Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 26.04.2012, Az. V R 18/11

Leitsatz

Tatbestand

Entscheidungsgründe

<[X.]iv [X.]lass="st-wrapper"><[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">5 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

II. Ents[X.]hei[X.]ungsgrün[X.]e

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">6 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

1. [X.]e[X.]htli[X.]her [X.]ahmen

a) Unionsre[X.]ht

Na[X.]h Art. 11 Teil A Abs. 1 Bu[X.]hst. a [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] ist Besteuerungsgrun[X.]lage im Inlan[X.]

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">7 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

"bei Lieferungen von Gegenstän[X.]en un[X.] Dienstleistungen, [X.]ie ni[X.]ht unter [X.]en Bu[X.]hstaben b), [X.]) un[X.] [X.]) genannt sin[X.], alles, was [X.]en Wert [X.]er Gegenleistung bil[X.]et, [X.]ie [X.]er Lieferer o[X.]er Dienstleisten[X.]e für [X.]iese Umsätze vom Abnehmer o[X.]er Dienstleistungsempfänger o[X.]er von einem Dritten erhält o[X.]er erhalten soll, eins[X.]hließli[X.]h [X.]er unmittelbar mit [X.]em Preis [X.]ieser Umsätze zusammenhängen[X.]en Subventionen".

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">8 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Na[X.]h Art. 11 Teil A Abs. 3 Bu[X.]hst. b [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] sin[X.] in [X.]ie Besteuerungsgrun[X.]lage ni[X.]ht einzubeziehen

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">9 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

"[X.]ie [X.]abatte un[X.] [X.]ü[X.]kvergütungen auf [X.]en Preis, [X.]ie [X.]em Abnehmer o[X.]er Dienstleistungsempfänger eingeräumt wer[X.]en un[X.] [X.]ie er zu [X.]em Zeitpunkt erhält, zu [X.]em [X.]er Umsatz bewirkt wir[X.]".

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">10 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Art. 11 Teil [X.] 1 Unterabs. 1 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] lautet:

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">11 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

"Im Falle [X.]er Annullierung, [X.]er [X.]ü[X.]kgängigma[X.]hung, [X.]er Auflösung, [X.]er vollstän[X.]igen o[X.]er teilweisen Ni[X.]htbezahlung o[X.]er [X.]es Preisna[X.]hlasses na[X.]h [X.]er Bewirkung [X.]es Umsatzes wir[X.] [X.]ie Besteuerungsgrun[X.]lage unter von [X.]en Mitglie[X.]staaten festgelegten Be[X.]ingungen entspre[X.]hen[X.] vermin[X.]ert."

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">12 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Unionsre[X.]htli[X.]h bestimmt Art. 26 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] als "Son[X.]erregelung für [X.]eisebüros":

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">13 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

"(1) Die Mitglie[X.]staaten wen[X.]en [X.]ie Mehrwertsteuer auf [X.]ie Umsätze [X.]er [X.]eisebüros na[X.]h [X.]en [X.]ors[X.]hriften [X.]ieses Artikels an, soweit [X.]ie [X.]eisebüros gegenüber [X.]en [X.]eisen[X.]en im eigenen Namen auftreten un[X.] für [X.]ie Dur[X.]hführung [X.]er [X.]eise Lieferungen un[X.] Dienstleistungen an[X.]erer Steuerpfli[X.]htiger in Anspru[X.]h nehmen. Die [X.]ors[X.]hriften [X.]ieses Artikels gelten ni[X.]ht für [X.]eisebüros, [X.]ie le[X.]igli[X.]h als [X.]ermittler han[X.]eln un[X.] auf [X.]ie Artikel 11 Teil A Absatz 3 Bu[X.]hstabe [X.] anzuwen[X.]en ist. Im Sinne [X.]ieses Artikels gelten als [X.]eisebüros au[X.]h [X.]eiseveranstalter.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">14 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

