen [X.] einen Vorsteuerberichtigungsbetrag nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- (zu ihren Lasten) in Höhe von ... €, den sie auf der Grundlage des objektbezogenen Umsatzschlüssels errechnet hatte. Insgesamt ergab sich daraus eine Umsatzsteuer für 2004 in Höhe von ... €.

Das [X.] setzte hingegen mit Änderungsbescheid vom 1. September 2006 die Umsatzsteuer für 2004 auf ... € fest, wobei es der Aufteilung der 2004 angefallenen Vorsteuerbeträge sowie der Berechnung des Vorsteuerberichtigungsbetrags nach § 15a UStG einen [X.] zugrunde legte. Es führte zur Begründung aus, gemäß dem zum 1. Januar 2004 in [[X.].] getretenen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG sei eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge bei gemischt genutzten Gebäuden nur dann anhand des Verhältnisses der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, vorzunehmen, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich sei. Bei dem Gebäude der Klägerin sei jedoch eine Zurechnung anhand der [X.] möglich, so dass diese Aufteilung vorzuziehen sei. Lediglich 38,74 % der "[X.]" würden zur steuerpflichtigen Vermietung genutzt. Deshalb sei auch bei der Berechnung des [X.] nach § 15a UStG nicht nur die von der ursprünglichen Planung abweichende tatsächliche Nutzung des Gebäudes, sondern ebenfalls § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG berücksichtigt worden. In der Vergangenheit habe die Klägerin 78,15 % der Herstellungskosten als Vorsteuer abgezogen; in Höhe der Differenz zu 38,74 % sei der Vorsteuerabzug nach § 15a UStG zu korrigieren. Bei der konkreten Berechnung teilte das [X.] die in den Jahren 1999 bis 2004 angefallenen Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten auf die einzelnen Wohn- und Gewerbeeinheiten auf und ermittelte für jede Einheit einen Korrekturbetrag nach § 15a UStG ab dem jeweiligen Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung. Dabei setzte es anstelle des von der Klägerin angesetzten Anteils von 78,15 % den [X.] von 38,74 % an. Dies führte dazu, dass sich für alle Wohn- und Gewerbeeinheiten ein Vorsteuerberichtigungsbetrag ergab, also auch bei den Einheiten, deren tatsächliche Verwendung nicht von der ursprünglich geplanten Verwendung abwich. Bei den Tiefgaragenplätzen verfuhr das [X.] entsprechend.

Das [X.] gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage teilweise statt und setzte die Umsatzsteuer für 2004 auf ... € fest.

Hinsichtlich der vom [X.] im Umsatzsteuerbescheid für 2004 angesetzten Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG führte das [X.] aus, dies sei insoweit rechtmäßig, als die Klägerin entgegen der ursprünglichen Planung das erste Obergeschoss sowie einen dritten statt der geplanten zwei (der insgesamt zehn) Tiefgaragenstellplätze umsatzsteuerfrei vermietet habe. Das [X.] habe aber zu Unrecht den Korrekturbetrag des § 15a UStG unter Berücksichtigung der ab 1. Januar 2004 geltenden Neuregelung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ausgehend von einem [X.] anstelle des von der Klägerin seit dem Besteuerungszeitraum 1999 als [X.] angesetzten objektbezogenen Umsatzschlüssels berechnet. Zwar stehe § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG im Einklang mit dem Unionsrecht. Jedoch sei zum einen allein diese Gesetzesänderung kein Anwendungsfall des § 15a Abs. 1 UStG; zum anderen sei das [X.] im Rahmen der Vorsteuerkorrektur des § 15a UStG ebenso wie der Steuerpflichtige für den Korrekturzeitraum von zehn Jahren an den einmal gewählten und bestandskräftig festgesetzten ursprünglichen [X.] nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen gebunden.

