Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.04.2012, Az. X R 5/10

I. Im Streitjahr 2002 bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des [X.] und Revisionsbeklagten (Kläger) und einer GmbH, an der er zu 100 % beteiligt war. Der Kläger vermietete das Betriebsgrundstück an die GmbH; zum 31. Dezember 2002 hatte er in seinem Einzelunternehmen eine kumulierte Mietforderung in Höhe von 23.008,07 € aktiviert. Außerdem gewährte er der GmbH Darlehen, die seit dem 1. Januar 2000 zinsfrei gestellt waren ([X.] zum 31. Dezember 2002: 241.642,42 €), und bürgte für an die Gesellschaft gewährte Bankdarlehen in Höhe von etwa 426.000 €.

Die Ertragslage der GmbH hatte sich im Jahr 2002 nachhaltig verschlechtert. Sie wies zum 31. Dezember 2002 einen Verlustvortrag in Höhe von 568.999 € aus. Am 9. Juli 2003 erklärte der Kläger [X.] für seine Darlehensforderungen sowie für potentielle Regressforderungen gegen die [X.]  seiner Inanspruchnahme aus den Bürgschaften.

Der Kläger nahm im Jahresabschluss seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 2002 auf die Anteile an der GmbH eine Teilwertabschreibung in Höhe von 25.563,59 € auf den Erinnerungswert von 1 € vor. Weiterhin schrieb er seine gegen die GmbH bestehenden Darlehensforderungen --nicht jedoch die [X.] in vollem Umfang ab und bildete eine Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften in Höhe von 400.000 €.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Voraussetzungen für die Vornahme der Teilwertabschreibungen und die Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz gegeben sind. Im Rahmen einer das Streitjahr umfassenden Außenprüfung sah der Prüfer unter Verweis auf § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung jedoch nur Teilbeträge in Höhe von 50 % des Aufwands aus den Teilwertabschreibungen auf die Darlehen und der [X.] als abziehbar an. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) in dem angefochtenen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 2002 vom 27. Januar 2006. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2010, 1112 veröffentlichtem Urteil statt. Die vom Kläger vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf seine Darlehensforderungen und die Rückstellung für eine Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften seien in voller Höhe gewinnmindernd zu berücksichtigen, da das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht eingreife. Im Ergebnis sei der für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei gestellten Einnahmen nicht gegeben.

Mit seiner Revision rügt das [X.] Verletzung materiellen Rechts. Das [X.] habe die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG unzutreffend ausgelegt. Für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs. 2 EStG genüge jede objektive kausale oder objektivierbar finale Verknüpfung. Soweit Leistungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien, könnten etwaige Aufwendungen des Gesellschafters nur anteilig abgezogen werden. Gesellschaftlich veranlasst seien unentgeltliche oder verbilligte Leistungen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft, da ein fremder Dritter keine Veranlassung gehabt hätte, der Kapitalgesellschaft die Leistung unentgeltlich oder verbilligt zu gewähren.

Erfolge eine Darlehensgewährung zu fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit vollumfänglich steuerpflichtigen Zinserträgen in Zusammenhang, so dass der Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG nicht eröffnet sei. Erfolge die Darlehensgewährung hingegen unentgeltlich oder teilentgeltlich, d.h. zu nicht fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG steuerbefreiten Beteiligungserträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang.

Da die Darlehen des [X.] ab dem 1. Januar 2000 zinsfrei gewährt worden seien und eine Stellung von Sicherheiten nicht erkennbar sei, sei von einer nicht fremdüblichen Darlehensgewährung auszugehen. Gegen eine Fremdüblichkeit spreche auch die Erklärung des Rangrücktritts.

Im Übrigen sei die Bezugnahme auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 14. Januar 2009 [X.] ([X.]E 224, 132, [X.], 674) abzulehnen, da dieses ausschließlich zum Bereich der Körperschaftsteuer ergangen sei und keine Auswirkungen auf die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG habe.

Dies gelte entsprechend für die Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften. Auch hier sei ein wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 EStG der Bürgschaften mit Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG gegeben.

Das [X.] beantragt,

Der Kläger beantragt,

Das dem Revisionsverfahren beigetretene [X.] ([X.]) hat keinen Antrag gestellt.