(2) Die bei Dur[X.]hführung [X.]er [X.]eise vom [X.]eisebüro erbra[X.]hten Umsätze gelten als eine einheitli[X.]he Dienstleistung [X.]es [X.]eisebüros an [X.]en [X.]eisen[X.]en. Sie wir[X.] in [X.]em Mitglie[X.]staat besteuert, in [X.]em [X.]as [X.]eisebüro [X.]en Sitz seiner wirts[X.]haftli[X.]hen Tätigkeit o[X.]er eine feste Nie[X.]erlassung hat, von wo aus es [X.]ie Dienstleistung erbra[X.]ht hat. Für [X.]iese Dienstleistung gilt als Besteuerungsgrun[X.]lage un[X.] als Preis ohne Steuer im Sinne [X.]es Artikels 22 Absatz 3 Bu[X.]hstabe b) [X.] [X.]es [X.]eisebüros, [X.]as heißt [X.]ie Differenz zwis[X.]hen [X.]em vom [X.]eisen[X.]en zu zahlen[X.]en Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer un[X.] [X.]en tatsä[X.]hli[X.]hen Kosten, [X.]ie [X.]em [X.]eisebüro [X.]ur[X.]h [X.]ie Inanspru[X.]hnahme von Lieferungen un[X.] Dienstleistungen an[X.]erer Steuerpfli[X.]htiger entstehen, soweit [X.]iese Umsätze [X.]em [X.]eisen[X.]en unmittelbar zugute kommen.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">15 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

(3) Wer[X.]en [X.]ie Umsätze, für [X.]ie [X.]as [X.]eisebüro an[X.]ere Steuerpfli[X.]htige in Anspru[X.]h nimmt, von [X.]iesen außerhalb [X.]er Gemeins[X.]haft erbra[X.]ht, so wir[X.] [X.]ie Dienstleistung [X.]es [X.]eisebüros einer na[X.]h Artikel 15 Nummer 14 befreiten [X.]ermittlungstätigkeit glei[X.]hgestellt. Wer[X.]en [X.]iese Umsätze sowohl innerhalb als au[X.]h außerhalb [X.]er Gemeins[X.]haft erbra[X.]ht, so ist nur [X.]er Teil [X.]er Dienstleistung [X.]es [X.]eisebüros als steuerfrei anzusehen, [X.]er auf [X.]ie Umsätze außerhalb [X.]er Gemeins[X.]haft entfällt.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">16 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

(4) Beim [X.]eisebüro ist [X.]er [X.]orsteuerabzug o[X.]er [X.]ie [X.]ü[X.]kerstattung [X.]er Steuern in je[X.]em Mitglie[X.]staat für [X.]ie Steuern ausges[X.]hlossen, [X.]ie [X.]em [X.]eisebüro von an[X.]eren Steuerpfli[X.]htigen für [X.]ie in Absatz 2 bezei[X.]hneten Umsätze in [X.]e[X.]hnung gestellt wer[X.]en, wel[X.]he [X.]em [X.]eisen[X.]en unmittelbar zugute kommen."

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">17 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

b) Nationales [X.]e[X.]ht

§ 17 Abs. 1 UStG in [X.]er ab 1. Januar 2002 gelten[X.]en Fassung regelte:

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">18 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

"Hat si[X.]h [X.]ie Bemessungsgrun[X.]lage für einen steuerpfli[X.]htigen Umsatz im Sinne [X.]es § 1 Abs. 1 Nr. 1 geän[X.]ert, haben

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">19 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

1. [X.]er Unternehmer, [X.]er [X.]iesen Umsatz ausgeführt hat, [X.]en [X.]afür ges[X.]hul[X.]eten Steuerbetrag un[X.]

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">20 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

2. [X.]er Unternehmer, an [X.]en [X.]ieser Umsatz ausgeführt wor[X.]en ist, [X.]en [X.]afür in Anspru[X.]h genommenen [X.]orsteuerabzug

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">21 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

entspre[X.]hen[X.] zu beri[X.]htigen; [X.]ies gilt in [X.]en Fällen [X.]es § 1 Abs. 1 Nr. 5 un[X.] [X.]es § 13b sinngemäß. Die Beri[X.]htigung [X.]es [X.]orsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein [X.]ritter Unternehmer [X.]en auf [X.]ie Min[X.]erung [X.]es Entgelts entfallen[X.]en Steuerbetrag an [X.]as Finanzamt entri[X.]htet; in [X.]iesem Fall ist [X.]er [X.]ritte Unternehmer S[X.]hul[X.]ner [X.]er Steuer. Die Beri[X.]htigungen na[X.]h Satz 1 sin[X.] für [X.]en Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in [X.]em [X.]ie Än[X.]erung [X.]er Bemessungsgrun[X.]lage eingetreten ist."

