Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.06.2022, Az. IV R 19/18

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --die [X.] wurde 2004 gegründet und ins Handelsregister eingetragen. Komplementärin ist die [X.] und alleiniger Kommanditist [X.]. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb, die Veräußerung und die Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere die Beteiligung an anderen Gesellschaften. Die Komplementärin ist allein zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet und wird durch [X.] als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer vertreten. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn in den Streitjahren (2005, 2007 und 2008) durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 [X.]bs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung --EStG--).

[X.] war im Dezember 2004 ausweislich des notariellen Vertrags vom 23.12.2004 über die [X.]btretung eines GmbH-Geschäftsanteils am nominellen Stammkapital in Höhe von 2.600.000 € der Y-GmbH (GmbH) mit einem Geschäftsanteil in Höhe von nominal 780.000 € (30 %) beteiligt. Den [X.]nteil hatte [X.] im Wege mehrerer Teilerwerbe und durch Zusammenlegung im Rahmen der Euro-Glättung erworben. In dem Vertrag trat [X.] seine GmbH-Beteiligung, die er bis dahin im Privatvermögen gehalten hatte, ohne Gegenleistung an die Klägerin ab. Die Einbringung sollte zum Buchwert ohne die Gewährung weiterer Gesellschaftsrechte an der Klägerin erfolgen.

Im Rahmen einer im [X.] vom Finanzamt F (F[X.] F) bei der GmbH durchgeführten [X.]ußenprüfung vertrat der Prüfer in Übereinstimmung mit den Bevollmächtigten der GmbH die [X.]uffassung, dass die [X.]nschaffungskosten der GmbH-Beteiligung wie folgt zu ermitteln seien:

Das F[X.] F teilte dem Prozessbevollmächtigten der GmbH im Oktober 2007 mit, dass der Stand der [X.]nschaffungskosten der GmbH-Beteiligung am 31.12.2005 71.737 € betrage, die Besteuerung des Betrags in Höhe von 187.651 € im [X.]punkt der Veräußerung/Liquidation zu erfolgen habe und dass die zuständigen Finanzämter der Gesellschafter der GmbH entsprechend informiert würden.

[X.]m 20.12.2007 schüttete die GmbH aus dem steuerlichen [X.] (§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) weitere Beträge in Höhe von 30.927,60 € an die Klägerin aus.

Für die Streitjahre ergingen zunächst Bescheide, die bis auf den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ([X.]) für 2007 alle unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 [X.]bs. 1 der [X.]bgabenordnung [X.]) standen.

Das F[X.] F führte bei der [X.] eine [X.]ußenprüfung für die Jahre 2005 bis 2008 durch. In seinem Bericht führte der Prüfer u.a. aus, dass positive [X.]nschaffungskosten für die eingelegte Beteiligung in Höhe von 735.597,67 € um die zum Stichtag "31.12.1996" ermittelten negativen [X.]nschaffungskosten in Höhe von 187.651,52 € zu mindern seien. Die [X.]nschaffungskosten der GmbH-Beteiligung seien daher mit "548.346,15 €" (rechnerisch richtig 547.946,15 €) anzusetzen. Die im Prüfungszeitraum erfolgten [X.]usschüttungen aus dem steuerlichen [X.], welches aus dem [X.] entstanden sei, minderten die [X.]nschaffungskosten der Beteiligung bis auf einen Erinnerungswert. Soweit die [X.]usschüttungen die [X.]nschaffungskosten überstiegen, lägen außerordentliche Erträge vor. Für das [X.] wären dies 94.332,85 € und für das [X.]  30.927,60 €. Entgegen diesen [X.]usführungen ging der Prüfer in seinem Bericht nach Maßgabe der angenommenen [X.]usgangswerte allerdings rechnerisch richtig von [X.]nschaffungskosten der GmbH-Beteiligung in Höhe von 547.946,15 € für 2005 aus und berechnete danach einen außerordentlichen Ertrag für 2005 in Höhe von [X.] €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --F[X.]--) erließ auf dieser Grundlage unter dem 20.12.2010 nach § 164 [X.]bs. [X.] geänderte Bescheide ([X.] 2005, [X.] 2005 und 2007, Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2005, auf den 31.12.2007 und auf den 31.12.2008) sowie einen geänderten [X.] 2007, den er (zunächst) auf § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] stützte. Die dagegen eingelegten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 15.02.2013).