In der Sache nimmt es Bezug auf das [X.]-Schreiben vom 8. November 2010 (BStBl I 2010, 1292, unter [X.]), dem die im Ertragssteuerrecht anzuwendende wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde liege. Insbesondere sei zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des [X.] in Fällen der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bildeten. Gerade in dem vorliegenden Betriebsaufspaltungsfall könne es bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung keinem ernsthaften Zweifel unterliegen, dass der Besitzunternehmer die gewährten Darlehen nur deshalb in nicht fremdüblicher Weise zinsfrei gestellt habe, um von dem erhöhten Gewinn der GmbH zu profitieren, und zwar entweder durch anteilig steuerfreie Gewinnausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG oder --bei Thesaurierung der [X.] durch Erhöhung der stillen Reserven. Dieser Umstand der gesellschaftlich veranlassten Darlehensgewährung könne nicht "ausgeblendet" werden.

II. Die [X.]ision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu Recht hat das [X.] das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] auf die im Streitjahr vorgenommenen [X.] auf die [X.] gegenüber der GmbH sowie auf den Aufwand für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften nicht angewendet.

1. Die Voraussetzungen für die vorgenommenen [X.] auf die [X.] sowie für die Bildung der Rückstellung waren --insoweit unstreitig zwischen den [X.] dem Grunde nach gegeben.

a) Die [X.] waren gemäß § 6 Abs. 1 [X.] Satz 2, § 5 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 253 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des [X.] zu [X.] auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen auf den Teilwert von Null abzuschreiben.

Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] kann in [X.]ällen der Betriebsaufspaltung eine [X.]orderung des Besitzunternehmens gegen die [X.] nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertabschreibung der Beteiligung am [X.] durch das Besitzunternehmen bestehen, wofür eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und [X.] notwendig ist (z.B. [X.]-Urteile vom 10. November 2005 [X.], [X.]E 211, 294, [X.], 618, und vom 14. Oktober 2009 [X.], [X.]E 227, 50, [X.], 274, m.w.[X.]). Diese Voraussetzungen lagen nach den bindenden [X.]eststellungen des [X.], denen insoweit keine revisionsrechtlichen Bedenken begegnen, vor.

Diese Rechtsprechungsgrundsätze tragen dem Gesichtspunkt Rechnung, dass Besitzunternehmen und [X.] aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden und statuieren damit die zu erfüllenden Voraussetzungen für [X.] auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach. Demgegenüber bezieht sich die noch zu erörternde Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] auf die [X.]rage, in welchem Umfang eine --dem Grunde nach zulässige-- Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen steuerlich zu berücksichtigen ist (vgl. im Übrigen [X.]-Schreiben in [X.], 1292, dessen Ausführungen zu [X.] auf [X.] unter [X.] sich allgemein auf Gesellschafterdarlehen beziehen).

b) Zu Recht ist das [X.] auch davon ausgegangen, dass die Verpflichtung aus den übernommenen Bürgschaften gemäß § 5 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 249 HGB als Rückstellung zu passivieren war.

aa) Die Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den vom Kläger übernommenen Bürgschaften lagen --insofern unstreitig zwischen den [X.] dem Grunde nach vor.

Eine Bürgschaftsverpflichtung ist als Rückstellung zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme des Bürgen droht (vgl. [X.]-Urteile vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, [X.]/NV 1991, 588, und vom 15. Oktober 1998 IV R 8/98, [X.]E 187, 201, [X.] 1999, 333). Da allein die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] auf den Aufwand aus der [X.] zwischen den Beteiligten streitig ist, kann offenbleiben, ob die Rückgriffsforderung gegen den Hauptschuldner (nach § 774 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zu aktivieren und wegen Wertminderung abzuschreiben oder --im [X.]alle einer rechtlich und wirtschaftlich noch nicht entstandenen Rückgriffsforderung-- bei der Bemessung der Rückstellung betragsmindernd zu berücksichtigen war (vgl. [X.]-Urteile vom 17. [X.]ebruar 1993 [X.], [X.]E 170, 397, [X.] 1993, 437, m.w.[X.]; vom 8. [X.]ebruar 1995 [X.], [X.]E 176, 575, [X.] 1995, 412; vom 4. [X.]ebruar 1999 [X.], [X.]E 187, 418, [X.] 2000, 139, und vom 11. Dezember 2001 [X.], [X.]E 197, 411, [X.] 2002, 420).

