Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.11.2010, Az. I R 4/10

I. Streitig ist die inländische Steuerpflicht von im [X.]usland erzielten Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit.

Die Kläger und [X.] (Kläger), die in [X.] unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, wurden im Streitjahr (2004) als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin war als Prokuristin bei einer [X.] Bank angestellt und bezog aus diesem [X.]rbeitsverhältnis Einkünfte aus nichtselbständiger [X.]rbeit, die in [X.] einem Quellensteuerabzug unterworfen wurden. Der [X.]rbeitsort in [X.] war etwa 35 km vom Wohnort in [X.] entfernt; die Klägerin nutzte für die Wegstrecke öffentliche Verkehrsmittel (Fahrtzeit ca. eine Stunde).

In ihrer Einkommensteuererklärung des Streitjahres deklarierten die Kläger aus diesem [X.]rbeitsverhältnis steuerfreie (dem Progressionsvorbehalt unterliegende) Einkünfte in Höhe von 107.913 € unter Hinweis auf einen Lohnausweis des [X.]rbeitgebers, eine [X.]nlage "[X.]", eine Bescheinigung des [X.]rbeitgebers vom 19. Januar 2005 über die Nichtrückkehr an mehr als 60 [X.]rbeitstagen mit einem Sichtvermerk des Kantonalen Steueramts vom 29. März 2005, sowie eine Einzelaufstellung der Nichtrückkehrtage ("Liste der Nächte 2004"). Nach dieser [X.]ufstellung war die Klägerin an 93 Tagen aus beruflichen Gründen nicht an ihren inländischen Wohnsitz zurückgekehrt; die dort angeführten Tage und den Grund der langen [X.]rbeitszeiten hatte die Klägerin bei einer Büroanwesenheit jeweils per E-Mail der Personalabteilung ihres [X.]rbeitgebers mitgeteilt.

Zum Veranlagungszeitraum 2002 hatte die Klägerin dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) folgende Erläuterung abgegeben: Sie beginne ihre [X.]rbeit regelmäßig zwischen 7:00 Uhr und 7:30 Uhr (spätestens um 7:45 Uhr) und sei häufig bis 22:00 Uhr, manchmal auch länger, tätig. Ihre [X.]rbeitszeit werde nicht erfasst. Grund für diese langen [X.]rbeitszeiten seien insbesondere die weltweiten Bankbeziehungen, insbesondere mit den [X.] und [X.], und die damit verbundenen Zeitverschiebungen. Eine Heimfahrt mit dem Zug sei ihr nach 22:00 Uhr nicht mehr zuzumuten, zumal sie bereits früh aufstehen müsse, um wieder rechtzeitig im Büro zu sein. Sie fahre mit der Bahn, obwohl ihr ein Geschäftswagen zur Verfügung stehe. Daher übernachte sie bei Bedarf in [X.]. Sie habe dort [X.] in der Wohnung ihrer volljährigen Tochter und zahle hierfür Miete. Das [X.] hatte daraufhin aus dem Blickwinkel der Bearbeitung der Steuersache für 2002 in einem Vermerk festgehalten: "Für die Folgejahre ist dafür Sorge zu tragen, dass die betrieblich bedingten Übernachtungen in [X.] ([X.]) nachgewiesen werden können. Dazu ist zumindest erforderlich, dass alle Übernachtungen dem [X.]rbeitgeber bekanntgegeben werden, so dass dieser diese auch bestätigen kann."

Das [X.] berücksichtigte die Einkünfte der Klägerin im Streitjahr als steuerpflichtig, da sie Grenzgängerin sei; die [X.] [X.]bzugsteuer in Höhe von 5.488 € wurde auf die [X.] Einkommensteuer angerechnet. Die Klage, mit der die Steuerfreistellung dieser Einkünfte beantragt worden war, war erfolgreich (Finanzgericht --[X.]-- Baden-Württemberg, [X.]ußensenate Freiburg, Urteil vom 23. Oktober 2009  11 K 50/07).

Das [X.] rügt die Verletzung materiellen und formellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise, die Sache an das [X.] zurückzuverweisen.

II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat unzutreffend angenommen, dass die Klägerin nicht als Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 ([X.] 1972, 1022, BStBl I 1072, 519) i.d.[X.] vom 21. Dezember 1992 ([X.] 1993, 1888, [X.], 928) --[X.] 1992-- anzusehen ist; ihre Einkünfte aus der Tätigkeit in [X.] unterliegen vielmehr gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 [X.] 1992 der [X.] Einkommensteuer.

1. Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 [X.] 1992 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem [X.] zu besteuern, in dem dieser ansässig ist. Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 1 [X.] 1992 ist jede in einem [X.] ansässige Person, die im anderen [X.] ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 [X.] 1992). Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 [X.] 1992 entfällt bei einer in einem [X.] ansässigen Person die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung im anderen [X.] während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer [X.] nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (sog. [X.]).