Die im [X.] angefallenen Vorsteuerbeträge aus Herstellungskosten des Gebäudes teilte das [X.] nach dem objektbezogenen Umsatzschlüssel auf und erkannte für die Monate Januar bis Oktober 66,18 % und für die Monate November und Dezember 49,06 % dieser Vorsteuerbeträge als abziehbar an. Von den im [X.] angefallenen Vorsteuerbeträgen aus laufenden Kosten erkannte das [X.] unter Zugrundelegung des [X.]s 38,74 % als abziehbar an.

Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2010, 178 veröffentlicht.

Gegen das Urteil haben sowohl die Klägerin als auch das [X.] Revision eingelegt.

Das Revisionsverfahren ruhte im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des [X.] ([X.]) vom 22. Juli 2010 V R 19/09 ([X.]E 231, 280, [X.], 1090) bis zum Ergehen des Urteils des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) [X.] Baumarkt vom 8. November 2012 [X.]/10 ([X.]:[X.], [X.], 968, [X.] --HFR-- 2013, 79) und der Nachfolgeentscheidungen dazu ([X.]-Urteile vom 22. August 2013 V R 19/09, [X.]E 243, 8, [X.], 68, Mehrwertsteuerrecht --[X.]-- 2014, 65, und vom 7. Mai 2014 V R 1/10, [X.]E 245, 416, [X.], 531, [X.] 2014, 444).

Die Klägerin sieht sich durch das [X.]-Urteil in ihrer Auffassung bestätigt, dass bei der Aufteilung abziehbarer und nicht abziehbarer Vorsteuerbeträge dem Umsatzschlüssel der Vorrang gegenüber dem [X.] zu geben sei und Letzterer nur anwendbar sei, wenn er zu einem präziseren Ergebnis führt. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG stelle diese Rangfolge auf den Kopf und stehe deshalb nicht im Einklang mit dem Unionsrecht.

Jedenfalls führe der [X.] "wegen der baulichen Besonderheiten des Objekts" nicht zu der vom [X.] geforderten präziseren Aufteilung der Vorsteuerbeträge. Denn der Herstellungsaufwand habe sich nicht gleichmäßig auf das gesamte Gebäude verteilt. Für die beiden Ladenlokale im Erdgeschoss seien höhere Baukosten --z.B. wegen einer höheren Baugeschosshöhe, wegen des Einbaus von Fußbodenheizungen und wegen des Einbaus deckenhoher, vollständig zu öffnender Ganzglastürelemente-- als für die Wohnungen angefallen.

Da mithin im vorliegenden Fall der [X.] nicht anwendbar sei, könne auch bei der (unstreitig vorzunehmenden) Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG ab 2004 kein Wechsel von dem bis 2003 zulässigen Umsatzschlüssel zum [X.] erfolgen. Andernfalls liege eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung einer ab 2004 geltenden Regelung in Vorjahre vor.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung des [X.]-Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2007 und unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 2004 vom 1. September 2006 die Umsatzsteuer für 2004 auf ... € festzusetzen sowie die Revision des [X.] zurückzuweisen.

Das [X.] beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

Bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes sei die Zuordnung von Gegenständen und Dienstleistungen zu den Umsätzen, zu denen sie verwendet werden, in der Praxis schwer durchführbar; das gelte auch im Falle der Anschaffung eines solchen Gebäudes. Nur Erhaltungsmaßnahmen könnten den verschiedenen Nutzungsanteilen eines Gebäudes verhältnismäßig einfach unmittelbar zugeordnet werden.

Nach dem [X.]-Urteil [[X.].] und Dr. [X.] ([X.]:[X.], [X.] 2016, 545, [X.] 2016, 614) komme es nicht darauf an, den präzisesten [X.] anzuwenden. Ausreichend sei vielmehr, wenn der Mitgliedstaat --wie hier mit § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG-- einen Maßstab wähle, der in der Regel präziser sei als der [X.]. Es seien deshalb nicht zwei von diesem [X.] abweichende [X.] (objektbezogener [X.] und [X.]) miteinander zu vergleichen. Zudem handele es sich bei dem Vorbringen der Klägerin, dass sich die einzelnen Etagen hinsichtlich der Geschosshöhen und Ausstattungen voneinander unterschieden, um einen im Revisionsverfahren unbeachtlichen neuen Tatsachenvortrag.

