Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.01.2013, Az. I R 35/12

A. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem zum 1. Januar 2003 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen einer GmbH. Streitjahre sind 2003 bis 2005. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte im Besteuerungsverfahren zur Festsetzung der Körperschaftsteuer zunächst kalenderjahresbezogen: Mit ([X.] vom 31. August 2006 setzte er die Körperschaftsteuer 2003 auf 0 € fest (unter Berücksichtigung eines einkommenswirksamen [X.] von 5.827.830 €; Feststellung des verbleibenden [X.] zum 31. Dezember 2003 auf 11.673.858 €) und die Körperschaftsteuer 2004 auf 54.870 € (zu versteuerndes Einkommen von 219.482 €; Feststellung des verbleibenden [X.] zum 31. Dezember 2004 auf 10.344.635 € [Minderung des zum 31. Dezember 2003 festgestellten Betrags um 1 Mio. € [X.] 60 % von 548.705 € (= 1.329.223 €)]). Für 2005 setzte das [X.] die Körperschaftsteuer auf 0 € fest (die Feststellung zum verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer erfolgte mit 12.016.606 €, indem der zum 31. Dezember 2004 festgestellte Betrag von 10.344.635 € um den Verlust für 2005 von 1.671.971 € erhöht wurde).

Ein Änderungsbescheid, der sich auf alle Streitjahre 2003 bis 2005 bezog (vom 6. August 2008), führte zu einer (einheitlichen) Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 auf 335.905 € (Einkommen vor Verlustabzug 4.359.054 €; Verlustabzug 3.015.433 €). Dabei folgte das [X.] einem Antrag des [X.], den Verlust für 2005 um 958.455 € zu erhöhen. Das [X.] erläuterte die Festsetzung unter Hinweis auf eine Liquidationsbesteuerung gemäß § 11 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 2002-- ([X.] vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2005). Zugleich stellte es den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf 14.486.255 € fest ([X.] 17.501.688 €; Verlustabzug in Höhe von 1 Mio. € [X.] 60 % von 3.359.054 € [= 3.015.433 €]).

Die gegen jene Festsetzung der Körperschaftsteuer erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht ([X.]) verdoppelte bei der Steuerberechnung mit Blick auf zwei Gewinnjahre im dreijährigen Besteuerungszeitraum den Grundabzugsbetrag von 1 Mio. € nach § 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 ([X.], 2840, [X.], 14) --EStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002, den sog. Sockelbetrag. Es stellte überdies die angefochtene Steuerfestsetzung hinsichtlich des [X.] --auf der Grundlage eines in der mündlichen Verhandlung erstmals hilfsweise gestellten Verpflichtungsantrags des [X.], dem das [X.] nicht widersprach-- wegen des [X.] vom 26. August 2010 I B 49/10 ([X.], 445, [X.], 826) unter einen Vorläufigkeitsvermerk i.S. von § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO-- ([X.] Düsseldorf, Urteil vom 12. März 2012  6 K 2199/09 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2012, 1387). In der mündlichen Verhandlung hatten sich die Beteiligten zuvor über die im Streitfall anzusetzenden Gewinne und Verluste verständigt. Der Gewinn für den [X.] 2003 bis 2005 sollte 3.469.566 € betragen, die Gewerbesteuerrückstellung 49.365 €.

Da das Insolvenzverfahren in den Folgejahren noch nicht abgeschlossen wurde, erfolgten für die Jahre ab 2006 jährliche Steuerveranlagungen durch das [X.]. Im Schriftsatz des [X.] vom 18. Januar 2013 wird angekündigt, dass das Insolvenzverfahren voraussichtlich 2013 abgeschlossen wird: Auf der Grundlage eines Abwicklungsgewinns ([X.] 2003 bis 2012) von 17.917.520 € könne es zu einem vollständigen Ausgleich mit dem verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2002 (17.501.688 €) kommen (steuerpflichtiges [Rest-]Abwicklungsergebnis: 415.832 €).