bb) Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass der Bildung der Rückstellung § 5 Abs. 4a [X.] nicht entgegenstand, nach dem in [X.] Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden dürfen. Rückstellungen für Risiken aus einseitig verpflichtenden Verträgen --wie die Bürgschaftsverpflichtungen des [X.] werden nach ständiger Rechtsprechung des [X.] (vgl. Beschlüsse vom 11. April 2003 IV B 176/02, [X.]/NV 2003, 919, und vom 22. August 2006 [X.]/06, [X.]/NV 2006, 2253; ebenso Oberfinanzdirektion [X.], Verfügung vom 12. April 2002, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2002, 1303 f.) von § 5 Abs. 4a [X.] nicht erfasst, da es insoweit an einem schwebenden Geschäft fehlt (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, [X.]E 183, 199, [X.] 1997, 735).

cc) Im Übrigen ergeben sich aus den Rangrücktrittserklärungen des Klägers für seine [X.] sowie für [X.] aus den übernommenen Bürgschaften schon aufgrund des Stichtagsprinzips (§ 5 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 242 Abs. 1 Satz 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) keine steuerlichen [X.]olgen für den grundsätzlichen Ausweis im Streitjahr, da sie erst am 9. Juli 2003 ausgesprochen worden sind.

2. Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass --entgegen der Auffassung des [X.]-- das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] auf die im Streitjahr vorgenommenen [X.] auf die [X.] gegenüber der GmbH keine Anwendung findet.

a) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] dürfen [X.], Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den § 3 Nr. 40 [X.] zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.

b) Maßgebend für die Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung des [X.] vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, [X.] 11, 126, unter B.I.1.; [X.]-Urteil vom 14. Mai 1974 [X.], [X.]E 112, 546, [X.] 1974, 572, unter [X.], m.w.[X.]). Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 112, 546, [X.] 1974, 572, unter [X.]; [X.]-Beschluss vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, [X.]E 216, 168, [X.] 2007, 508, unter [X.]). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. [X.]-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, [X.]E 150, 130, [X.] 1987, 670, unter 1.a).

aa) Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und --im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 [X.]-- auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (ebenso [X.]/[X.], [X.], 31. Aufl., § 3c Rz 37; v. [X.], in: [X.][X.], [X.], § 3c Rz [X.] ff.; [X.], Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, Diss. 2006, [X.] ff.; zwischen [X.] und wirtschaftlichem Zusammenhang differenzierend Desens in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 3c [X.] [X.]).

bb) Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 [X.] nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen.

Der [X.]. Senat des [X.] hat in seiner Entscheidung vom 27. Oktober 2005 [X.] R 15/05 ([X.]E 211, 273, [X.], 171) zu privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22 [X.], 23 Abs. 1 Satz 1 [X.] [X.] darauf abgestellt, dass dem einkommensteuerrechtlich nur zur Hälfte berücksichtigten Veräußerungspreis auch nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt werden könne. In seinen Entscheidungen zur [X.]rage der Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 [X.] im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 [X.] (vom 25. Juni 2009 [X.] R 42/08, [X.]E 225, 445, [X.], 220; vom 14. Juli 2009 [X.] R 8/09, [X.]/NV 2010, 399, und vom 18. März 2010 [X.] B 227/09, [X.]E 229, 177, [X.], 627) hat der [X.]. Senat auch auf den Zweck des Abzugsverbots abgestellt, eine inkongruente Begünstigung auszuschließen: Bei steuerbefreiten Einnahmen solle kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden.

Der erkennende Senat teilt die Auffassung des [X.]. Senats des [X.] zum Normzweck des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 [X.]. Da dem Halbeinkünfteverfahren die grundsätzliche gesetzgeberische Entscheidung zu Grunde liegt, den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft wie eine Gewinnausschüttung zu besteuern, weil "die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt" (so ausdrücklich die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung/Steuersenkungsgesetz --StSenkG--, BTDrucks 14/2683, [X.]), greift der in den Entscheidungen des [X.]. Senats dargestellte Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] nicht nur in Bezug auf substanzverwertende [X.] von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j [X.], sondern auch für den Bereich der laufenden Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i [X.].