Die weiteren Ausführungen des [X.] ließen keinen Zweifel daran, dass es durch die zulässige Vorgabe in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG zur zwingenden Anwendung des [X.]s bei vorheriger Anwendung eines Umsatzschlüssels zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG kommen müsse.

II. Die Revisionen der Klägerin und des [X.] sind begründet; sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die Ausführungen des [X.] zur Vorsteueraufteilung entsprechen --jedenfalls ohne weitere Feststellungen-- nicht den vom [X.] hierzu aufgestellten Rechtsgrundsätzen. Ferner hat es das [X.] zu Unrecht verneint, dass sich aufgrund der Einführung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG zum 1. Januar 2004 die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i.[X.] des § 15a Abs. 1 UStG geändert haben können. Die Sache ist auch insoweit nicht spruchreif.

1. Ermittlung des abziehbaren und des nicht abziehbaren Teils der 2004 angefallenen Vorsteuerbeträge

a) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

b) Diese Vorschriften sind richtlinienkonform auszulegen.

aa) Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt (Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern [X.] 77/388/[X.]--; nunmehr Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). Dieser Pro-rata-Satz wird gemäß Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] (Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) nach Art. 19 der [X.]/[X.] (Art. 174 und 175 MwStSystRL) für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt. Die Mitgliedstaaten können abweichende Regelungen treffen (Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der [X.]/[X.], Art. 173 Abs. 2 MwStSystRL).

bb) Der [X.] ist im vorliegenden Rechtsstreit in seinem Urteil [X.] und Dr. [X.] ([X.]:[X.], [X.], 545, [X.] 2016, 614) nicht der Ansicht des Generalanwalts gefolgt, "dass im Hinblick auf die Unvereinbarkeit von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG mit der [X.] davon auszugehen ist, dass die [X.] von der von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der [X.] eingeräumten Befugnis nicht in angemessener Weise Gebrauch gemacht hat, was bedeutet, dass in [X.] nur der [X.] anwendbar ist" (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts [X.] vom 25. November 2015 [X.] und Dr. [X.], [X.]:[X.], [X.] 73).

c) Danach kann bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes für den Vorsteuerabzug --im Gegensatz zu den [X.] für die Nutzung, Erhaltung und Unterhaltung-- nicht darauf abgestellt werden, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen; vielmehr kommt es dabei auf die prozentualen [X.] des gesamten Gebäudes an.

bb) Im Fall der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes erweist sich eine Zuordnung der Gegenstände oder Dienstleistungen zu den Umsätzen, für die sie verwendet werden, "in der Praxis als zu komplex und somit schwer durchführbar" (vgl. dazu [X.] 27 des [X.]-Urteils [X.] und Dr. [X.], [X.]:[X.], [X.], 545, [X.] 2016, 614).

Für diese Beurteilung spricht, dass bei der Errichtung eines Gebäudes eine Vielzahl von [X.] für sämtliche Gebäudeteile anfallen (z.B. für Wände, Decken, Fassade, Dach, Elektro-, Wasser- und Heizungsinstallation). Hier wäre eine direkte Zuordnung der Kosten zu den steuerpflichtig oder steuerfrei vermieteten Flächen zwar theoretisch denkbar, aber praktisch meist unmöglich. Die ausführenden Bauunternehmer gliedern ihre Leistungen regelmäßig nicht auf die einzelnen Gebäudeteile auf.

Auch die Klägerin und das [X.] vertreten übereinstimmend die Auffassung, dass die Herstellungskosten eines Gebäudes nur schwer den steuerpflichtigen und den steuerfreien [X.] zugeordnet werden können (s. z.B. auch [X.], [X.] 2014, 534, 538; [X.], [X.], 660, 661; [X.], Die Steuerberatung 2015, 111, 115; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., [X.] 1014).

