Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.04.2012, Az. X R 7/10

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren 2004 und 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

In den Streitjahren bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des [X.] als Besitzunternehmen und einer GmbH als Betriebsgesellschaft, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war.

Mit [X.] vom 2. Januar 1994 vereinbarten der Kläger und die GmbH die Führung eines [X.] zur Abwicklung des Zahlungsverkehrs zwischen der GmbH und dem Kläger. Der [X.] sah eine Verzinsung von 0,5 % je Monat vor. Am 18. Dezember 1999 vereinbarten die Vertragsparteien --nach einer vollständigen Aussetzung der Verzinsung für das [X.] ab dem Kalenderjahr 2001 eine Absenkung der Verzinsung der jeweiligen [X.] auf 0,1 % je Monat. Der Kläger erfasste die Forderungen gegenüber der GmbH im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Zum 31. Dezember 2003 wies das Kontokorrentkonto eine Forderung des Einzelunternehmens gegenüber der GmbH in Höhe von 477.849,70 €, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 550.078,33 € aus.

Am 3. Januar 2004 und am 4. Januar 2005 schlossen die GmbH und der Kläger jeweils eine inhaltsgleiche Vereinbarung, mit welcher der Kläger auf einen Teil seiner Forderungen gegenüber der GmbH in Höhe von jeweils 20.000 € unter Vereinbarung eines Besserungsvorbehaltes verzichtete. Unter [X.] der Vereinbarungen ist jeweils ausgeführt, der [X.] gelte, solange die Vermögens- und Ertragslage der GmbH sich nicht verbessert habe. Sobald der im Jahresabschluss der GmbH zum 31. Dezember 2003 bzw. zum 31. Dezember 2004 ausgewiesene, nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag nicht mehr bestehe, lebe die Darlehensschuld in Höhe des übersteigenden Betrages bis zur Höchstgrenze des [X.] wieder auf. Schuldzinsen würden hinsichtlich des [X.] nicht nachträglich geltend gemacht.

Der Kläger behandelte die Forderungsverzichte in den Streitjahren jeweils in Höhe von 20.000 € als Betriebsausgabe und ermittelte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einen Verlust in Höhe von 25.017,62 € im Jahr 2004 sowie in Höhe von 8.117,37 € im Jahr 2005.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) erkannte die Forderungsverzichte unter Hinweis auf § 3c Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung jeweils nur mit einem Anteil von 50 %, d.h. in Höhe von jeweils 10.000 € als Betriebsausgaben an. Die hiergegen eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2010, 1111 veröffentlichtem Urteil statt. Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG greife bei [X.] auf eigenkapitalersetzende Darlehen nicht ein. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang --selbst ein mittelbarer-- der Gewinnminderung mit steuerbefreiten Einkünften nach § 3 Nr. 40 EStG liege nicht vor.

Mit seiner Revision rügt das [X.] Verletzung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Das vom [X.] zur Begründung herangezogene Urteil des [X.] ([X.]) vom 14. Januar 2009 [X.] ([X.]E 224, 132, [X.], 674) sei zu § 8b Abs. 3 des [X.] ([X.]) in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das Jahressteuergesetz 2008 ([X.] 2008) ergangen und nicht übertragbar.

Ob der durch Gesellschafterdarlehen veranlasste Aufwand in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG falle, sei nach dem Veranlassungszusammenhang im Hinblick auf die zukünftigen Erträge zu beurteilen. Erfolge eine Darlehensgewährung zu fremdüblichen Konditionen, stehe das gewährte Darlehen mit vollumfänglich steuerpflichtigen Zinserträgen in einem Veranlassungszusammenhang, so dass der Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht eröffnet sei. Erfolge die [X.] hingegen zu nicht fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so dass insoweit § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zur Anwendung komme.

Im Streitfall sei das Darlehen als nicht fremdüblich anzusehen. Das Darlehen werde durch die Absenkung des Zinssatzes aufgrund der Vereinbarung vom 18. Dezember 1999 nicht zu einem marktüblichen Zinssatz verzinst. Von der GmbH als Darlehensnehmerin seien keine Sicherheiten gestellt worden; bei [X.] von 477.849,70 € zum 31. Dezember 2003 und 550.078,33 € zum 31. Dezember 2004 hätten fremde Dritte solche verlangt. Des Weiteren sei die GmbH in die Krise geraten; trotzdem habe der Kläger das Darlehen bei Eintritt der Krise nicht zurückgefordert. Schließlich weise der Darlehensvertrag keine Laufzeit auf und es seien keine Rückzahlungsmodalitäten vereinbart worden; ein Darlehensvertrag unter fremden [X.] würde solche Vereinbarungen enthalten.

Das [X.] beantragt,

Die Kläger beantragen,

Das dem Revisionsverfahren beigetretene [X.] ([X.]) hat keinen Antrag gestellt.

In der Sache nimmt es Bezug auf das [X.]-Schreiben vom 8. November 2010 (BStBl I 2010, 1292, unter [X.]), dem die im Ertragssteuerrecht anzuwendende wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde liege. Insbesondere sei zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des [X.] in Fällen der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen und [X.] aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bildeten. Gerade in dem vorliegenden Betriebsaufspaltungsfall könne es bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung keinem ernsthaften Zweifel unterliegen, dass der Besitzunternehmer den gewährten Kontokorrentkredit nur deshalb in nicht fremdüblicher Weise zunächst zinsfrei gestellt und ab dem Jahr 2001 zinsverbilligt weitergeführt habe, um von dem erhöhten Gewinn der GmbH zu profitieren, und zwar entweder durch anteilig steuerfreie Gewinnausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG oder --bei Thesaurierung der [X.] durch Erhöhung der stillen Reserven. Dieser Umstand der gesellschaftlich veranlassten Darlehensgewährung könne nicht "ausgeblendet" werden.