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, in den angefochtenen Bescheiden sei hinsichtlich der [X.]usschüttung aus dem steuerlichen [X.] kein außerordentlicher Ertrag in Höhe von 94.332,85 € (2005) bzw. 30.927,60 € (2007) zu berücksichtigen.

Das [X.] ([X.]) wies die Klage mit Urteil vom 21.06.2017 - 4 K 608/14 ab. Zu Recht habe das F[X.] hinsichtlich der [X.]usschüttung aus dem steuerlichen [X.] außerordentliche Erträge der Jahre 2005 und 2007 berücksichtigt. Der bestandskräftige [X.] 2007 vom 09.02.2009 habe --insoweit folgte das [X.] der [X.]uffassung des F[X.] in seiner Einspruchsentscheidung-- nach § 175 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. [X.] geändert werden dürfen.

Näher führte das [X.] u.a. aus, die Beteiligung an der GmbH sei im [X.]punkt der Einlage am 23.12.2004 mit [X.]nschaffungskosten in Höhe von [X.] € zu bewerten. Zum [X.]punkt der Einlage habe eine wesentliche Beteiligung vorgelegen (30 %). Die ursprünglichen [X.]nschaffungskosten bis zum Ende des Jahres 1994 in Höhe von 86.700 DM seien zunächst um die [X.]usschüttungen aus dem [X.] in 1995 in Höhe von 289.047,61 DM und im Jahr 1996 in Höhe von 164.666,86 DM zu mindern. Damit ergäben sich (negative) [X.]nschaffungskosten von zunächst ./. 367.014,47 DM. Die weiteren [X.]usschüttungen aus dem [X.] am 03.04.1997 in Höhe von 390.060,05 DM und am 26.03.1998 in Höhe von 41.428,80 DM minderten ebenfalls die [X.]nschaffungskosten. Zwar seien nach § 17 [X.]bs. 4 Satz 1 EStG i.d.[X.] ([X.]) 1997 vom 20.12.1996 ([X.], 2049) [X.]usschüttungen aus dem [X.] als Veräußerungsgewinn sofort steuerpflichtig. [X.] sei jedoch zu diesen [X.]usschüttungszeitpunkten noch nicht wesentlich i.S. von § 17 [X.]bs. 1 EStG beteiligt gewesen, so dass kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 [X.]bs. 4 EStG vorgelegen habe. Deshalb seien auch insoweit --anders als es die [X.]ußenprüfung bei der GmbH und daran anschließend die [X.]ußenprüfung bei der Klägerin gesehen hätten-- die [X.]nschaffungskosten zu mindern. Rechnerisch ergäben sich damit insgesamt (negative) [X.]nschaffungskosten in Höhe von ./. 798.503,32 DM. Diese seien entgegen der [X.]uffassung der Klägerin mit den danach aufgewendeten [X.]nschaffungskosten durch den [X.]nteilserwerb vom 21.12.1998 (1.438.704 DM = 735.597,67 €) zu verrechnen. Zwar treffe es zu, dass es im betrieblichen Bereich grundsätzlich keine negativen [X.]nschaffungskosten geben könne. Der Begriff der "negativen [X.]nschaffungskosten" habe aber Bedeutung für die Besteuerung von Beteiligungserträgen nach § 17 EStG; er übernehme [X.] das [X.] unter Bezug auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 20.04.1999 - VIII R 38/96 ([X.]E 188, 347, [X.] 1999, 647)-- dort die [X.]ufgabe eines Merkpostens, der die Versteuerung der stillen Reserven der Beteiligung im [X.]punkt der Realisierung des Veräußerungsgewinns sicherstellen solle. § 17 EStG erfasse grundsätzlich den gesamten Wertzuwachs zwischen [X.]nschaffung und Veräußerung. Dazu gehöre auch [X.] das [X.] u.a. unter Bezug auf das [X.]-Urteil vom 05.06.2008 - IV R 73/05 ([X.]E 222, 277, [X.] 2008, [X.] der Wertzuwachs, der sich im Privatvermögen zu einer [X.] gebildet habe, als der [X.]nteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt gewesen sei, und somit ein Gewinn, der im Falle einer Veräußerung nicht steuerbar gewesen wäre. Es stehe mit § 6 [X.]bs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG im Einklang, im Privatvermögen entstandene Wertsteigerungen im Fall der Einlage einer Beteiligung in ein Betriebsvermögen dort der Besteuerung zu unterwerfen. Deshalb seien auch die rechnerisch entstandenen "negativen [X.]nschaffungskosten" mit den weiteren [X.]nschaffungskosten zu verrechnen. Nach [X.]bzug der (negativen) [X.]nschaffungskosten in Höhe von ./. 798.503,32 DM von den [X.]nschaffungskosten für den Erwerb der weiteren [X.]nteile am 21.12.1998 in Höhe von 1.438.704 DM ergäben sich verbleibende [X.]nschaffungskosten in Höhe von 640.200,70 DM. Die Einlage am 23.12.2004 sei daher mit [X.]nschaffungskosten in Höhe von umgerechnet [X.] € zu bewerten. [X.]usgehend davon ergäben sich aufgrund der weiteren [X.]usschüttungen aus dem steuerlichen [X.] in den Jahren 2005 und 2007 noch höhere außerordentliche Erträge, als das F[X.] berücksichtigt habe; an einer Verböserung sei das [X.] jedoch gehindert.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 6 [X.]bs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG.