2. Die Klägerin ist sog. Grenzgänger i.S. des Art. 15a [X.] 1992, da sie nicht nachgewiesen hat, im Streitjahr die nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 [X.] 1992 für die Grenzgängereigenschaft unschädliche Höchstgrenze der sog. [X.] überschritten zu haben.

a) Die Grenzgängereigenschaft entfällt bei einer in einem [X.] ansässigen Person, die in dem anderen [X.] ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt, dann, wenn sie an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer [X.] nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 [X.] 1992). Nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 15. September 2004 [X.]/03, [X.], 452, [X.], 155) liegt sowohl für die objektive Zahl der Übernachtungen in [X.] als auch für deren jeweilige berufliche Veranlassung die objektive Beweislast (Feststellungslast) bei dem Steuerpflichtigen, der die inländische Steuerpflicht seiner Einkünfte unter Hinweis auf Art. 15a Abs. 2 Satz 2 [X.] 1992 bestreitet. Diese Beweislastverteilung folgt aus Art. 3 Abs. 2 Satz 5 des [X.] vom 30. September 1993 ([X.] 1993, 1886, [X.], 927), wonach der Arbeitgeber die Tage der Nichtrückkehr auf Grund der [X.] bescheinigen muss, wenn der Arbeitnehmer wegen Nichtrückkehr nicht mehr Grenzgänger ist; der Gesetzgeber geht hiernach bei dem in Frage kommenden Personenkreis von der Vermutung der regelmäßigen Rückkehr aus. Allerdings schließt die genannte Bescheinigung eine eigenständige Nachprüfung durch die Finanzbehörden des Ansässigkeitsstaates nicht aus (Nr. [X.] des [X.] in [X.] 1993, 1889, [X.], 929); sie ist mithin weder für das [X.] noch für das [X.] bindend (Senatsurteil in [X.], 452, [X.], 155).

b) Das [X.], das in seinem Urteil festgestellt hat, dass die Klägerin diesen Nachweis für die die unstreitige Zahl von [X.] (28 Tage) übersteigende Zahl der Tage nicht erbracht hat, konnte einer Entscheidung zum Nachteil der Klägerin nicht unter Hinweis auf eine Reduzierung des Beweismaßes entgehen.

aa) Das [X.] hat --in Übereinstimmung mit den [X.] festgestellt, dass die Klägerin an 28 Tagen an ihren Wohnort nicht zurückkehren konnte, da sie an der Rückkehr durch [X.] gehindert war. Dies ist nicht im Streit.

bb) Das [X.] hat im Übrigen ausgeführt, es sei davon überzeugt, dass die Klägerin über die bezeichneten 28 Tage hinaus an zahlreichen weiteren Tagen ihre Arbeit im Büro erst so spät beendet habe, dass sie aus diesem Grund von einer Rückkehr an ihren Wohnsitz Abstand genommen habe; es halte es auch für sehr wahrscheinlich, dass dies an allen anderen der in ihrer Aufstellung enthaltenen 65 Tagen der Fall gewesen sei. Das [X.] habe allerdings trotz des glaubwürdigen Eindrucks, den die Klägerin in der mündlichen Verhandlung gemacht habe, keine über jeden vernünftigen Zweifel erhabene Überzeugung von der Richtigkeit ihrer Angaben erlangen können. Den von der Klägerin vorgelegten E-Mails (Nachrichten an die Personalabteilung ihres Arbeitgebers über eine Übernachtung an diesem Tag) komme kein (zusätzlicher) Erkenntniswert zu, der über den Erkenntniswert der von ihr vorgelegten Auflistung der berufsbedingten [X.] hinausgehe.

Das [X.] hat damit festgestellt, dass der Klägerin der ihr obliegende Nachweis der [X.] nicht gelungen ist. Dies --vom [X.] als Zwischenergebnis verstanden-- lässt Rechtsfehler nicht erkennen.

cc) Das [X.] hat sich allerdings im konkreten Fall dazu veranlasst gesehen, "hinsichtlich der Zahl der beruflichen [X.] den Überzeugungsgrad der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit ausreichen zu lassen". Mehr könne nämlich auf Grund der der Klägerin durch das [X.] nahe gelegten Art der Nachweisführung (Hinweis auf den Vermerk des [X.] zum Veranlagungszeitraum 2002) nicht erreicht werden. Höhere Anforderungen an die Überzeugungsbildung zu stellen, verstieße deshalb unter den gegebenen Umständen gegen [X.] und Glauben. Darin ist dem [X.] nicht zu folgen.