cc) Der Entstehungsgeschichte des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] lassen sich keine eindeutigen Aussagen zur Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs entnehmen. In der Begründung des Entwurfs des StSenkG wird zu § 3c Abs. 2 [X.] im Wesentlichen nur der Wortlaut der Vorschrift wiedergegeben (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 113).

dd) Auch der Umstand, dass im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2008 --[X.] 2008-- ([X.], 3150) die Initiative des [X.] ([X.] 544/07 --Beschluss--, [X.]) nicht aufgegriffen worden ist, in § 3c Abs. 2 Satz 2 [X.] eine entsprechende Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 des [X.] ([X.]) festzuschreiben, ist für die Auslegung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] nicht ergiebig. Den Gesetzesmaterialien kann nicht entnommen werden, warum § 3c Abs. 2 [X.] insoweit nicht ergänzt worden ist; außerdem ließen sich insoweit lediglich Rückschlüsse auf das gesetzgeberische Verständnis der Vorschrift im Jahr 2007 herleiten.

Im Schrifttum wird teilweise vertreten, die Einfügung eines entsprechenden Verweises sei nicht erforderlich gewesen, da sich die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] bereits aus dem [X.] ergebe ([X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], Kommentar zum [X.] und [X.], § 3c [X.], [X.]; [X.] in [X.]/[X.], Die Unternehmensbesteuerung --[X.]-- 2008, 748, 760). Nach anderer Auffassung spreche dieser Umstand im Umkehrschluss dafür, dass im betrieblichen Bereich außerhalb des Anwendungsbereichs des § 8b [X.] Gewinnminderungen aufgrund von [X.] auf [X.] weiterhin steuerlich voll abzugsfähig seien (in diesem Sinne: [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2009, 442, 443; [X.]/Strahl, [X.], 125; [X.] in [X.]/[X.], [X.] 2008, 748, 758). Durch die Nichtaufnahme der entsprechenden Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 [X.] in § 3c Abs. 2 [X.] wäre --bei unterstellter Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] auf [X.] auf [X.] insbesondere das einschränkende Erfordernis einer qualifizierten Beteiligung mit mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 [X.] nicht übertragbar, so dass nicht qualifiziert beteiligte Gesellschafter --je nach [X.] unterschiedlich behandelt würden (vgl. [X.] in [X.]/ [X.], [X.] 2008, 748, 760).

c) Nach Auffassung des Senats ist für die [X.]rage der Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] auf [X.] auf Gesellschafterdarlehen im Ausgangspunkt entscheidend, dass [X.] selbständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind ([X.]-Urteile vom 20. April 2005 [X.], [X.]E 210, 29, [X.] 2005, 694, und vom 14. Januar 2009 [X.], [X.]E 224, 132, [X.] 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 [X.] in der [X.]assung vor dessen Ergänzung durch das [X.] 2008; so auch im Ansatz [X.]-Schreiben in [X.], 1292, [X.]).

Dies gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die --unbeschadet ihrer Veranlassung durch das [X.] eigenständige Schuldverhältnisse und damit von der Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen ([X.]-Urteil in [X.]E 224, 132, [X.] 2009, 674; vgl. auch Senatsurteil in [X.]E 210, 29, [X.] 2005, 694).

Dem steht nicht entgegen, dass bei Beteiligungen im Privatvermögen i.S. des § 17 [X.] Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen können, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] nur hälftig zu berücksichtigen sind (vgl. [X.]-Urteile vom 27. Oktober 1992 [X.]/89, [X.]E 170, 53, [X.] 1993, 340; vom 24. April 1997 [X.], [X.]E 183, 397, [X.] 1999, 342, und vom 10. November 1998 VIII R 6/96, [X.]E 187, 480, [X.] 1999, 348, jeweils m.w.[X.]). Nach der Rechtsprechung des [X.] darf dieser im Wege der extensiven Auslegung des § 17 [X.] gewonnene und am spezifischen Normzweck orientierte erweiterte Anschaffungskostenbegriff nicht dahingehend verallgemeinert werden, dass er auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 [X.] zur Geltung kommt (z.B. [X.]-Urteile vom 18. Dezember 2001 [X.], [X.]E 197, 483, [X.] 2002, 733, und in [X.]E 210, 29, [X.] 2005, 694). Außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 [X.] --insbesondere in dem hier einschlägigen betrieblichen Bereich-- verbleibt es vielmehr bei dem allgemeinen Anschaffungskostenbegriff ([X.]-Urteil in [X.]E 197, 483, [X.] 2002, 733).