Das [X.] rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision ist hinsichtlich der [X.]estsetzung der [X.]örperschaftsteuer 2003 bis 2005 begründet; das [X.] hat den sog. Sockelbetrag im mehrjährigen [X.] des § 11 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 zu [X.]nrecht zweifach angesetzt. Das Rechtsmittel führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen [X.]rteils und zur [X.]lageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). Im Übrigen --im Hinblick auf die Anbringung des [X.] wird die Revision als unzulässig verworfen.

I. Der sog. Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.[X.] darf auch im mehrjährigen [X.] nach § 11 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 nur einmal angesetzt werden.

1. Die Veranlagung der GmbH zur [X.]örperschaftsteuer richtet sich nach § 11 Abs. 7 [X.] 2002, da über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und im Rahmen dieses Verfahrens nicht eine [X.]nternehmensfortführung, sondern eine Abwicklung durch Vermögensverwertung in Gang gesetzt wurde (s. insoweit [X.] [X.]inanzministerium, Erlass vom 22. Juli 2004, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2004, 1922; [X.]/Hofmeister, § 11 [X.] Rz 90; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 11 [X.] Rz 65). Dies hat zur [X.]olge, dass die Sonderregelungen des § 11 Abs. 1 bis 6 [X.] 2002 maßgebend sind. Damit ist grundsätzlich der im Zeitraum von der Eröffnung bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens erzielte und nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 [X.] 2002 ermittelte ([X.] zu legen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002). [X.] ist in diesem [X.]all nicht das einzelne [X.]alenderjahr, sondern der gesamte (Insolvenz-)[X.]. Jedoch folgt aus § 11 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002, dass die [X.]inanzbehörde in bestimmten [X.]ällen schon vor dem Abschluss der Abwicklung die bis dahin entstandene Steuer in einem Bescheid festsetzen darf (s.a. Senatsurteile vom 22. [X.]ebruar 2006 I R 67/05, [X.], 301, [X.], 312; vom 18. September 2007 I R 44/06, [X.], 61, [X.], 319). Angesichts des Ende 2005 noch nicht abgeschlossenen Insolvenzverfahrens der GmbH geht es im Streitfall um eine solche "Zwischenveranlagung".

2. Das [X.] hat ohne Rechtsfehler eine solche Veranlagung für den Streitzeitraum (2003 bis 2005) für zulässig erachtet. Eine entsprechende --auf § 11 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002 beruhende-- Berechtigung zur Entscheidung der [X.]inanzbehörde über das Ob und das Wie (den zeitlichen [X.]mfang) dieser Veranlagung und die Rechtmäßigkeit der konkreten Ermessensentscheidung des [X.] (s. dazu Senatsurteil in [X.], 61, [X.], 319; [X.], Liquidationsbesteuerung von [X.]apitalgesellschaften, 2012, S. 80, 96 f.) steht nicht im Streit, so dass weitere Ausführungen dazu entbehrlich sind.

3. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für das hiernach dem Grunde nach gerechtfertigte Veranlagungsverfahren und den streitgegenständlichen Steuerbescheid vom 6. August 2008 hat das [X.] den Verlustausgleich nach Maßgabe der gesetzlichen Regelung der sog. Mindestbesteuerung gemäß § 8 Abs. 1 [X.] 2002 [X.]. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.[X.] rechtsfehlerhaft beurteilt.

a) Mit dem Gesetz zur [X.]msetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz verschärfte der Gesetzgeber die Beschränkung des überperiodischen Verlustabzugs nach § 10d Abs. 2 EStG 2002: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig. Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 [X.]. § 52 Abs. 25 Satz 3 EStG 2002 n.[X.] können sie nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € unbeschränkt abgezogen werden ("Sockelbetrag"). Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren [X.] sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. € überschreiten.

b) Diese Regelung im Bereich der Einkommensteuer (sog. Mindestbesteuerung) ist auch bei der streitgegenständlichen Veranlagung der GmbH zur [X.]örperschaftsteuer 2003 bis 2005 zu beachten. Dies ist unter den Beteiligten im Grundsatz --und zu [X.] nicht streitig. Denn § 11 Abs. 6 [X.] 2002 verweist "im Übrigen" auf die sonst geltenden Vorschriften zur Gewinnermittlung, was die Regelung zum Verlustabzug umfasst (s. nur Geist, [X.] --GmbHR-- 2008, 969, 971 f.).