aaa) Allerdings sieht, wie es auch das [X.] ausgeführt hat, § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]O mit dem Hinweis auf die richterliche Überzeugung als Grundlage der Entscheidungsfindung kein für alle Situationen einheitliches (festes) Beweismaß vor, sondern lässt Raum für eine vom sog. Regelbeweismaß abweichende Überzeugungsbildung. Zu einer sog. Beweismaßreduzierung kann es unter Berücksichtigung des § 162 der Abgabenordnung ([X.]) kommen (s. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O und dazu z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 14. August 1991 [X.], [X.], 458, [X.] 1992, 128), ebenfalls als Sanktionierung von Pflicht- bzw. Obliegenheitsverletzungen einzelner Beteiligter (s. [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], [X.]/[X.]O, § 96 [X.]O [X.] ff.; [X.] in Tipke/[X.], [X.]/[X.]O, § 96 [X.]O [X.], 69 ff.; [X.] in [X.], [X.]/[X.]O, § 96 [X.]O [X.] ff.). Dies bedeutet, dass sich das Gericht über etwa gegebene Zweifel in tatsächlicher Hinsicht hinwegsetzen kann. Stellt das Gericht den Sachverhalt mittels reduzierten Beweismaßes fest, bedarf es keiner Anwendung der Regeln über die Verteilung der Feststellungslast (Beweislast).

bbb) Soweit das [X.] eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 1 [X.] --im Streitfall: als Schätzung der Zahl der [X.] für möglich hält, da es den steuererheblichen Sachverhalt (die Anzahl dieser [X.]) nicht mit letzter Sicherheit ermitteln könnte, ist ihm nicht beizupflichten. Denn nach der Rechtsprechung des [X.] erlaubt § 162 Abs. 1 [X.] nur die Schätzung quantitativer Größen, nicht aber die Schätzung rein qualitativer Besteuerungsmerkmale (im Sinne der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für die Besteuerung - z.B. [X.]-Urteil vom 10. Juni 1999 [X.], [X.]E 188, 460; [X.]-Beschluss vom 20. Juli 2010 [X.]/10, [X.]/NV 2010, 2007; zustimmend z.B. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 162 [X.] Rz 22; teilweise abweichend [nur Ausschluss der Schätzung des sog. [X.]] Trzaskalik in [X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], § 162 [X.] Rz 14 ff.; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 162 [X.] Rz 20). Im Streitfall ist aber die zweite Variante einschlägig. Denn es geht nicht um die Zahl der [X.], sondern --bezogen auf jeden einzelnen der geltend gemachten [X.] darum, ob die Klägerin aus beruflichen Gründen nicht an ihren Wohnort zurückgekehrt ist.

ccc) Dem [X.] ist ebenfalls darin nicht zu folgen, dass sich das [X.] in die Rolle des sog. Beweisverderbers begeben haben sollte bzw. nach dem Grundsatz von [X.] und Glauben die Nachweisführung durch die Klägerin im Streitfall als ausreichend angesehen werden müsste.

Das [X.] verweist dazu zunächst auf die das Veranlagungsjahr 2002 betreffende Erörterung zwischen den Beteiligten, in der das [X.] habe erkennen lassen, dass es angesichts der der Klägerin zugebilligten generellen Glaubwürdigkeit für den Nachweis der beruflich veranlassten [X.] ausreiche, E-Mails an die Personalabteilung ihres Arbeitgebers vorzulegen, und darüber hinaus auf eine Anerkennung der nach dieser Vorgabe nachgewiesenen [X.] im Veranlagungszeitraum 2003. Damit hat das [X.] aber der auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen Ermittlung des steuererheblichen Sachverhalts durch das [X.] --und hier der Frage, ob die Klägerin den ihr obliegenden Nachweis der berufsbedingten Nichtrückkehr an den Wohnort (s. zu [X.] der Gründe; s. auch § 90 Abs. 2 [X.]) erbracht hat-- zu enge Grenzen gesetzt. Zwar hat das [X.] ausdrücklich betont, dass das [X.] der Klägerin nicht zugesagt habe, jede der von ihr ihrem Arbeitgeber per E-Mail angekündigte Übernachtung anzuerkennen und auf eine Überprüfung der beruflichen Veranlassung zu verzichten. Faktisch soll aber aus der Sicht des [X.] eine solche Wirkung eingetreten sein. Eine solche Eingrenzung wird --da es sich um einen "Dauersachverhalt" mit großer finanzieller Auswirkung handelt und auch angesichts der Ungewissheit über den Inhalt und den daraus abzuleitenden Beweiswert der [X.] dem Pflichtenumfang des [X.] (§ 85 [X.]) nicht gerecht. Die Revision macht im Übrigen in diesem Zusammenhang auch zu Recht geltend, dass das [X.] unterstellt habe, dass sich das [X.] bei der Veranlagung des Jahres 2003 ("offensichtlich") davon habe leiten lassen (was das [X.] bestreitet), ohne dies durch entsprechende Feststellungen abgesichert zu haben.

3. Auf dieser Grundlage kommt es auf die von der Revision erhobene Rüge der Verletzung des § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O nicht mehr an.