Hinzu kommt, dass die Aufteilung zwischen dem vom Steuerpflichtigen unternehmerisch und privat genutzten Teil eines Gebäudes prozentual und nicht räumlich vorzunehmen ist (vgl. [X.]-Urteil Armbrecht vom 4. Oktober 1995 [X.]/92, [X.]:[X.], [X.] 1996, 392 [X.] 21; [X.]-Urteil vom 28. September 2006 V R 43/03, [X.], 335, [X.] 2007, 417, Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 2 des [X.] --UStAE--).

cc) Vergleichbares gilt für die Anschaffung eines gemischt genutzten Gebäudes, der regelmäßig ein einheitlicher Kaufpreis für sämtliche Gebäudeteile zu Grunde liegt. Hier erscheint eine direkte Zuordnung zu den steuerfrei und steuerpflichtig vermieteten Gebäudeflächen erst recht schwer durchführbar.

dd) Dagegen ist die Zuordnung der für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen zu den unter Verwendung dieses Gebäudes ausgeführten verschiedenen [X.] in der Praxis allgemein leicht durchführbar.

Der [X.] hat bereits entschieden, dass Erhaltungsmaßnahmen den verschiedenen Nutzungsanteilen am Gebäude (wie z.B. Renovierungsmaßnahmen entweder in steuerfrei vermieteten Räumen oder in steuerpflichtig verwendeten gewerblichen Räumen) verhältnismäßig einfach unmittelbar zugeordnet werden können (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 335, [X.] 2007, 417, unter [X.], [X.] 34). Davon geht wohl auch der [X.] aus (vgl. [X.] 29 des [X.]-Urteils [X.] und Dr. [X.], [X.]:[X.], [X.], 545, [X.] 2016, 614). Dem stimmen die Klägerin --die im Streitjahr entsprechend verfahren ist-- und das [X.] zu.

ee) Dass mithin bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines gemischt genutzten Gebäudes für den Vorsteuerabzug unter Berücksichtigung von § 15 Abs. 4 UStG auf die [X.] des gesamten Gebäudes abzustellen ist und es für den Vorsteuerabzug aus [X.] für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung des Gebäudes dagegen darauf ankommt, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die betreffenden Aufwendungen entstehen, entspricht im Ergebnis der bisherigen Rechtsprechung und Praxis (vgl. die Nachweise in [X.] 53 des Vorlagebeschlusses des [X.]s in [X.]E 245, 447, [X.], 651, [X.] 2014, 547).

e) Die dem [X.] vom [X.] aufgegebene Prüfung, ob die Heranziehung einer Methode zur Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug unter Anwendung des [X.]s zu einem präziseren Ergebnis führen kann als die Berechnung anhand des [X.] (vgl. [X.] 34 des [X.]-Urteils [X.] und Dr. [X.], [X.]:[X.], [X.], 545, [X.] 2016, 614), ergibt Folgendes:

aa) Bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes ermöglicht der objektbezogene [X.] in der Regel eine "präzisere" Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als die von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 (Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) i.V.m. Art. 19 der [X.]/[X.] (Art. 174 und 175 MwStSystRL) vorgesehene Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach den Gesamtumsätzen des Unternehmens (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 245, 416, [X.], 531, [X.] 2014, 444, [X.] 31).

Denn die Bestimmung des Pro-rata-Satzes nach dem Gesamtumsatz des Unternehmens hat nur pauschalen Charakter und lässt außer Betracht, für welchen Bereich des Unternehmens die jeweilige Eingangsleistung bezogen wurde (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 231, 280, [X.] 2010, 1090, [X.] 19; [X.]-Urteil in [X.]E 243, 8, [X.], 68, [X.] 2014, 65, [X.] 41).