Insbesondere steht der Anwendung der sog. Mindestbesteuerung nicht entgegen, dass die Regelung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.[X.] in einem (kalenderjahresbezogenen) Veranlagungszeitraum 2003 noch nicht galt. Denn jedenfalls für die hier streitgegenständliche Zwischenveranlagung i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002 ist anerkannt, dass die zum Ende eines solchen Zeitraums (hier: 2005) anwendbare Rechtslage maßgeblich ist (s. insoweit Senatsurteil in [X.], 61, [X.], 319; [X.]/Hofmeister, § 11 [X.] Rz 80 f.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 11 [X.] Rz 28; s.a. --bezogen auf das Ende eines [X.] § 34 Abs. 14 Satz 1 [X.] 2002 und dazu das Schreiben des [X.] --BM[X.]-- vom 4. April 2008, [X.], 542 Nr. 1; [X.]rteil des [X.] --B[X.]H-- vom 27. März 2007 VIII R 25/05, [X.], 467, [X.], 298; [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 34 Rz 171).

Die Anwendung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.[X.] ist im Streitfall auch nicht nach verfassungsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen. Zwar könnte die sog. Mindestbesteuerung in Insolvenz- und sonstigen Liquidationsfällen in den [X.]ernbereich der Gewährung eines Verlustausgleichs in unverhältnismäßiger Weise einwirken (dies ist offengeblieben im Senatsurteil vom 22. August 2012 I R 9/11, [X.], 419; s. zu dieser [X.]rage auch z.B. Geist, GmbHR 2008, 969, 972 ff.; [X.] in [X.], [X.], § 11 Rz 59.1; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 11 Rz 118; [X.]/[X.]/[X.], [X.]örperschaftsteuergesetz, § 11 Rz 116; ablehnend aber [X.], a.a.[X.], S. 55 ff.). Dies gilt aber jedenfalls dann nicht, wenn die Abwicklung der [X.]apitalgesellschaft noch nicht abgeschlossen ist. Denn insoweit besteht im weiteren Verlauf des Verfahrens die Möglichkeit einer [X.]nternehmensfortführung, bei der die begonnene Abwicklung nicht abgeschlossen wird, was rückblickend im Ergebnis zu einer "Scheinabwicklung" führt. Auf dieser Grundlage steht ein zukünftiger Verlustausgleich in den nachfolgenden [X.] in Aussicht.

c) Die Revision vertritt die Auffassung, bei einer Veranlagung i.S. des § 11 Abs. 1 [X.] 2002 entspreche der dort gewählte [X.] (als [X.] bzw. bei einer entsprechenden Zwischenveranlagung der Mehr-Jahres-Zeitraum des § 11 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002) dem Veranlagungszeitraum (als Tatbestandsvoraussetzung in § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.[X.]). Auf dieser Grundlage sei beim Verlustausgleich der Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.[X.] nur einmal zu berücksichtigen. Dem ist beizupflichten (gl.A. z.B. [X.][X.], [X.], 3. Aufl., § 11 Rz 40; [X.], GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 2011, 117). Da nach § 11 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen ist, tritt dieser ([X.] an die Stelle des im Normalfall der Besteuerung maßgebenden [X.]alenderjahres (§ 31 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 [X.]. § 25 Abs. 1 EStG 2002; § 7 Abs. 3 Satz 2 [X.] 2002; gl.A. z.B. [X.], a.a.[X.], S. 54; [X.]üster, [X.], 209, 213; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 11 Rz 34, 77; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 11 [X.] Rz 33; Graffe in [X.], Die [X.]örperschaftsteuer, § 11 [X.] Rz 22; [X.]/[X.], [X.], 7. Aufl., § 11 Rz 8). Der [X.] ist unabhängig von seiner Dauer ein einheitlicher Veranlagungszeitraum, der ggf. länger sein kann als ein [X.]alenderjahr ([X.][X.], a.a.[X.], § 11 Rz 40; Graffe in [X.], a.a.[X.], § 11 Rz 22). Dies strahlt auf die im Bereich des § 11 [X.] 2002 anzuwendenden Gewinnermittlungsvorschriften (s. § 11 Abs. 6 [X.] 2002) --damit auch auf § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.[X.]-- aus. Einer entsprechenden [X.]larstellung im Gesetzestext des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.[X.] bedurfte es entgegen der im angefochtenen [X.]rteil vertretenen Ansicht nicht. Der Gesetzgeber ist im [X.]alle der Rechtsgrundverweisung (§ 11 Abs. 6 [X.] 2002) nicht gehalten, jede Son[X.]ituation ausdrücklich in der Grundnorm zu regeln.