Diese Überlegungen seien auf Substanzverluste durch Forderungsverzichte übertragbar. Im Übrigen erscheine es --bei einem Vergleich mit einem Verzicht auf eine werthaltige Darlehensforderung-- nicht folgerichtig, bei einem auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht auf eine nicht mehr werthaltige Forderung einen wirtschaftlichen Zusammenhang des Substanzverlusts mit Beteiligungserträgen und damit die Einschlägigkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu verneinen. Verzichte demgegenüber der Besitzunternehmer auf eine werthaltige Darlehensforderung gegen die [X.], führe der Verzicht in Höhe des werthaltigen Teils bei der Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Einlage und beim Besitzunternehmer zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Die aus der Beteiligung zufließenden Erträge --seien es Dividenden oder ein [X.] unterlägen unstreitig der Besteuerung nach § 3 Nr. 40 EStG, eine mögliche Teilwertabschreibung auf die Beteiligung unstreitig dem Abzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 EStG.

II. Die [X.]ision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 [X.] der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Der [X.] teilt zwar die Auffassung des [X.], nach der im Streitfall § 3c Abs. 2 [X.] nicht anwendbar sei. Allerdings hätte das [X.] prüfen müssen, ob angesichts der kurz nach dem jeweiligen Jahresbeginn vereinbarten [X.]orderungsverzichte bereits in der jeweiligen Schlussbilanz des Vorjahres, also zum 31. Dezember 2003 bzw. zum 31. Dezember 2004, eine Teilwertabschreibung auf die [X.] gegenüber der GmbH vorzunehmen war (unten 1.). Die Sache ist nicht spruchreif. Dem [X.] ist es nicht möglich, auf der Grundlage der [X.]eststellungen des [X.] die Höhe der eventuell vorzunehmenden [X.] sowie die Höhe der aufgrund der [X.]orderungsverzichte zu berücksichtigenden Betriebsausgaben und damit die Höhe des der Einkommensteuer 2004 und 2005 zu Grunde zu legenden Gewinns des Einzelunternehmens selbst zu ermitteln (unten 2. und 3.).

1. Das [X.] hat es rechtsfehlerhaft unterlassen zu prüfen, ob [X.] auf die [X.] aus dem [X.] bereits zum 31. Dezember 2003 und zum 31. Dezember 2004 vorzunehmen waren.

a) Das [X.] muss fehlerhafte Bilanzansätze im Rahmen der gestellten Anträge und unter Berücksichtigung des Verböserungsverbots auch ohne Vorlage einer berichtigten Bilanz korrigieren, wenn sich der [X.]ehler nach seiner Überzeugung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens ergibt (vgl. [X.]-Urteile vom 26. Januar 1995 [X.], [X.], 18, [X.] 1995, 473; vom 4. November 1999 [X.], [X.], 404, [X.] 2000, 129; vom 25. November 2009 [X.], [X.], 1090; ebenso Stapperfend in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 4 [X.] [X.] 390, 399; [X.], in: [X.][X.], [X.], § 4 [X.] [X.] f.; [X.]/[X.], § 4 [X.] [X.] 980). Diese Verpflichtung trifft --auf der Grundlage der [X.]eststellungen des [X.]-- im Rahmen der [X.]isionsanträge auch den [X.], da bei einer [X.]ision, die nicht ausschließlich auf die Verletzung von Verfahrensrecht gestützt ist, das angefochtene Urteil gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2 [X.]O in vollem Umfang auf seine Rechtmäßigkeit zu prüfen ist (vgl. [X.]surteil in [X.], 1090).

b) Der Kläger hat als bilanzierender Gewerbetreibender die [X.]orderungen aus dem [X.] vom 2. Januar 1994 zutreffend dem Umlaufvermögen seines Einzelunternehmens zugeordnet.

Das Kontokorrentkonto diente ausweislich des [X.] der Abwicklung und Verrechnung des laufenden Zahlungsverkehrs mit der GmbH und enthielt daher nur [X.]orderungen, die zum Verbrauch im laufenden Geschäftsbetrieb im Sinne des [X.]surteils vom 28. Mai 1998 [X.]/94 ([X.]/NV 1999, 359, unter [X.] der Gründe) bereitgehalten wurden.

c) Gemäß § 6 Abs. 1 [X.] Satz 2, § 5 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 253 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind die [X.]orderungen aus dem [X.] zum jeweiligen Bilanzstichtag bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung unter Beachtung der Rechtsprechung des [X.] zu [X.] auf Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwingend auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben.

aa) Gemäß § 6 Abs. 1 [X.] Satz 1 [X.] sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Bei Begründung der [X.]orderung durch Vertrag entsprechen die Anschaffungskosten dem Nennwert ([X.]-Urteil vom 23. November 1967 [X.], [X.]E 90, 484, [X.] 1968, 176). Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 [X.] Satz 2 [X.]). [X.]ür Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 [X.] ermitteln, ergibt sich aufgrund des Grundsatzes der Maßgeblichkeit und des handelsrechtlichen strengen Nie[X.]twertprinzips für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (§ 253 Abs. 3 HGB) bei gesunkenem Teilwert steuerrechtlich eine Pflicht zur Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 [X.] Satz 2 [X.] (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 5. Mai 2004 [X.], [X.]/NV 2005, 22).