bb) In den Fällen der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes kommt ein objektbezogener [X.] regelmäßig auch gegenüber einem objektbezogenen [X.] zu einer präziseren Vorsteueraufteilung. Er ist "sachgerecht" i.[X.] des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG (vgl. [X.]-Urteile vom 20. Juli 1988 [X.], [X.]E 154, 255, [X.] 1988, 1012, unter 1.c, [X.] 18 f.; vom 12. März 1992 V R 70/87, [X.]E 168, 447, [X.] 1992, 755, unter 2.b aa, [X.] 35; in [X.]E 245, 416, [X.], 531, [X.] 2014, 444, [X.] 31; [X.]-Beschlüsse vom 21. Mai 1987 V S 11/85, [X.]/NV 1987, 536, unter 2.a, [X.] 15; in [X.]E 245, 447, [X.], 651, [X.] 2014, 547, [X.] 49, 50; Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 4 UStAE; Schreiben des [X.] --BMF-- vom 2. Januar 2014 IV D 2-S 7300/12/10002:001, 2013/1156482, [X.], 119, unter [X.]).

Denn Maßstab für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in abziehbare und nichtabziehbare ist bei Gebäuden in der Regel das Verhältnis der den verschiedenen Zwecken dienenden Grundflächen; in der unterschiedlichen Nutzung der Flächen drückt sich die Zuordnung des Gebäudes bzw. der Gebäudeteile zu den mit ihnen ausgeführten Umsätzen aus (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 168, 447, [X.] 1992, 755, unter 2.b aa, [X.] 35; [X.]-Beschluss in [X.]E 245, 447, [X.], 651, [X.] 2014, 547, [X.] 49; Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 4 UStAE, unter Hinweis auf [X.]-Urteil in [X.]E 168, 447, [X.] 1992, 755).

cc) Die Vorsteuerbeträge sind aber dann nicht nach dem Verhältnis der Flächen aufzuteilen (und der [X.] ist nicht sachgerecht i.[X.] des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG), wenn die Nutzflächen nicht miteinander vergleichbar sind, etwa wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume (z.B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 154, 255, [X.] 1988, 1012, unter 1.c, [X.] 19; in [X.]E 168, 447, [X.] 1992, 755, unter 2.b aa, [X.] 35; in [X.]E 245, 416, [X.], 531, [X.] 2014, 444, [X.] 32; Abschn. 15.17 Abs. 7 Sätze 6 und 7 UStAE). In solchen Fällen kann nicht davon ausgegangen werden, dass sich die [X.] gleichmäßig auf die Fläche verteilen, sodass der [X.] sich nicht als genauere Aufteilung erweist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 245, 416, [X.], 531, [X.] 2014, 444, [X.] 32).

So könnte etwa eine besonders aufwendige Ausstattung der Wohnräume bei gleichzeitig einfacher Ausstattung der zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze genutzten Räume bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem [X.] zur Annahme eines unverhältnismäßig hohen Anteils des steuerpflichtig verwendeten Leistungsbezugs und damit zu einem zu hohen Vorsteuerabzug führen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 1987, 536, unter 2.a, [X.] 16; [X.]-Urteil in [X.]E 168, 447, [X.] 1992, 755, unter 2.b aa, [X.] 35). Das gilt im umgekehrten Fall entsprechend (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 154, 255, [X.] 1988, 1012, unter 1.c, [X.] 19).

dd) Eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Flächen scheidet auch dann aus (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 245, 447, [X.], 651, [X.] 2014, 547, [X.] 51), wenn es z.B. um nicht zu einer Gesamtnutzfläche zu addierende Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und auf dessen Dach geht (vgl. dazu [X.]-Urteile vom 19. Juli 2011 XI R 29/09, [X.]E 234, 556, [X.] 2012, 430, [X.] 48, und XI R 29/10, [X.]E 234, 564, [X.] 2012, 438, [X.] 41; vom 14. März 2012 XI R 26/11, [X.]/NV 2012, 1192, [X.] 37; vgl. auch BMF-Schreiben in [X.], 119, unter [X.]) oder wenn eine Aufteilung nach dem [X.] aus sonstigen Gründen nicht präziser ist (vgl. [X.]-Urteile vom 7. Juli 2011 V R 36/10, [X.]E 234, 542, [X.] 2012, 77, [X.] 23 ff.; vom 5. September 2013 XI R 4/10, [X.]E 243, 60, [X.] 2014, 95, [X.] 37).

f) Führt die Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug unter Anwendung des [X.]s zu keinem präziseren Ergebnis, gilt der [X.].