Der Wortlaut der Vorschrift treffe keine [X.]ussage darüber, wie die [X.]nschaffungskosten der eingelegten [X.]nteile im Fall erfolgter [X.]-[X.]usschüttungen zu ermitteln seien. Deshalb sei die Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck auszulegen. Nach dem [X.]-Urteil vom 29.11.2017 - X R 8/16 ([X.]E 260, 224, [X.] 2018, 426, Rz 63) bestehe dieser darin, auch nach einer Einlage die ertragsteuerliche Verstrickung von Wertsteigerungen und Wertminderungen zu erhalten, die in der [X.] der Beteiligung zu dem nach § 17 EStG steuerverstrickten Privatvermögen entstanden und die noch nicht realisiert seien. Es widerspreche aber diesem Zweck, in die Bewertung auch Bestandteile einzubeziehen, deren Realisierung bereits vor der Einlage erfolgt sei. Durch das [X.] 1997 sei § 17 [X.]bs. 4 Satz 1 EStG dahin geändert worden, dass [X.]usschüttungen aus dem [X.] ab dem Jahr 1997 zu einem Realisationstatbestand i.S. des § 17 EStG führen. Zwar beziehe sich § 17 EStG grundsätzlich nur auf wesentlich beteiligte [X.]nteilseigner. Nachdem der [X.] in seinem Urteil in [X.]E 222, 277, [X.] 2008, 965 in die Bewertung auch Wertsteigerungen einbezogen habe, die sich während eines [X.]raums gebildet haben, in dem noch keine wesentliche Beteiligung vorlag, müssten auch Realisationstatbestände dieses [X.]raums zugunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Es entspreche dem Willen des Gesetzgebers, Veräußerungstatbestände, die zu einem [X.]punkt angefallen seien, zu dem der [X.]nteilseigner nicht wesentlich i.S. des § 17 EStG beteiligt gewesen sei, von der Besteuerung auszunehmen. Dem widerspreche es, wenn § 6 [X.]bs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG dahin ausgelegt werde, dass diese Begünstigung mit der Einlage einer Beteiligung in ein Betriebsvermögen rückgängig gemacht werde.

Die verfassungskonforme [X.]uslegung der Vorschrift führe zum gleichen Ergebnis. Wie das [X.] ([X.]) in seinem Beschluss vom 07.07.2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 ([X.]E 127, 61, [X.] 2011, 86, unter [X.]) ausgeführt habe, widerspreche es dem Grundgedanken des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes, wenn Wertsteigerungen, die nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden seien, nachträglich erfasst würden. Dann würde eine verfestigte [X.] nachträglich entwertet. Die im Streitfall relevanten [X.]-[X.]usschüttungen seien in der [X.] einer nicht wesentlichen Beteiligung erfolgt.

Entsprechend den Grundsätzen der Oberfinanzdirektion (OFD) [X.] (Verfügung vom 17.04.2000 - S 2143 [X.]-36-St II 20) habe sich daher mit der [X.]-[X.]usschüttung des Jahres 1997 ohne Überschreiten der maßgeblichen Beteiligungsgrenze ein nicht steuerbarer Veräußerungsgewinn ergeben, der sich wie folgt berechne:

[X.]uch die [X.] (Verfügung vom 12.02.1998 - S 1978c [X.]-02-St 313) führe unter Ziff. 2.1 aus, dass es sich bei den [X.]-[X.]usschüttungen bei nicht wesentlichen Beteiligungen nicht um steuerbare Einnahmen aus Kapitalvermögen handele. Das F[X.] sei an diese [X.]nweisung gebunden, was das [X.] verkannt habe.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
unter [X.]ufhebung des angefochtenen [X.]-Urteils vom 21.07.2017 und der Einspruchsentscheidung vom 15.02.2013 die geänderten [X.]e 2005 und 2007, [X.] 2005 und 2007 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2005, auf den 31.12.2007 und auf den 31.12.2008, jeweils vom 20.12.2010, dahin zu ändern, dass hinsichtlich der [X.]usschüttung aus dem steuerlichen [X.] kein außerordentlicher Ertrag in Höhe von [X.] € (2005) bzw. in Höhe von 30.927,60 € (2007) berücksichtigt wird.

Das F[X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es beruft sich u.a. auf das [X.]-Urteil vom 20.04.1999 - VIII R 44/96 ([X.]E 188, 352, [X.] 1999, 698). Danach habe eine [X.]usschüttung aus dem [X.] im Rahmen der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG stets eine Minderung der [X.]nschaffungskosten zur Folge, selbst wenn der Betrag der [X.]nschaffungskosten damit negativ werde. Soweit sich die Klägerin auf den [X.]-Beschluss in [X.]E 127, 61, [X.] 2011, 86 berufe, sei über die [X.]bsenkung der Beteiligungsquote bei der Besteuerung privater Veräußerungen von [X.] entschieden worden.

Die Revision der Klägerin hat keinen Erfolg und war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Ausschüttungen der Gmb[X.] aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Klägerin in den Jahren 2005 und 2007 jedenfalls in der vom [X.] angesetzten [X.]öhe jeweils erfolgswirksam zu [X.]n der Klägerin führen und damit abzüglich der korrespondierenden Zuführung zur [X.] den laufenden [X.] bzw. den Gewerbeertrag der Klägerin erhöhen ([X.]). Außerdem ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass auch der angefochtene [X.] 2007 geändert werden durfte (B.II.).

I. Das angefochtene [X.]-Urteil erweist sich im Ergebnis als zutreffend, soweit das [X.] unter Berufung auf das Verböserungsverbot entschieden hat, dass jedenfalls die vom [X.] in den Jahren 2005 und 2007 angesetzten [X.] der Klägerin nicht zu beanstanden seien. Die Bewertung der Einlage der streitbefangenen Gmb[X.]-Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG mit den Anschaffungskosten hat zur Folge, dass die nach der Einlage bei der Klägerin erfolgten Ausschüttungen der Gmb[X.] aus dem steuerlichen Einlagekonto zu [X.]n der Klägerin führen.

1. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass nach der Rechtsprechung des [X.] (zum Folgenden [X.]-Urteil in [X.]E 188, 347, [X.] 1999, 647, unter [X.]) die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, wonach Bezüge nicht zu den Einnahmen gehören, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen [X.] § 27 [X.] als verwendet gelten, sich im Bereich der --wie im [X.] gewerblichen Einkünfte auch als eine den Anschaffungskostenbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 2 bzw. § 17 Abs. 2 EStG ergänzende Bewertungsvorschrift auswirkt, die sicherstellt, dass alle stillen Reserven, die sich in der Beteiligung gebildet haben --aber auch nur diese--, steuerlich erfasst werden. Bei den --wie hier-- nach den Grundsätzen des [X.] zu ermittelnden [X.]n wird § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG deshalb dadurch vollzogen, dass der --wie hier vom [X.] für die Jahre 1995 bis 1998 festgestellt-- aus dem [X.] bzw. --wie für die Streitjahre festgestellt-- aus dem steuerlichen [X.] § 27 [X.] stammende --als Einlagenrückgewähr behandelte (vgl. [X.]-Urteil vom 16.03.1994 - I R 70/92, [X.]E 174, 155, [X.] 1994, 527, unter [X.] Gewinnanteil den Buchwert der Beteiligung mindert (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 188, 347, [X.] 1999, 647, unter [X.], m.w.N., zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 bzw. Satz 3 EStG a.F.). Die im Bereich der [X.] analog anzuwendende Rechtsfolge des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG kann insoweit --in [X.]öhe des die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigenden [X.] "negative Anschaffungskosten" bewirken (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 174, 155, [X.] 1994, 527, unter II.2.d; zur Minderung der Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung i.S. des § 17 EStG [X.]-Urteile vom 19.07.1994 - VIII R 58/92, [X.]E 176, 317, [X.] 1995, 362, unter II.2.c, und in [X.]E 188, 352, [X.] 1999, 698, unter [X.] bb bbb und ccc).