[X.]) Nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] (z.B. Urteile vom 10. November 2005 [X.], [X.]E 211, 294, [X.] 2006, 618, und vom 14. Oktober 2009 [X.], [X.]E 227, 50, [X.] 2010, 274, m.w.N.) kann in [X.]ällen der Betriebsaufspaltung der Teilwert einer [X.]orderung des Besitzunternehmens gegen die [X.] --dem Grunde nach-- jedoch nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertabschreibung der Beteiligung am [X.] durch das Besitzunternehmen bestehen. Es ist eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und [X.] notwendig; sind die Ertragsaussichten dauerhaft so gering, dass der gedachte Erwerber des Besitzunternehmens für die Anteile am [X.] einen Preis zahlen würde, der unter dem Buchwert der Beteiligung am [X.] liegt, ist eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderung gerechtfertigt ([X.]surteil in [X.]E 227, 50, [X.] 2010, 274).

Diese Rechtsprechungsgrundsätze tragen dem Gesichtspunkt Rechnung, dass Besitzunternehmen und [X.] aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden und statuieren damit die zu erfüllenden Voraussetzungen für [X.] auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach. Demgegenüber bezieht sich die noch zu erörternde Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] auf die [X.]rage, in welchem Umfang eine --dem Grunde nach zulässige-- Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen steuerlich zu berücksichtigen ist (vgl. im Übrigen [X.]-Schreiben in [X.], 1292, dessen Ausführungen zu [X.] auf [X.] unter [X.] sich allgemein auf Gesellschafterdarlehen beziehen).

cc) Die gerade dargestellten Grundsätze gelten auch für eigenkapitalersetzende Darlehen ([X.]surteil in [X.]E 227, 50, [X.] 2010, 274). Vorliegend hatten die [X.]orderungen des [X.] nach den bindenden [X.]eststellungen des [X.], denen insoweit keine revisionsrechtlichen Bedenken begegnen, aufgrund der Überschuldung der GmbH eigenkapitalersetzenden Charakter.

d) Nach Auffassung des erkennenden [X.]s ist es aufgrund der [X.] vom 3. Januar 2004 sowie vom 4. Januar 2005 nicht fernliegend, dass der Teilwert der [X.]orderungen des [X.] insoweit bereits zum 31. Dezember 2003 bzw. zum 31. Dezember 2004 (voraussichtlich dauerhaft) gesunken war.

In der Einleitung der jeweiligen Vereinbarung wird auf die Höhe der [X.]orderungen, wie sie sich aus der Bilanz des klägerischen Einzelunternehmens zum 31. Dezember 2003 bzw. zum 31. Dezember 2004 ergibt, Bezug genommen. Weiter wird in den [X.]orderungsverzichtsvereinbarungen ausgeführt, diese würden im Hinblick auf die finanzielle Situation der GmbH geschlossen. Ebenso wird in beiden Vereinbarungen das [X.]eraufleben der [X.] im Rahmen des [X.] davon abhängig gemacht, dass der zum 31. Dezember 2003 bzw. zum 31. Dezember 2004 ausgewiesene, nicht durch Eigenkapital gedeckte [X.]ehlbetrag der GmbH nicht mehr bestehe. Zumindest in Höhe der [X.] waren die [X.]orderungen zum [X.]punkt der Abgabe der Verzichtserklärungen nicht mehr werthaltig. Nach den bindenden [X.]eststellungen des [X.] waren die Wertminderungen in Höhe der [X.] zumindest an den Bilanzstichtagen am 31. Dezember 2004 bzw. am 31. Dezember 2005 auch dauerhaft.

e) Ein unrichtiger Bilanzansatz ist grundsätzlich im [X.]ehlerjahr oder --soweit dies wegen Bestandskraft, [X.]estsetzungsverjährung oder mangels Korrekturvorschriften nicht möglich ist-- nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten, verfahrensrechtlich noch "offenen" Schlussbilanz richtigzustellen, und zwar grundsätzlich erfolgswirksam (grundlegend Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 29. November 1965 [X.], [X.]E 84, 392, [X.]I 1966, 142; [X.]surteile vom 16. Mai 1990 [X.], [X.]E 161, 451, [X.] 1990, 1044, m.w.N., und vom 26. November 2008 [X.], [X.]E 224, 61, [X.] 2009, 407).

2. Diese Grundsätze hat das [X.] nicht hinreichend beachtet. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Sache --mangels [X.] an das [X.] zurückzuverweisen. Die vom [X.] getroffenen [X.]eststellungen lassen eine abschließende Entscheidung in dieser Sache nicht zu.

Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] zunächst der [X.]rage nachgehen müssen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe bereits zu den Bilanzstichtagen am 31. Dezember 2003 bzw. am 31. Dezember 2004 der Teilwert der [X.]orderungen gegenüber der GmbH aus dem [X.] vom 2. Januar 1994 voraussichtlich dauerhaft gemindert und bei Beachtung der Rechtsprechung des [X.] zu [X.] auf Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (vgl. oben unter [X.]) eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 [X.] Satz 2 [X.] vorzunehmen war.

a) Bejahendenfalls wird das [X.] zu beurteilen haben, ob der --insoweit unrichtige-- Bilanzansatz im [X.]ehlerjahr oder nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten, verfahrensrechtlich noch "offenen" Schlussbilanz im Rahmen der gestellten Anträge und unter Berücksichtigung des Verböserungsverbots zu korrigieren ist (vgl. oben unter II.1.e).

aa) Ergeben die nachzuholenden [X.]eststellungen, dass die [X.]orderungen des [X.] gegenüber der GmbH, auf die er am 3. Januar 2004 verzichtet hatte, bereits zum 31. Dezember 2003 gemäß § 6 Abs. 1 [X.] Satz 2 [X.] ganz oder teilweise abzuschreiben waren, wird das [X.] zu untersuchen haben, ob der [X.]ehler noch in der Schlussbilanz des Jahres 2003 oder erst in der verfahrensrechtlich "offenen" Schlussbilanz des Jahres 2004 berücksichtigt werden kann.

[X.]) Entsprechendes gilt für die [X.]orderungen, auf die der Kläger am 4. Januar 2005 verzichtet hatte. Hier kommt eine Berücksichtigung des [X.]ehlers in der verfahrensrechtlich noch "offenen" Schlussbilanz des Jahres 2004 in Betracht.

b) Durften hingegen nach den nachzuholenden [X.]eststellungen die [X.] mangels voraussichtlich dauernder Wertminderung oder mangels Vorliegens der nach der Rechtsprechung des [X.] zu [X.] auf Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu erfüllenden Anforderungen (vgl. oben unter [X.]) nicht (vollumfänglich) in Höhe der [X.]orderungsverzichte zum 31. Dezember 2003 oder zum 31. Dezember 2004 vorgenommen werden, ergeben sich die weiteren steuerlichen [X.]olgen aus der Tatsache, dass die [X.]orderungen (spätestens) zum [X.]punkt der Abgabe der Verzichtserklärungen in Höhe der [X.] nicht mehr werthaltig waren.

aa) Da sich die [X.]orderungsverzichte auf im [X.]punkt des Verzichts nicht mehr werthaltige [X.]orderungen beziehen, kann mangels Wertetransfers keine verdeckte Einlage bewirkt werden (zur verdeckten Einlage grundlegend: Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, [X.]E 183, 187, [X.] 1998, 307). Dem Gesellschafter entstehen deshalb keine nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung, so dass der vom [X.] vorgetragene Vergleich mit der verdeckten Einlage durch Verzicht auf eine werthaltige [X.]orderung nicht greift. [X.]ür den Gesellschafter ergibt sich aufgrund der fehlenden Werthaltigkeit der [X.]orderung --bei einer im Betriebsvermögen gehaltenen [X.] ein laufender Aufwand ([X.]-Urteil vom 29. Juli 1997 [X.], [X.]E 184, 63, [X.] 1998, 652, unter [X.]; [X.]/[X.], [X.], 31. Aufl., § 6 [X.] 757).

[X.]) Der beim Kläger als Gesellschafter entstehende Aufwand würde auf den ausgesprochenen [X.]orderungsverzichten selbst beruhen und nicht --wie das [X.] meint-- auf einer aufgrund der [X.]orderungsverzichte am Ende des jeweiligen Streitjahres vorzunehmenden Teilwertabschreibung.

Die Vereinbarung der Besserungsabrede würde nichts an einem eventuellen Betriebsausgabenabzug aus den ausgesprochenen [X.]orderungsverzichten ändern, da auch eine solche Vereinbarung zu einer Ausbuchung der Verbindlichkeit in Höhe des [X.]orderungsverzichts bei der Gesellschaft führen würde (vgl. [X.]-Urteile vom 30. Mai 1990 [X.], [X.]E 161, 87, [X.] 1991, 588, und vom 29. Januar 2003 [X.]/02, [X.]E 202, 74, [X.] 2003, 768; vgl. [X.]/[X.], § 5 [X.] [X.] 1787; ebenso [X.]/[X.], a.a.[X.], § 5 [X.] 550 "Gesellschafterfinanzierung; Eigenkapitalersatz; Restrukturierung"; [X.]-Schreiben vom 2. Dezember 2003, [X.], 648).

3. Im Hinblick auf einen gegebenenfalls in den Streitjahren 2004 und 2005 zu berücksichtigenden Aufwand aus eventuell vorzunehmenden [X.] (oben unter [X.]) oder aus den ausgesprochenen [X.]orderungsverzichten vom 3. Januar 2004 sowie vom 4. Januar 2005 (oben unter [X.]) wird das [X.] bei seiner Entscheidung im Rahmen der gestellten Anträge und unter Beachtung des Verböserungsverbots zu berücksichtigen haben, dass die Vorschrift des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] auf [X.] nach § 6 Abs. 1 [X.] Satz 2 [X.] und auf den Aufwand aus den [X.]orderungsverzichten keine Anwendung findet.

a) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] dürfen [X.], Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den § 3 Nr. 40 [X.] zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.

b) Maßgebend für die Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung des [X.] vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, [X.] 11, 126, unter B.I.1.; [X.]-Urteil vom 14. Mai 1974 [X.], [X.]E 112, 546, [X.] 1974, 572, unter [X.], m.w.N.). Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 112, 546, [X.] 1974, 572, unter [X.]; Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, [X.]E 216, 168, [X.] 2007, 508, unter [X.]). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. [X.]-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, [X.]E 150, 130, [X.] 1987, 670, unter 1.a).

aa) Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und --im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 [X.]-- auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (ebenso [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.] 37; v. [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 3c [X.] [X.] ff.; [X.], Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, Diss. 2006, [X.] ff.; zwischen [X.] und wirtschaftlichem Zusammenhang differenzierend [X.]/Desens, § 3c [X.] [X.] 55).