d) Soweit der [X.]läger auf dieser Grundlage unter Hinweis auf § 16 Abs. 2 [X.]. Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) einen Wi[X.]pruch zur [X.]en Rechtslage erkennen möchte, ist ihm nicht zu folgen. Zwar finden [X.] stets "Jahresveranlagungen" statt; denn der Erhebungszeitraum ist stets das [X.]alenderjahr (s. § 14 Satz 2 des [X.]es --[X.] 2002--), weil eine Verlängerung des [X.]s (wie durch § 11 [X.] 2002) im [X.] nicht vorgesehen ist. Dabei geht es in der Situation der Besteuerung eines Abwicklungs- bzw. Insolvenzgewinns einer [X.]apitalgesellschaft aber nicht um eigenständige (jahresbezogene) Gewerbeertragsermittlungen mit der Möglichkeit eines jeweiligen Ansatzes des Sockelbetrags in § 10a Sätze 1 und 2 [X.] 2002 i.d.[X.] des Gesetzes zur Änderung des [X.]es und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 ([X.], 2922, [X.], 20) --[X.] 2002 n.[X.]--. Vielmehr ist nach § 16 Abs. 1 GewStDV der Gewerbeertrag, der im Zeitraum der Abwicklung entstanden ist, auf die Jahre des [X.]s zu verteilen (s.a. R 7.1 Abs. 8 der Gewerbesteuer-Richtlinien; [X.]/ [X.], § 7 [X.] Rz 82; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 7 Rz 230; Schnitter in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7 [X.] Rz 62). Damit findet nach dem insoweit eindeutigen Regelungswortlaut nur eine zeitanteilige Zuweisung des für den gesamten [X.] ermittelten Gewerbeertrags auf die (einzelnen) Jahre des [X.]s statt (so wohl auch [X.], GmbH-StB 2011, 117, 119 f.). In der [X.]olge ist ein verbleibender [X.]ehlbetrag zum Schluss des letzten Erhebungszeitraums vor dem Beginn des [X.]s bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des gesamten [X.]s zu berücksichtigen (Verlustausgleich), dabei aber bei der Berechnung nur ein Sockelabzugsbetrag (§ 10a Sätze 1, 2 [X.] 2002 n.[X.]) anzusetzen. Diese Beurteilung wird nicht berührt durch die hier nicht näher zu behandelnde Streitfrage, ob nach einer sog. Zwischenveranlagung (§ 11 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002) die [X.]estsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags in Betracht kommt (s. insoweit das BM[X.]-Schreiben in [X.], 542 Nr. 2 einerseits und das Senatsurteil in [X.], 61, [X.], 319 andererseits).

e) Soweit der [X.]läger darauf verweist, die vom Wortlaut abweichende Auslegung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.[X.] sei gerechtfertigt, um einen ansonsten drohenden ungerechtfertigten Rechtsnachteil auszuschließen, ist ihm ebenfalls nicht zu folgen.