d) Wertminderungen (Substanzverluste) eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens, wie sie durch [X.] abgebildet werden, unterliegen --unabhängig von der [X.]rage der [X.]remdüblichkeit der [X.] und einer etwaigen gesellschaftlichen [X.] mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 [X.] hälftig steuerbefreiten [X.]n nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.].

aa) Wegen der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung sind Wertminderungen getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen (ebenso z.B. [X.], DStR 2009, 2226, 2228).

bb) Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 [X.] teilweise steuerbefreiten [X.]n ergibt sich nicht im Hinblick darauf, dass die Darlehen seit dem 1. Januar 2000 zinsfrei gestellt waren.

(1) Wird ein Darlehen durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft zu Konditionen überlassen, die einem [X.]remdvergleich standhalten, ist davon auszugehen, dass voll steuerpflichtige Zinserträge erwirtschaftet werden sollen. Insoweit ist die Darlehensgewährung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Eine Teilwertabschreibung des Gesellschafters auf die Darlehensforderung ist dann vollumfänglich abziehbar; mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit hälftig steuerbefreiten Einnahmen nach § 3 Nr. 40 [X.] greift das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] nicht ein (ebenso [X.]/Desens, § 3c [X.] [X.]; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.]; [X.]-Schreiben in [X.], 1292, [X.]).

(2) Mit dem [X.] und dem [X.] vertreten Teile des Schrifttums die Auffassung, dass bei zinsloser Überlassung von Gesellschafterdarlehen die Erzielung zukünftiger [X.] angestrebt werde, so dass damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen vom Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] erfasst seien ([X.]/Desens, § 3c [X.] [X.]; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.], 55; [X.] in [X.], [X.], [X.] 2011, § 3c [X.]). Am erforderlichen Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] fehle es jedoch, wenn der Verzicht auf Zinsen für die Darlehensgewährung dadurch motiviert sei, nach Beendigung der Krise wieder voll steuerpflichtige Zinseinnahmen zu erzielen, also der Zinsverzicht einem [X.]remdvergleich standhalte und damit nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei (ebenso [X.], [X.] 2010, 194, 197; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.]).

Diese Auffassung beruft sich im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des [X.] zur unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, die auf die Entscheidung des Großen Senats vom 26. Oktober 1987 [X.] ([X.]E 151, 523, [X.] 1988, 348) zurückgeht. Der [X.] hat in seinem Beschluss in [X.]E 151, 523, [X.] 1988, 348 entschieden, dass der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut sei. Der [X.] hat in mehreren [X.]olgeentscheidungen zur [X.]rage der Einkünfteerzielungsabsicht bzw. zur Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und privat veranlasstem Aufwand betont, dass sich Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für einen Gesellschafter bei [X.] an seine Gesellschaft trotz der Unentgeltlichkeit ergeben könnten. Dies beruhe auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte [X.] in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhe, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und --je nach Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen-- entsprechende betriebliche oder private [X.] erzielen könne (vgl. Urteile vom 24. Mai 1989 [X.], [X.]/NV 1989, 697; vom 28. März 2000 [X.], [X.]E 191, 505; vom 25. Juli 2000 VIII R 35/99, [X.]E 193, 264, [X.] 2001, 698, und vom 2. Mai 2001 [X.], [X.]E 195, 302, [X.] 2001, 668).

(3) Der erkennende Senat kann offenlassen, ob das Zinslosstellen des Darlehens ab dem 1. Januar 2000 gesellschaftlich veranlasst war. Auch kann offenbleiben, ob bzw. inwieweit § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] in den [X.]ällen der unentgeltlichen Gewährung von [X.]en anwendbar ist. Entscheidend ist nämlich, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 [X.] genannten Einnahmen jedenfalls bei Substanzverlusten von [X.], wie sie im Wege der Teilwertabschreibung abgebildet werden, nicht gegeben ist.