[X.]) Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 [X.] nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen.

Der [X.]. [X.] des [X.] hat in seiner Entscheidung vom 27. Oktober 2005 [X.] R 15/05 ([X.]E 211, 273, [X.] 2006, 171) zu privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22 [X.], 23 Abs. 1 Satz 1 [X.] [X.] darauf abgestellt, dass dem einkommensteuerrechtlich nur zur Hälfte berücksichtigten Veräußerungspreis auch nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt werden könne. In seinen Entscheidungen zur [X.]rage der Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 [X.] im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 [X.] (vom 25. Juni 2009 [X.] R 42/08, [X.]E 225, 445, [X.] 2010, 220; vom 14. Juli 2009 [X.] R 8/09, [X.], 399, und vom 18. März 2010 [X.] B 227/09, [X.]E 229, 177, [X.] 2010, 627) hat der [X.]. [X.] auch auf den Zweck des Abzugsverbots abgestellt, eine inkongruente Begünstigung auszuschließen: Bei steuerbefreiten Einnahmen solle kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden.

Der erkennende [X.] teilt die Auffassung des [X.]. [X.]s des [X.] zum Normzweck des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 [X.]. Da dem Halbeinkünfteverfahren die grundsätzliche gesetzgeberische Entscheidung zu Grunde liegt, den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft wie eine Gewinnausschüttung zu besteuern, weil "die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt" (so ausdrücklich die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung/Steuersenkungsgesetz --StSenkG--, BTDrucks 14/2683, [X.]), greift der in den Entscheidungen des [X.]. [X.]s dargestellte Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] nicht nur in Bezug auf substanzverwertende [X.] von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j [X.], sondern auch für den Bereich der laufenden Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i [X.].

cc) Der Entstehungsgeschichte des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] lassen sich keine eindeutigen Aussagen zur Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs entnehmen. In der Begründung des Entwurfs des StSenkG wird zu § 3c Abs. 2 [X.] im Wesentlichen nur der Wortlaut der Vorschrift wiedergegeben (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 113).

[X.]) Auch der Umstand, dass im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum [X.] 2008 ([X.], 3150) die Initiative des [X.] ([X.] 544/07 --Beschluss--, [X.]) nicht aufgegriffen worden ist, in § 3c Abs. 2 Satz 2 [X.] eine entsprechende Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 [X.] festzuschreiben, ist für die Auslegung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] nicht ergiebig. Zu den Gewinnminderungen in Zusammenhang mit einer Darlehensforderung i.S. des § 8b Abs. 3 Satz 4 [X.] zählen --neben [X.] auch solche aus [X.]orderungsverzichten in Bezug auf Gesellschafterdarlehen, da bei einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung in Höhe der nicht mehr werthaltigen Restforderung ein entsprechender Aufwand entsteht (so ausdrücklich die Begründung des [X.] 2008, BTDrucks 16/6290, S. 73; ebenso [X.]/Rengers, § 8b [X.] [X.] 283; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/ [X.], [X.] 2011, § 8b [X.] [X.] 60l und 60n; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], Kommentar zum [X.] und [X.], § 8b [X.], [X.] 130; Gröbl/[X.][X.], Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 8b [X.] 182). Den Gesetzesmaterialien kann nicht entnommen werden, warum § 3c Abs. 2 [X.] insoweit nicht ergänzt worden ist; außerdem ließen sich insoweit lediglich Rückschlüsse auf das gesetzgeberische Verständnis der Vorschrift im Jahr 2007 herleiten.

Im Schrifttum wird teilweise vertreten, die Einfügung eines entsprechenden Verweises sei nicht erforderlich gewesen, da sich die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] bereits aus dem [X.] ergebe ([X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.] 55; [X.] in [X.]/ [X.], Die Unternehmensbesteuerung --[X.]-- 2008, 748, 760). Nach anderer Auffassung spreche dieser Umstand im Umkehrschluss dafür, dass im betrieblichen Bereich außerhalb des Anwendungsbereichs des § 8b [X.] Gewinnminderungen aufgrund von [X.] auf [X.] weiterhin steuerlich voll abzugsfähig seien (in diesem Sinne: [X.]/ [X.]/[X.], [X.] 2009, 442, 443; [X.]/Strahl, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2008, 125; [X.] in [X.]/[X.], [X.] 2008, 748, 758). Durch die Nichtaufnahme der entsprechenden Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 [X.] in § 3c Abs. 2 [X.] wäre --bei unterstellter Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] auf [X.] bzw. [X.]orderungsverzichte in Bezug auf [X.] insbesondere das einschränkende Erfordernis einer qualifizierten Beteiligung mit mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 [X.] nicht übertragbar, so dass nicht qualifiziert beteiligte Gesellschafter --je nach [X.] unterschiedlich behandelt würden (vgl. [X.] in [X.]/[X.], [X.] 2008, 748, 760).

c) Nach Auffassung des [X.]s ist für die [X.]rage der Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] auf [X.] auf Gesellschafterdarlehen sowie auf [X.]orderungsverzichte in Bezug auf Gesellschafterdarlehen im Ausgangspunkt entscheidend, dass [X.] selbständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind ([X.]-Urteile vom 20. April 2005 [X.], [X.]E 210, 29, [X.] 2005, 694, und in [X.]E 224, 132, [X.] 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 [X.] in der [X.]assung vor dessen Ergänzung durch das [X.] 2008; so auch im Ansatz [X.]-Schreiben in [X.], 1292, [X.]).