§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt nicht ausdrücklich, ob sich das dort bestimmte Verhältnis --wie der Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 (Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) i.V.m. Art. 19 der [X.]/[X.] (Art. 174 und 175 MwStSystRL)-- an dem Gesamtbetrag der Umsätze des Unternehmens oder an den Umsätzen des einzelnen Objekts orientiert. Um den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs "möglichst präzise" zu berechnen (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.] 2012, 968, [X.], 79, [X.] 23), gilt dabei die Methode, die eine genauere Aufteilung ermöglicht (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 245, 416, [X.], 531, [X.] 2014, 444, [X.] 33).

Die Vorsteuerbeträge sind dann anhand des objektbezogenen [X.] aufzuteilen, wenn sie den Gegenstand selbst --wie hier das [X.] betreffen und die objektbezogene gegenüber einer gesamtumsatzbezogenen Aufteilung genauer ist, weil ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu den [X.] durch Verwendung (Nutzung) dieses Gebäudes besteht (z.B. durch Vermietung). Wird das Gebäude dagegen für Umsätze des gesamten Unternehmens verwendet (wie z.B. ein Verwaltungsgebäude, vgl. dazu Abschn. 15.17 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStAE), gehören die Aufwendungen zur Herstellung des Gebäudes zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers und hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen. Dies rechtfertigt es auch, Vorsteuerbeträge nach dem gesamtumsatzbezogenen [X.] aufzuteilen (vgl. [X.]-Urteile vom 24. April 2013 XI R 25/10, [X.]E 241, 451, [X.] 2014, 346, [X.] 27, 28; in [X.]E 245, 416, [X.], 531, [X.] 2014, 444, [X.] 33, m.w.N.).

g) An dieser Differenzierung ist entgegen der Auffassung des [X.] festzuhalten.

Zwar muss die vom Mitgliedstaat gewählte Berechnungsmethode zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge nicht zwingend die genauestmögliche sein, vielmehr muss die gewählte Methode nur ein präziseres Ergebnis gewährleisten als das, das sich aus der Anwendung des [X.] ergäbe (vgl. [X.]-Urteil [X.] und Dr. [X.], [X.]:[X.], [X.], 545, [X.] 2016, 614, [X.] 33, unter Hinweis auf Nr. 90 der Schlussanträge des Generalanwalts [X.], [X.]:[X.], und auf den Tenor des [X.]-Urteils [X.], [X.]:[X.], [X.] 2012, 968, [X.], 79).

Das bedeutet jedoch nicht, dass nach Auffassung des [X.] lediglich zu prüfen wäre, ob die Anwendung des [X.]s präziser ist als die Anwendung des [X.]s - und kein Vergleich zu einem objektbezogenen [X.] vorzunehmen wäre.

Denn in dem vom [X.] in Bezug genommenem Urteil [X.] ([X.]:[X.], [X.] 2012, 968, [X.], 79) ging es nicht darum, ob bei der Vorsteueraufteilung das Abstellen auf sämtliche Umsätze eines Unternehmens (Gesamtumsätze) präziser ist als ein objektbezogener Schlüssel (Einzelobjekt). Zu entscheiden war über die Vorsteueraufteilung bei Errichtung (nur) eines bestimmten Gebäudes unter Rückgriff auf entweder die Vermietungsumsätze (nur) für dieses Gebäude oder unter Rückgriff auf den [X.] (nur) für dieses Gebäude ([X.] 7 des [X.]-Urteils [X.], [X.]:[X.], [X.] 2012, 968, [X.], 79). Auf Gesamtumsätze des Unternehmens kam es in dem Verfahren nicht an. Die Alternative Vorsteueraufteilung (erstens) nach Maßgabe der Gesamtumsätze oder (zweitens) unter Betrachtung des Einzelobjekts sollte nicht untersucht werden; vielmehr sollte geprüft werden, ob bei einem bestimmten Umsatz wie der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes (Leitsatz 1 und [X.] 26) die Flächenmethode präziser als die in [X.] 7 des Urteils beschriebene Umsatzmethode ist ([X.] 24 f.).