2. Weiterhin ist das [X.] zutreffend davon ausgegangen, dass Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 [X.]; bereits im früheren Anrechnungsverfahren wurden die nicht das Nennkapital erhöhenden Einlagen im Rahmen der sog. Gliederungsrechnung als "[X.]" festgestellt) bei dem gewerblich tätigen Gesellschafter im Rahmen des [X.] erfolgswirksam zu erfassen sind, soweit sie die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG, § 275 Abs. 2 Nr. 9 des [X.]andelsgesetzbuchs; ausführlich [X.]-Urteil in [X.]E 188, 347, [X.] 1999, 647, unter II.2., unter [X.] an [X.]-Urteil vom 14.10.1992 - I R 1/91, [X.]E 169, 213, [X.] 1993, 189, vgl. dort unter II.2.d). [X.] ist eine Ausschüttung aus dem steuerlichen [X.] § 27 [X.] bzw. aus dem [X.] nur insoweit, als sie mit den vom Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden kann (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 188, 352, [X.] 1999, 698, unter [X.] bb bbb, für Ausschüttungen aus dem [X.]). Davon zu unterscheiden ist die Besteuerung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung nach § 17 EStG. Bis zum Inkrafttreten des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des [X.] 1997 konnte beim Gesellschafter die durch die Ausschüttung eintretende Vermögensmehrung im [X.]punkt ihres Zuflusses einkommensteuerrechtlich noch nicht erfasst werden (zum Folgenden [X.]-Urteil in [X.]E 188, 352, [X.] 1999, 698, unter [X.] bb ccc). Deshalb war diese bis zur Erfüllung aller Tatbestandsmerkmale des § 17 EStG erfolgsneutral zu halten, was mit [X.]ilfe des Ansatzes "negativer Anschaffungskosten" geschah. Dieser Merkposten sollte sicherstellen, dass die stillen Reserven der Beteiligung im [X.]punkt der Realisierung des Veräußerungsgewinns vollständig versteuert werden. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des [X.] 1997 gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG auch die Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen [X.] § 27 [X.], so dass insoweit ein "Merkposten" nicht mehr erforderlich ist. Besteht allerdings noch keine wesentliche Beteiligung, werden solche Ausschüttungen in dem Sinne steuerlich noch nicht "verbraucht", als sie nicht sofort zu gewerblichen Einkünften i.S. des § 17 EStG führen und deshalb nach den unter [X.]1. ausgeführten Grundsätzen ebenfalls die Anschaffungskosten der Beteiligung mindern können. Denn die in § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG angeordnete entsprechende Anwendung des Abs. 1 der Vorschrift bedeutet, dass sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen des Abs. 1 für die Steuerpflicht erfüllt sein müssen; lediglich das Tatbestandsmerkmal der "Veräußerung" wird durch andere Merkmale --hier von Bedeutung ist nur die Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen [X.] § 27 [X.]-- ersetzt (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 17 EStG Rz 265).

3. Das [X.] hat auch aus verfassungsrechtlicher Sicht zu Recht entschieden, dass auch Ausschüttungen aus dem steuerlichen [X.] § 27 [X.] bzw. aus dem [X.], die in der [X.] vor dem Überschreiten der im Streitfall maßgeblichen Wesentlichkeitsgrenze von 25 % erfolgt sind, zu einer Minderung der Anschaffungskosten der in das Gesamthandsvermögen der Klägerin eingelegten Gmb[X.]-Beteiligung führen und damit bei der Ermittlung des [X.] der Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG zu berücksichtigen sind.

a) Die Einlage einer --wie hier-- zunächst im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (hier Gmb[X.]) in ein Betriebsvermögen (hier der Klägerin) ist mit den Anschaffungskosten der Beteiligung zu bewerten.