Zwar ist dem [X.]läger einzuräumen, dass durch einen mehrjährigen [X.] (§ 11 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002) mit Blick auf den nur einmalig anzusetzenden Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.[X.] ein Nachteil entstehen könnte. Dieser Nachteil wird auch eventuell im Streitfall nicht durch den [X.]mstand kompensiert, dass es innerhalb des Mehrjahreszeitraums (oder bei einer späteren einheitlichen Gesamtveranlagung aller Jahre des [X.]s) zu einem unbegrenzten Verlustausgleich kommt (s. insoweit [X.]/[X.], a.a.[X.], § 11 Rz 77; [X.], a.a.[X.], S. 54 f.; [X.]., GmbHR 2012, 943 f.). Ein solcher Nachteil tritt allerdings nur dann ein, wenn man --auf der Grundlage der insbesondere von der [X.]inanzverwaltung vertretenen [X.] davon ausgeht, dass es sich bei Veranlagungen für möglicherweise auch kalenderjährliche Besteuerungszeiträume innerhalb des [X.]s nicht um bloße Zwischenveranlagungen handelt, die nach Ablauf des [X.]s durch eine Veranlagung für den gesamten [X.] zu ersetzen sind, sondern um diesen jeweiligen [X.] abschließend regelnde ([X.] (s. R 51 Abs. 4 der [X.]; gl.A. z.B. [X.] [X.]öln, [X.]rteil vom 27. September 2012 10 [X.] 2838/11, E[X.] 2013, 78; [X.]/Hofmeister, § 11 [X.] Rz 40; Graffe in [X.], a.a.[X.], § 11 Rz 19; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 11 Rz 23; a.A. insbesondere [X.] des [X.], [X.]rteil vom 23. Januar 2002  2 [X.] 2272/98 [X.],[X.],[X.], E[X.] 2002, 432; [X.], a.a.[X.], S. 84 ff.; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 11 [X.] Rz 41; [X.][X.], a.a.[X.], § 11 Rz 39; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 11 Rz 8; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 11 Rz 117; [X.]üster, [X.], 209, 210 f.; [X.], GmbHR 2012, 943, 945 ff.; [X.], E[X.] 2013, 80 f.).

Im Streitfall kann diese Rechtsfrage unentschieden bleiben. Denn auch wenn ein solcher Nachteil im konkreten Einzelfall eintreten würde, könnte er keine vom insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.[X.] abweichende Auslegung rechtfertigen.

II. Der Revisionsantrag des [X.] bezieht sich uneingeschränkt auf das angefochtene [X.]rteil und damit auch auf den vom [X.] im Hinblick auf die mögliche Verfassungswidrigkeit der sog. Mindeststeuer der Steuerfestsetzung beigefügten Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 AO. Der [X.]läger hatte sein darauf gerichtetes Verpflichtungsbegehren im [X.]lageverfahren erstmals in der mündlichen Verhandlung und ohne vorangehendes behördliches Vorverfahren hilfsweise geltend gemacht. Das [X.] hat den entsprechenden Hilfsantrag aber als [X.]lageerweiterung behandelt und diesem Antrag unmittelbar entsprochen. Es mag dahinstehen, ob dies Rechtens war. [X.]ür das Revisionsverfahren ist allein ausschlaggebend, dass es sich bei dem Verpflichtungsbegehren des [X.]lägers um einen von der "eigentlich" streitgegenständlichen Steuerfestsetzung zu unterscheidenden Streitgegenstand handelt (B[X.]H-[X.]rteil vom 11. [X.]ebruar 2009 [X.], B[X.]HE 226, 1, [X.], 892; s.a. B[X.]H-[X.]rteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/96, B[X.]H/NV 2002, 747) und dass das [X.] in dieser Hinsicht keine darauf bezogenen Gründe vorgebracht hat. Die Revision ist deshalb insoweit als unzulässig zu verwerfen.