(a) Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] erstreckt sich --aufgrund der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung als Wirtschaftsgüter-- nicht auf substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Gesellschafterdarlehen (ebenso: [X.] in [X.], a.a.[X.], § 3c [X.]; [X.], [X.] --GmbHR-- 2011, 393, 400; [X.]., Die Steuerberatung --[X.]-- 2010, 199, 207; [X.] in [X.]/ [X.], [X.] 2008, 748, 759 f.; vgl. [X.], Steuern und Bilanzen --[X.]-- 2011, 178, 183; vgl. [X.], DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. hingegen [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.]; [X.]-Schreiben in [X.], 1292, [X.]).

§ 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] bezieht sich auf § 3 Nr. 40 [X.]. Die Vorschriften des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j [X.], die insbesondere Einnahmen aus der Verwertung der Substanz des Kapitalanteils betreffen, verknüpfen das Halbeinkünfteverfahren ausweislich ihres Wortlauts nur mit dem Kapitalanteil als solchem. [X.] aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j [X.] nicht erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt kann das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] nicht substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von [X.] erfassen (ebenso [X.], [X.]estschrift Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 63, 79; [X.], GmbHR 2011, 393, 400; [X.]., [X.] 2010, 199, 207; [X.], DStR 2009, 2226, 2228; [X.] in [X.]/ [X.], [X.] 2008, 748, 759; im Ergebnis a.A. [X.]/Desens, § 3c [X.] [X.]). Gleichermaßen scheidet ein wirtschaftlicher Zusammenhang von [X.] auf Gesellschafterdarlehen mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i [X.] bezeichneten laufenden Einnahmen aus. Jedenfalls bei substanzbezogenen Wertminderungen oder Verlusten der Darlehensforderung ist nicht erkennbar, dass damit zukünftige [X.] angestrebt werden (ebenso [X.], GmbHR 2011, 393, 400; [X.], DStR 2009, 2226, 2228).

(b) [X.]ür die Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit [X.]n bei [X.] auf Gesellschafterdarlehen spricht außerdem, dass eine spätere [X.] nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerpflichtig wäre, da die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für einen solchen [X.]all nicht vorgesehen ist. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a [X.] ist nicht anwendbar, da dort die [X.] nur in Bezug auf den Anteil und nicht im Hinblick auf die Darlehensforderung geregelt ist (ebenso [X.] in [X.]/[X.], [X.] 2008, 748, 760; [X.], GmbHR 2011, 393, 400; [X.]., [X.] 2010, 199, 207).

Insbesondere die [X.]inanzverwaltung befürwortet insoweit eine "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.], d.h. der spätere Gewinn aus der [X.] soll nur hälftig steuerpflichtig sein ([X.]-Schreiben in [X.], 1292, Nr. 4; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.], Rz 56).

Dieser Schritt ist nach Auffassung des entscheidenden Senats unzulässig; der Wortlaut bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] und der [X.]achgerichte (vgl. Nachweise bei [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, [X.]inanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. [X.]ührt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Nachweise bei [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 4 AO Rz 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-) abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die --im Streitfall allenfalls-- einschlägige Extension verwendet. Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weitergehenden Zweck auszudehnen (vgl. Nachweise bei [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 4 AO Rz 382). Allerdings ist sie nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis ([X.]-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, [X.]E 219, 173, [X.] 2007, 893), zu einem der wirtschaftlichen Vernunft wi[X.]prechenden Ergebnis ([X.]-Urteil vom 12. August 1997 [X.], [X.]E 184, 198, [X.] 1998, 131) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann ([X.]-Urteil vom 17. Januar 1995 [X.] R 37/91, [X.]E 177, 58, [X.] 1995, 410).

Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs besteht keine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck. Erst die Einbeziehung von [X.] auf Gesellschafterdarlehen in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] würde zu dem Wertungswi[X.]pruch führen, der eine "umgekehrte" Anwendung dieser Vorschrift notwendig erscheinen ließe. [X.] man dagegen [X.] auf Gesellschafterdarlehen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.], stehen Gesetzeswortlaut und Normzweck in Einklang. Auf das Vorbringen des [X.], die "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] sei keine unzulässige Analogie, da sie für den Steuerpflichtigen günstig sei, kommt es insoweit nicht an.