aa) Einlagen sind grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten, den das Wirtschaftsgut im [X.]punkt seiner Zuführung zum Betriebsvermögen hat (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.]albsatz 1 EStG). Der [X.] ist jedoch auf die Anschaffungs- oder [X.]erstellungskosten des Wirtschaftsguts zu begrenzen, wenn es sich um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft handelt, an der der Steuerpflichtige i.S. des § 17 Abs. 1 (oder heute Abs. 6) EStG beteiligt ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG). Das bedeutet, dass die Einlage einer Beteiligung dann nach der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b  EStG zu bewerten ist, wenn die Beteiligung im "[X.]punkt der Zuführung" zum Betriebsvermögen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 (oder heute Abs. 6) EStG erfüllt. Dieser [X.]punkt ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.]albsatz 1 EStG für die Bewertung von Einlagen grundsätzlich maßgeblich. Aus dem Verweis auf § 17 Abs. 1 EStG folgt weiterhin, dass die Bewertung auch dann nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG zu erfolgen hat, wenn der eingelegte Anteil "innerhalb der letzten fünf Jahre" vor dem [X.]punkt der Zuführung (Einlage) die im [X.]punkt der Zuführung gültige Wesentlichkeitsgrenze überstiegen hat (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 222, 277, [X.] 2008, 965, unter [X.]b bb (1), m.w.N.). Wesentlich ist eine Beteiligung für Veräußerungsvorgänge bis zum Veranlagungszeitraum 1998 ab einer Quote von mehr als 25 %, erst ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ab einer Quote von 10 % (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 --[X.] 1999/2000/2002--, [X.] 1999, 402; vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 18.11.2014 - IX R 30/13, Rz 17), heute ab einer Quote von mindestens 1 %.

bb) Nach seinem Wortlaut erfasst § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG nur Fälle, in denen der Teilwert oberhalb der Anschaffungskosten liegt. Indes ist die Einlage einer von § 17 EStG erfassten (also wesentlichen) Beteiligung, deren Teilwert unterhalb der Anschaffungskosten liegt ("wertgeminderte Beteiligung"), ebenfalls mit den --dann höheren-- Anschaffungskosten zu bewerten, weil die gesetzliche Regelung insoweit eine planwidrige und deshalb ausfüllungsbedürftige Lücke enthält (näher [X.]-Urteile vom 25.07.1995 - VIII R 25/94, [X.]E 178, 418, [X.] 1996, 684, unter II.2.; vom 02.09.2008 - X R 48/02, [X.]E 223, 22, [X.] 2010, 162, unter [X.]; in [X.]E 260, 224, [X.] 2018, 426, Rz 62). Diese teleologische Extension des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG ergibt sich aus dem Zweck der Vorschrift, auch nach einer Einlage die ertragsteuerrechtliche Verstrickung von Wertsteigerungen zu erhalten, die in der [X.] der Zugehörigkeit der Beteiligung zu dem nach § 17 EStG steuerverstrickten Privatvermögen entstanden sind. Vor diesem [X.]intergrund ist es folgerichtig, auch im Fall der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung eine Bewertung mit den Anschaffungskosten vorzunehmen, um die im steuerverstrickten Privatvermögen eingetretenen, aber noch nicht realisierten Wertminderungen für den Fall ihrer Realisierung im Betriebsvermögen zu erhalten (näher [X.]-Urteil in [X.]E 260, 224, [X.] 2018, 426, Rz 63). Auch die Finanzverwaltung folgt heute dieser Rechtsprechung (zuletzt [X.] 17 Abs. 8 "Einlage einer wertgeminderten Beteiligung" der Einkommensteuer-[X.]inweise 2021).

b) Bei der Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG sind sämtliche Wertsteigerungen und -minderungen der Beteiligung seit ihrer Anschaffung zu berücksichtigen.

aa) Wie der erkennende Senat in seinem Urteil in [X.]E 222, 277, [X.] 2008, 965 (unter [X.]b bb (2)) ausgeführt hat, kommt es bei der Bewertung der Beteiligung anlässlich ihrer Einlage auf die Dauer des Bestehens der Beteiligung vor der Einlage nicht an. Entscheidend ist nur, dass der Steuerpflichtige innerhalb der [X.] überhaupt einmal (nach der in jenem Streitfall wie auch hier maßgeblichen Wesentlichkeitsgrenze) zu mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen ist. Denn Zweck der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG sei es, zu verhindern, dass Wertsteigerungen, die die eingelegte Beteiligung während ihrer Zugehörigkeit zum Privatvermögen erfahren habe, entgegen der mit § 17 EStG verfolgten Zielsetzung der Besteuerung entzogen werden. § 17 EStG erfasse grundsätzlich den gesamten Wertzuwachs zwischen Anschaffung und Veräußerung. Nach ständiger Rechtsprechung gehöre dazu auch der Wertzuwachs, der sich im Privatvermögen zu einer [X.] gebildet habe, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war, und somit ein Gewinn, der im Falle einer Veräußerung nicht steuerbar gewesen wäre (näher [X.]-Urteil in [X.]E 222, 277, [X.] 2008, 965, unter [X.]b cc).

bb) An dieser Rechtsauffassung ist auch im Lichte der jüngeren Rechtsprechung des [X.] festzuhalten.