Dies gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die --unbeschadet ihrer Veranlassung durch das [X.] eigenständige Schuldverhältnisse und damit von der Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen ([X.]-Urteil in [X.]E 224, 132, [X.] 2009, 674; vgl. auch [X.]surteil in [X.]E 210, 29, [X.] 2005, 694).

Dem steht nicht entgegen, dass bei Beteiligungen im Privatvermögen i.S. des § 17 [X.] Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen sowie der Verzicht auf eine [X.]orderung aus einem eigenkapitalersetzenden Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen können, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] nur hälftig zu berücksichtigen sind (vgl. in Bezug auf [X.]: [X.]-Urteile vom 27. Oktober 1992 [X.]/89, [X.]E 170, 53, [X.] 1993, 340; vom 24. April 1997 [X.], [X.]E 183, 397, [X.] 1999, 342, und vom 10. November 1998 VIII R 6/96, [X.]E 187, 480, [X.] 1999, 348, jeweils m.w.N., sowie in Bezug auf [X.]orderungsverzichte: z.B. [X.]-Beschluss vom 16. Mai 2001 [X.]/00, [X.]E 195, 351, [X.] 2002, 436, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des [X.] darf dieser im Wege der extensiven Auslegung des § 17 [X.] gewonnene und am spezifischen Normzweck orientierte erweiterte Anschaffungskostenbegriff nicht dahingehend verallgemeinert werden, dass er auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 [X.] zur Geltung kommt (z.B. Urteile vom 18. Dezember 2001 [X.], [X.]E 197, 483, [X.] 2002, 733, und in [X.]E 210, 29, [X.] 2005, 694). Außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 [X.] --insbesondere in dem hier einschlägigen betrieblichen Bereich-- verbleibt es vielmehr bei dem allgemeinen Anschaffungskostenbegriff ([X.]-Urteil in [X.]E 197, 483, [X.] 2002, 733).

d) Substanzverluste eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens aufgrund von Wertminderungen oder [X.]orderungsverzichten unterliegen --unabhängig von der [X.]rage der [X.]remdüblichkeit der [X.] und einer etwaigen gesellschaftlichen [X.] mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 [X.] hälftig steuerbefreiten [X.]n nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.].

aa) Wegen der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung sind Substanzverluste getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen (vgl. z.B. [X.], DStR 2009, 2226, 2228).

[X.]) Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 [X.] teilweise steuerbefreiten [X.]n ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die Absenkung des Zinssatzes auf 0,1 % je Monat durch Abschluss der Vereinbarung vom 18. Dezember 1999.

(1) Wird ein Darlehen durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft zu Konditionen überlassen, die einem [X.]remdvergleich standhalten, ist davon auszugehen, dass voll steuerpflichtige Zinserträge erwirtschaftet werden sollen. Insoweit ist die Darlehensgewährung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Eine Teilwertabschreibung des Gesellschafters auf die Darlehensforderung sowie Betriebsausgaben, die aus einem Verzicht auf die Darlehensforderung resultieren, sind dann vollumfänglich abziehbar; mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit hälftig steuerbefreiten Einnahmen nach § 3 Nr. 40 [X.] greift das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] nicht ein (vgl. [X.]/Desens, § 3c [X.] [X.] 61; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.] 55, 57; [X.]-Schreiben in [X.], 1292, [X.]).

(2) Mit dem [X.] und dem [X.] vertreten Teile des Schrifttums die Auffassung, dass bei zinsloser Überlassung von Gesellschafterdarlehen die Erzielung zukünftiger [X.] angestrebt werde, so dass damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen vom Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] erfasst seien ([X.]/Desens, § 3c [X.] [X.] 62; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.] 59, 55; [X.] in [X.], [X.], [X.] 2011, § 3c [X.] 46). Am erforderlichen Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] fehle es jedoch, wenn der Verzicht auf Zinsen für die Darlehensgewährung dadurch motiviert sei, nach Beendigung der Krise wieder voll steuerpflichtige Zinseinnahmen zu erzielen, also der Zinsverzicht einem [X.]remdvergleich standhalte und damit nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei (ebenso [X.], [X.] 2010, 194, 197; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.] 55). Erfolge die Gewährung eines Gesellschafterdarlehens teilentgeltlich, also verbilligt, sei die Vorteilsgewährung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten; soweit die Aufwendungen anteilig dem unentgeltlichen Teil zuzuordnen sind, seien sie nach § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] nur hälftig abziehbar ([X.]/ Desens, § 3c [X.] [X.] 62; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.] 57, 55; vgl. auch [X.]-Schreiben in [X.], 1292, [X.]).