h) Im Streitfall stellt sich lediglich die Frage, ob der objektbezogene [X.] gegenüber dem objektbezogenen [X.] zu einer präziseren Vorsteueraufteilung führt. Denn der objektbezogene [X.] ist mit dem [X.] identisch, weil das Unternehmen der Klägerin nur aus der Vermietung des Grundstücks in X besteht.

aa) Diese Frage kann der [X.] nicht beurteilen, weil das [X.] keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob entsprechend dem Revisionsvorbringen der Klägerin die [X.] und die Ausstattungen der von ihr umsatzsteuerpflichtig vermieteten Räume von den [X.] und den Ausstattungen der von ihr umsatzsteuerfrei vermieteten Räume erheblich abweicht.

Dieses Vorbringen der Klägerin ist entgegen der Auffassung des [X.] kein im Revisionsverfahren unbeachtlicher neuer Tatsachenvortrag. Denn die Sachverhaltsfeststellungen im angefochtenen Urteil enthalten insoweit keine Ausführungen; sie waren nach der Rechtsauffassung des [X.] nicht erheblich. Eine Bindung des [X.]s nach § 118 Abs. 2 [X.]O dahingehend, dass die von der Klägerin geltend gemachten Unterschiede in den [X.] und Ausstattungen nicht vorhanden sind, besteht deshalb nicht (vgl. z.B. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 [X.]O [X.] 40 f.; [X.] in [X.], [X.]O § 118 [X.] 37 ff., 79; Lange in [X.]/[X.]/[X.], § 118 [X.]O [X.] 100, 230).

bb) Entgegen der Auffassung des [X.] kann auf die genannten Feststellungen --wie [X.] nicht verzichtet werden.

2. Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus Herstellungskosten

a) Im Streitfall liegt (unstreitig) eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i.[X.] des § 15a Abs. 1 UStG vor, soweit die Klägerin entgegen ihrer ursprünglichen Planung im Streitjahr Gebäudeteile umsatzsteuerfrei vermietete.

b) Fraglich ist, ob darüber hinaus im Streitfall im Hinblick auf § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine weitere Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 1 UStG unter Zugrundelegung des vom [X.] dabei angesetzten [X.]s vorzunehmen ist.

aa) Das [X.] hat dies verneint. Der [X.] hat aber anders entschieden. Er hat im Einzelnen begründet, dass sich im Hinblick auf den am 1. Januar 2004 in [X.] getretenen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG --insoweit abweichend von der im [X.]/14 vertretenen Auffassung der [X.] die maßgebenden Verhältnisse geändert haben und ggf. eine weitere Vorsteuerberichtigung gemäß Art. 20 der [X.]/[X.] (Art. 184 und 185 MwStSystRL) vorzunehmen ist sowie dass --insoweit abweichend von der Auffassung der [X.] und des [X.] einer solchen Vorsteuerberichtigung die allgemeinen unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes nicht entgegen stehen (vgl. [X.]-Urteil [X.] und Dr. [X.], [X.]:[X.], [X.], 545, [X.] 2016, 614, Leitsätze 2 und 3, sowie [X.] 37 bis 47 und [X.] 48 bis 65). Dem ist nichts hinzuzufügen.

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt darin keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung einer ab 2004 geltenden Regelung in Vorjahre (vgl. [X.]-Urteil vom 14. Mai 1992 V R 79/87, [X.]E 168, 462, [X.] 1992, 983, unter [X.], [X.] 20).

cc) Die Sache ist auch insoweit nicht spruchreif. Mangels tatsächlicher Feststellungen des [X.] dazu, ob der objektbezogene [X.] im Streitfall zu einer präziseren Vorsteueraufteilung führt und damit Anwendung findet, kann nicht entschieden werden, ob im Hinblick auf die Anordnung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine (weitere) Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG unter Zugrundelegung des [X.]s durchzuführen ist.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.