(1) Das [X.] hat zwar mit Beschluss in [X.]E 127, 61, [X.] 2011, 86 entschieden, dass die in § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.[X.] 1999/2000/2002 geregelte rückwirkende Absenkung der [X.] von 25 % auf 10 % nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des [X.] 1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstanden sind und die entweder --bei einer Veräußerung bis zu diesem [X.]punkt-- nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder --bei einer Veräußerung nach Verkündung des [X.] sowohl zum [X.]punkt der Verkündung als auch zum [X.]punkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können.

(2) Aus dieser Entscheidung des [X.] ist jedoch nicht abzuleiten, dass auch im Rahmen der Bewertung einer Einlage in Gestalt einer zunächst zum Privatvermögen gehörenden Kapitalbeteiligung Wertsteigerungen und Wertminderungen nicht zu berücksichtigen sind, die in einer [X.] entstanden sind, in der diese Beteiligung die jeweils gültige Wesentlichkeitsgrenze noch nicht überschritten hatte und damit noch nicht steuerverstrickt war. Zwar hätten solche Wertsteigerungen und Wertminderungen bei Veräußerung der Beteiligung bis zu diesem [X.]punkt mangels Überschreitung der Wesentlichkeitsgrenze steuerfrei realisiert werden können. Das [X.] hat jedoch in seinem Beschluss in [X.]E 127, 61, [X.] 2011, 86 (unter [X.]2.b aa [Rz 55]) u.a. ausgeführt, dass der Wertzuwachs insofern "latent steuerverhaftet" geblieben sei, als nicht ausgeschlossen werden konnte, dass der Steuerpflichtige, sei es mit oder ohne sein Zutun, "in die Wesentlichkeit hineinwächst", was zur Besteuerung des gesamten [X.] geführt hätte. Diese Möglichkeit ändere nichts daran, dass die rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze die Entwertung konkret vorhandener Vermögensbestände zur Folge habe. Allerdings treffe es zu, dass der Steuerpflichtige sich im [X.]inblick auf die zwischenzeitlichen Wertsteigerungen nicht auf Bestandsschutz berufen könne, wenn im einzelnen Fall ein solches "[X.]ineinwachsen in die Wesentlichkeit" (nach Maßgabe des alten Rechts) im [X.]punkt der Veräußerung tatsächlich erfolgt sein sollte. Dann wäre die Wertsteigerung auch nach altem Recht zu versteuern gewesen, die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze für die Steuerbarkeit also nicht ursächlich, so dass derartige Fälle entsprechend dem in der Entscheidungsformel formulierten Vorbehalt von der Nichtigkeitsfolge auszunehmen seien. Aus diesen Ausführungen ist nach Ansicht des erkennenden Senats abzuleiten, dass der bloße Umstand, dass die Wesentlichkeitsgrenze noch nicht überschritten ist, auch verfassungsrechtlich nicht daran hindert, auch den in der [X.] zwischen Anschaffung und Überschreiten der Wesentlichkeitsgrenze erzielten Wertzuwachs im Rahmen der Bewertung einer Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG zu erfassen.

(3) [X.]ieraus folgt, dass auch Ausschüttungen aus dem steuerlichen [X.] § 27 [X.] bzw. aus dem [X.], die nach den oben ausgeführten Maßstäben die Anschaffungskosten der Beteiligung mindern und ggf. zu negativen Anschaffungskosten führen ([X.]1.), auch vor dem [X.]punkt, in dem die Beteiligung die Wesentlichkeitsgrenze überschreitet, bei der Bemessung der Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG zu berücksichtigen sind. Bei gewerblichen Einkünften des Inhabers der Beteiligung führt dies dazu, dass auch Ausschüttungen, die vor Überschreiten der Wesentlichkeitsgrenze erfolgt sind, rechnerisch (durch entsprechende Minderung der Anschaffungskosten) dazu führen können, dass nach Einlage der Beteiligung gewerbliche [X.] erzielt werden, soweit nach der Einlage erfolgte Ausschüttungen nicht mehr mit vom Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden können (vgl. [X.]2.).