Diese Auffassung beruft sich im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des [X.] zur unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, die auf die Entscheidung des Großen [X.]s vom 26. Oktober 1987 [X.] ([X.]E 151, 523, [X.] 1988, 348) zurückgeht. Der Große [X.] hat in seinem Beschluss in [X.]E 151, 523, [X.] 1988, 348 entschieden, dass der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut sei. Der [X.] hat in mehreren [X.]olgeentscheidungen zur [X.]rage der Einkünfteerzielungsabsicht bzw. zur Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und privat veranlasstem Aufwand betont, dass sich Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für einen Gesellschafter bei [X.] an seine Gesellschaft trotz der Unentgeltlichkeit ergeben könnten. Dies beruhe auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte [X.] in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhe, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und --je nach Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen-- entsprechende betriebliche oder private [X.] erzielen könne (vgl. Urteile vom 24. Mai 1989 [X.], [X.]/NV 1989, 697; vom 28. März 2000 [X.], [X.]E 191, 505; vom 25. Juli 2000 VIII R 35/99, [X.]E 193, 264, [X.] 2001, 698, und vom 2. Mai 2001 [X.], [X.]E 195, 302, [X.] 2001, 668). Zum [X.]all der Überlassung eines Gesellschafterdarlehens zu einem deutlich unter dem Marktzins liegenden Zinssatz hat der [X.] in seinem Urteil in [X.]E 193, 264, [X.] 2001, 698 unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Großen [X.]s in [X.]E 151, 523, [X.] 1988, 348 ausgeführt, Entsprechendes müsse für ein teilentgeltliches Darlehen gelten. Die teilweise unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Kapital durch den Gesellschafter könne darin begründet sein, dass dieser aufgrund der entsprechend höheren Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft in der Zukunft insgesamt einen Überschuss aus dem Darlehen erwarte. Denn der Betrag, den die Kapitalgesellschaft nicht als Betriebsausgaben für die Zinsen des Gesellschafterdarlehens aufwenden müsse, stehe ihr für Ausschüttungen zur Verfügung.

(3) Im Streitfall ist nicht maßgebend, ob die im Wege der Vereinbarung vom 18. Dezember 1999 geänderten Darlehensbedingungen gesellschaftlich veranlasst waren und einem [X.]remdvergleich standhalten. Auch kann offenbleiben, ob bzw. inwieweit § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] in den [X.]ällen der teilentgeltlichen Gewährung von [X.]en anwendbar ist. Entscheidend ist nämlich, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 [X.] genannten Einnahmen jedenfalls bei [X.] von [X.], wie bei [X.] oder [X.]orderungsverzichten, nicht gegeben ist.

(a) Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] erstreckt sich --aufgrund der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung als Wirtschaftsgüter-- nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen (ebenso: [X.] in [X.], a.a.[X.], § 3c [X.] 46; [X.], [X.] --GmbHR-- 2011, 393, 400; [X.]., Die Steuerberatung --[X.]-- 2010, 199, 207; [X.] in [X.]/[X.], [X.] 2008, 748, 759 f.; vgl. [X.], Steuern und Bilanzen --[X.]-- 2011, 178, 183; vgl. [X.], DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. hingegen [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.] 55; [X.]-Schreiben in [X.], 1292, [X.]).

§ 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] bezieht sich auf § 3 Nr. 40 [X.]. Die Vorschriften des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j [X.], die insbesondere Einnahmen aus der Verwertung der Substanz des Kapitalanteils betreffen, verknüpfen das Halbeinkünfteverfahren ausweislich ihres Wortlauts nur mit dem Kapitalanteil als solchem. [X.] aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j [X.] nicht erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt kann das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] nicht Substanzverluste von [X.] erfassen (ebenso [X.], [X.]estschrift Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 63, 79; [X.], GmbHR 2011, 393, 400; [X.]., [X.] 2010, 199, 207; [X.], DStR 2009, 2226, 2228; [X.] in [X.]/[X.], [X.] 2008, 748, 759; im Ergebnis a.A. [X.]/Desens, § 3c [X.] [X.] 62). Gleichermaßen scheidet ein wirtschaftlicher Zusammenhang von [X.] auf Gesellschafterdarlehen bzw. von Aufwand aus [X.]orderungsverzichten mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i [X.] bezeichneten laufenden Einnahmen aus. Jedenfalls bei [X.] der Darlehensforderung ist nicht erkennbar, dass damit zukünftige [X.] angestrebt werden (ebenso [X.], GmbHR 2011, 393, 400; [X.], DStR 2009, 2226, 2228).

(b) [X.]ür die Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit [X.]n bei [X.] auf Gesellschafterdarlehen spricht außerdem, dass eine spätere [X.] nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerpflichtig wäre, da die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für einen solchen [X.]all nicht vorgesehen ist. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a [X.] ist nicht anwendbar, da dort die [X.] nur in Bezug auf den Anteil und nicht im Hinblick auf die Darlehensforderung geregelt ist (ebenso [X.] in [X.]/[X.], [X.] 2008, 748, 760; [X.], GmbHR 2011, 393, 400; [X.]., [X.] 2010, 199, 207).

(aa) Gerade der vorliegende [X.]all des [X.]orderungsverzichts unter Besserungsvorbehalt spricht aus systematischer Sicht gegen das Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs: Das [X.]eraufleben der [X.]orderung wäre voll gewinnwirksam, obwohl die [X.]orderung nur zur Hälfte [X.] ausgebucht worden wäre (ebenso [X.], [X.] 2010, 199, 207).

Insbesondere die [X.]inanzverwaltung befürwortet insoweit eine "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.], d.h. der spätere Gewinn aus der [X.] bzw. aus der Einbuchung der [X.]orderung soll nur hälftig steuerpflichtig sein ([X.]/ [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.] 56, 58).