cc) Damit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens --auch im Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.]-- allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen Wertminderung des Darlehens, wie bei einer Teilwertabschreibung, und nach § 3 Nr. 40 [X.] hälftig steuerbefreiten [X.]n (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 224, 132, [X.] 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 [X.] 2002 in der [X.]assung vor dessen Ergänzung durch das [X.] 2008; im Ergebnis ebenso: [X.]/Kulosa, a.a.[X.], § 6 Rz 307; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 15 Rz 385; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 3c [X.]; [X.], a.a.O, 63, 78 f.; [X.], GmbHR 2011, 393, 400; [X.]., [X.] 2010, 199, 206; [X.], [X.] 2010, 194, 196; [X.], [X.] 2011, 178, 183; [X.]., [X.] 2010, 540, 541 ff.; [X.], DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. [X.]-Schreiben in [X.], 1292, [X.]; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.], 59; wohl auch [X.]/ Wacker, a.a.[X.], § 15 Rz 869).

dd) Der Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen [X.] auf Gesellschafterdarlehen und nach § 3 Nr. 40 [X.] teilweise steuerbefreiten [X.]n steht auch nicht die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] in [X.]ällen der unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entgegen.

(1) Der [X.] hat diese [X.]rage bislang noch nicht entschieden.

In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird teilweise vertreten, dass --während der [X.] der entgeltlichen Überlassung des Grundstücks im Rahmen einer Verpachtung-- die Grundstücksaufwendungen in Zusammenhang mit den erzielten Pachtzinsen stünden. Mit dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Übergang in die unentgeltliche Überlassung durch Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen ändere sich diese Veranlassung, so dass ab diesem [X.]punkt die Aufwendungen für das verpachtete Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem Zusammenhang stünden, sondern mit zukünftigen Gewinnausschüttungen und Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der GmbH, die gemäß § 3 Nr. 40 [X.] dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Damit dürften die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden (so ausdrücklich das [X.] Bremen in seinem Urteil vom 27. April 2006  1 [X.] (6), E[X.] 2006, 1234, rkr.; im Ergebnis ebenso: [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 12. Oktober 2006  6 [X.], E[X.] 2007, 568, rkr.; [X.] Münster, Urteil vom 23. März 2011  7 K 2793/07 E, E[X.] 2011, 1135, [X.]. [X.]/11; a.A. hingegen [X.] Düsseldorf, Beschluss vom 19. April 2006  15 V 346/06 A ([X.]), nicht veröffentlicht, juris, rkr.; [X.] Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. September 2009  2 K 1486/08, E[X.] 2011, 861, [X.]. [X.]/11).

In der Literatur wird vertreten, dass die dargestellte Argumentation auf [X.]älle der Darlehensgewährung übertragbar sei ([X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.], 59).

(2) Der Senat kann offenlassen, ob und inwieweit das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] auf Aufwendungen im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen anzuwenden ist. Jedenfalls ist die dargestellte Rechtsauffassung eines Teils der Instanzrechtsprechung aus den bereits angeführten Gründen nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen, wie bei [X.], übertragbar.

3. Das [X.] hat es ebenso zu Recht verneint, die im Streitjahr eingestellte Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] zu unterwerfen, da es auch insoweit an dem notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang fehlt.

Zwar wird teilweise die Auffassung vertreten, § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] sei auf [X.] auf [X.] aus übernommenen Bürgschaften anwendbar, wenn die Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei, insbesondere zu nicht fremdüblichen Konditionen übernommen worden sei ([X.]-Schreiben in [X.], 1292, Nr. 6; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.], 55).

Jedoch liegen sowohl der Bürgschaft --selbst, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter hätte-- als auch der Rückgriffsforderung aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme eigenständige Schuldverhältnisse zu Grunde, die unbeschadet ihrer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Jedenfalls eine substanzbezogene Wertminderung einer solchen Rückgriffsforderung unterliegt daher --unabhängig von der [X.]rage der [X.]remdüblichkeit der [X.] mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 [X.] hälftig steuerbefreiten [X.]n nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] (vgl. oben [X.] (3); ebenso [X.], Anmerkung zum [X.]-Urteil vom 18. Dezember 2001 [X.], GmbHR 2002, 331, 334 f.).

Gleiches gilt für den Aufwand aus der [X.], da dieser nicht an[X.] behandelt werden kann als die Teilwertabschreibung auf eine zu aktivierende Rückgriffsforderung.