4. Nach den vorstehend ausgeführten Maßstäben ist die Einlage der streitbefangenen Kapitalbeteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG zu bewerten, denn auch unter Zugrundelegung der [X.] gültigen Wesentlichkeitsgrenze von 25 % wurde diese seit dem Erwerb weiterer Anteile am 21.12.1998 und damit innerhalb der maßgeblichen [X.] vor dem [X.]punkt der Einlage (23.12.2004) überschritten. Sämtliche Ausschüttungen aus dem steuerlichen [X.] § 27 [X.] bzw. aus dem [X.] in der [X.] zwischen "ursprünglicher" Anschaffung und dem [X.]punkt der Einlage der Beteiligung in das Gesamthandsvermögen der Klägerin führen zu Minderungen der Anschaffungskosten der Beteiligung und damit zu einem entsprechend geminderten [X.]. Die von der Klägerin behauptete Privilegierung für die [X.], in der der Anteilseigner (noch) nicht wesentlich i.S. des § 17 EStG beteiligt ist, besteht nicht.

[X.]insichtlich der Ausschüttungen in [X.]öhe von 390.060,05 [X.] (am 03.04.1997) und 41.428,80 [X.] (am 26.03.1998) lagen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG nicht vor, weil [X.] das [X.] zutreffend erkannt hat-- zu den Ausschüttungszeitpunkten nicht wesentlich i.S. von § 17 Abs. 1 EStG beteiligt war. Daher mindern auch diese Ausschüttungen --erfolgsneutral-- die Anschaffungskosten der Beteiligung (vgl. [X.]2.). Der sinngemäßen Auffassung der Klägerin, dass Ausschüttungen aus dem [X.] ab dem Jahr 1997 stets zu einem Realisationstatbestand i.S. des § 17 EStG führten, kann nicht gefolgt werden.

Nach Einlage der Beteiligung führen Ausschüttungen aus dem steuerlichen [X.] § 27 [X.] bzw. aus dem [X.] insoweit zu gewerblichen [X.]n, als sie den Buchwert der Beteiligung übersteigen, also nicht (mehr) mit Anschaffungskosten verrechnet werden können. Eine solche Verrechnung war bereits im Streitjahr 2005 nicht mehr vollständig möglich.

Ausgehend von den Feststellungen der Außenprüfung bei der Klägerin, denen sich das [X.] angeschlossen hat und an die der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist, ergeben sich folgende Werte:

Auf der Grundlage des vorstehend ermittelten [X.] der Beteiligung (327.329,41 [X.]) ergeben sich --wie das [X.] zutreffend ausgeführt hat-- für die Streitjahre jedenfalls keine geringeren [X.], als sie das [X.] angesetzt hat ([X.] [X.] für 2005 und 30.927,60 [X.] für 2007). Der Berücksichtigung höherer [X.] steht das Verböserungsverbot entgegen.

II. Das [X.] war auch zum Erlass der angefochtenen Änderungsbescheide befugt.

Das [X.] ist zutreffend unter Berufung auf das [X.]-Urteil vom 30.06.2005 - IV R 11/04 ([X.]E 210, 196, [X.] 2005, 809) davon ausgegangen, dass hinsichtlich der [X.] 2007 die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] vorgelegen haben. Die zur Grundlage einer gesonderten [X.] gewordene Korrektur des Wertansatzes für ein Wirtschaftsgut, das Teil des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres ist (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), stellt ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] für die [X.] eines Folgejahres dar, bei der sich der Wertansatz gewinnerhöhend oder -mindernd auswirkt ([X.]-Urteil in [X.]E 210, 196, [X.] 2005, 809, unter 1.a, m.w.N.). Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Wertansatz der Gmb[X.]-Beteiligung bereits zum 31.12.2005 auf einen Erinnerungswert von 1 [X.] zu korrigieren war und sich dies als rückwirkendes Ereignis auch auf die [X.] 2007 ausgewirkt hat. Nachdem die Voraussetzungen einer Änderung auch des ursprünglichen [X.]s 2007 zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab. [X.]insichtlich aller übrigen angefochtenen Bescheide waren die Voraussetzungen des § 164 Abs. [X.] gegeben.

III. Nach alledem hat die Revision keinen Erfolg, denn den angefochtenen [X.] waren jedenfalls keine niedrigeren [X.] zugrunde zu legen, als es das [X.] getan hat.

IV. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O).

V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.