Dieser Schritt ist nach Auffassung des erkennenden [X.]s unzulässig; der Wortlaut bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] und der [X.]achgerichte (vgl. Nachweise bei [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, [X.]inanzgerichtsordnung, § 4 AO [X.] 355) und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. [X.]ührt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Nachweise bei [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 4 AO [X.] 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-) abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die --im Streitfall allenfalls-- einschlägige Extension verwendet. Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weitergehenden Zweck auszudehnen (vgl. Nachweise bei [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 4 AO [X.] 382). Allerdings ist sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis ([X.]-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, [X.]E 219, 173, [X.] 2007, 893), zu einem der wirtschaftlichen Vernunft wi[X.]prechenden Ergebnis ([X.]-Urteil vom 12. August 1997 [X.], [X.]E 184, 198, [X.] 1998, 131) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann ([X.]-Urteil vom 17. Januar 1995 [X.] R 37/91, [X.], 58, [X.] 1995, 410).

([X.]) Bei Zugrundelegung dieses Maßstabes besteht keine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck. Erst die Einbeziehung von [X.] oder [X.]orderungsverzichten in Bezug auf Gesellschafterdarlehen in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] würde zu dem Wertungswi[X.]pruch führen, der eine "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] notwendig erscheinen ließe. [X.] man dagegen Substanzverluste bei Gesellschafterdarlehen, wie bei [X.] oder [X.]orderungsverzichten, nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.], stehen Gesetzeswortlaut und Normzweck in Einklang. Auf das Vorbringen des [X.], die "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] sei keine unzulässige Analogie, da sie für den Steuerpflichtigen günstig sei, kommt es insoweit nicht an.

(cc) Damit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens --auch im Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.]-- allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen Wertminderung des Darlehens, wie bei einer Teilwertabschreibung, und nach § 3 Nr. 40 [X.] hälftig steuerbefreiten [X.]n (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 224, 132, [X.] 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 [X.] 2002 in der [X.]assung vor dessen Ergänzung durch das [X.] 2008; im Ergebnis ebenso: [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6 [X.] 307; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 15 [X.] 385; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 3c [X.] 47; [X.], a.a.[X.], 63, 78 f.; [X.], GmbHR 2011, 393, 400; [X.]., [X.] 2010, 199, 206; [X.], [X.] 2010, 194, 196; [X.], [X.] 2011, 178, 183; [X.]., [X.] 2010, 540, 541 ff.; [X.], DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. [X.]-Schreiben in [X.], 1292, [X.]; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.] 55, 59; wohl auch [X.]/ Wacker, a.a.[X.], § 15 [X.] 869). Entsprechendes gilt für Substanzverluste durch [X.]orderungsverzichte. Auch insoweit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen dem Substanzverlust durch den [X.]orderungsverzicht und nach § 3 Nr. 40 [X.] hälftig steuerbefreiten [X.]n (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 224, 132, [X.] 2009, 674; im Ergebnis ebenso: [X.] zur [X.]/ [X.]ersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen im Steuerrecht, 2004, S. 432; [X.], a.a.[X.], 2010, 63, 78 f.; [X.], [X.] 2010, 199, 206; wohl ebenso [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 6 [X.] 757 i.V.m. 307; a.A. [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.] 55, 57, 59; wohl auch [X.]/Wacker, a.a.[X.], § 15 [X.] 869).

([X.]) Der Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen [X.] auf Gesellschafterdarlehen bzw. Betriebsausgaben, die auf einem [X.]orderungsverzicht beruhen und nach § 3 Nr. 40 [X.] teilweise steuerbefreiten [X.]n steht auch nicht die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] in [X.]ällen der unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entgegen.

(1) Der [X.] hat diese [X.]rage bislang noch nicht entschieden. In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird teilweise vertreten, dass --während der [X.] der entgeltlichen Überlassung des Grundstücks im Rahmen einer Verpachtung-- die Grundstücksaufwendungen in Zusammenhang mit den erzielten Pachtzinsen stünden. Mit dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Übergang in die unentgeltliche Überlassung durch Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen ändere sich diese Veranlassung, so dass ab diesem [X.]punkt die Aufwendungen für das verpachtete Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem Zusammenhang stünden, sondern mit zukünftigen Gewinnausschüttungen und Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der GmbH, die gemäß § 3 Nr. 40 [X.] dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Damit dürften die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden (so ausdrücklich das [X.] Bremen in seinem Urteil vom 27. April 2006  1 [X.] (6), E[X.] 2006, 1234, rkr.; im Ergebnis ebenso: [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 12. Oktober 2006  6 [X.], E[X.] 2007, 568, rkr.; [X.] Münster, Urteil vom 23. März 2011  7 K 2793/07 E, E[X.] 2011, 1135, [X.]. [X.]/11; a.A. hingegen [X.] Düsseldorf, Beschluss vom 19. April 2006  15 V 346/06 A ([X.]), nicht veröffentlicht, juris, rkr.; [X.] Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. September 2009  2 K 1486/08, E[X.] 2011, 861, [X.]. [X.]/11).

In der Literatur wird vertreten, dass die dargestellte Argumentation auf [X.]älle der Darlehensgewährung übertragbar sei ([X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3c [X.], [X.] 55, 59).

(2) Es kann im Streitfall offenbleiben, ob und inwieweit das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 [X.] auf Aufwendungen im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen anzuwenden ist. Jedenfalls ist die dargestellte Rechtsauffassung aus den bereits angeführten Gründen nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen, wie bei [X.] und [X.]orderungsverzichten, übertragbar.