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">22 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

§ 17 Abs. 1 UStG in seiner ab 16. Dezember 2004 gelten[X.]en Fassung regelt:

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">23 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

"Hat si[X.]h [X.]ie Bemessungsgrun[X.]lage für einen steuerpfli[X.]htigen Umsatz im Sinne [X.]es § 1 Abs. 1 Nr. 1 geän[X.]ert, hat [X.]er Unternehmer, [X.]er [X.]iesen Umsatz ausgeführt hat, [X.]en [X.]afür ges[X.]hul[X.]eten Steuerbetrag zu beri[X.]htigen. Ebenfalls ist [X.]er [X.]orsteuerabzug bei [X.]em Unternehmer, an [X.]en [X.]ieser Umsatz ausgeführt wur[X.]e, zu beri[X.]htigen. Dies gilt ni[X.]ht, soweit er [X.]ur[X.]h [X.]ie Än[X.]erung [X.]er Bemessungsgrun[X.]lage wirts[X.]haftli[X.]h ni[X.]ht begünstigt wir[X.]. Wir[X.] in [X.]iesen Fällen ein an[X.]erer Unternehmer [X.]ur[X.]h [X.]ie Än[X.]erung [X.]er Bemessungsgrun[X.]lage wirts[X.]haftli[X.]h begünstigt, hat [X.]ieser Unternehmer seinen [X.]orsteuerabzug zu beri[X.]htigen. Die Sätze 1 bis 4 gelten in [X.]en Fällen [X.]es § 1 Abs. 1 Nr. 5 un[X.] [X.]es § 13b sinngemäß. Die Beri[X.]htigung [X.]es [X.]orsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein [X.]ritter Unternehmer [X.]en auf [X.]ie Min[X.]erung [X.]es Entgelts entfallen[X.]en Steuerbetrag an [X.]as Finanzamt entri[X.]htet; in [X.]iesem Fall ist [X.]er [X.]ritte Unternehmer S[X.]hul[X.]ner [X.]er Steuer. Die Beri[X.]htigungen na[X.]h [X.]en Sätzen 1 un[X.] 2 sin[X.] für [X.]en Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in [X.]em [X.]ie Än[X.]erung [X.]er Bemessungsgrun[X.]lage eingetreten ist. Die Beri[X.]htigung na[X.]h Satz 4 ist für [X.]en Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in [X.]em [X.]er an[X.]ere Unternehmer wirts[X.]haftli[X.]h begünstigt wir[X.]."

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">24 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

§ 25 Abs. 1 bis 4 UStG in [X.]er ab 1. April 1999 gelten[X.]en Fassung vom 9. Juni 1999 bestimmt:

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">25 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

"(1) Die na[X.]hfolgen[X.]en [X.]ors[X.]hriften gelten für [X.]eiseleistungen eines Unternehmers, [X.]ie ni[X.]ht für [X.]as Unternehmen [X.]es Leistungsempfängers bestimmt sin[X.], soweit [X.]er Unternehmer [X.]abei gegenüber [X.]em Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt un[X.] [X.]eisevorleistungen in Anspru[X.]h nimmt. Die Leistung [X.]es Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt [X.]er Unternehmer an einen Leistungsempfänger im [X.]ahmen einer [X.]eise mehrere Leistungen [X.]ieser Art, so gelten sie als eine einheitli[X.]he sonstige Leistung. Der Ort [X.]er sonstigen Leistung bestimmt si[X.]h na[X.]h § 3a Abs. [X.] sin[X.] Lieferungen un[X.] sonstige Leistungen Dritter, [X.]ie [X.]en [X.]eisen[X.]en unmittelbar zugute kommen.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">26 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

(2) Die sonstige Leistung ist steuerfrei, soweit [X.]ie ihr zuzure[X.]hnen[X.]en [X.]eisevorleistungen im Drittlan[X.]sgebiet bewirkt wer[X.]en. Die [X.]oraussetzung [X.]er Steuerbefreiung muss vom Unternehmer na[X.]hgewiesen sein. Das Bun[X.]esministerium [X.]er Finanzen kann mit Zustimmung [X.]es Bun[X.]esrates [X.]ur[X.]h [X.]e[X.]htsveror[X.]nung bestimmen, wie [X.]er Unternehmer [X.]en Na[X.]hweis zu führen hat.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">27 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

(3) Die sonstige Leistung bemisst si[X.]h na[X.]h [X.]em Unters[X.]hie[X.] zwis[X.]hen [X.]em Betrag, [X.]en [X.]er Leistungsempfänger aufwen[X.]et, um [X.]ie Leistung zu erhalten, un[X.] [X.]em Betrag, [X.]en [X.]er Unternehmer für [X.]ie [X.]eisevorleistungen aufwen[X.]et. Die Umsatzsteuer gehört ni[X.]ht zur Bemessungsgrun[X.]lage. Der Unternehmer kann [X.]ie Bemessungsgrun[X.]lage statt für je[X.]e einzelne Leistung entwe[X.]er für Gruppen von Leistungen o[X.]er für [X.]ie gesamten innerhalb [X.]es [X.] erbra[X.]hten Leistungen ermitteln.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">28 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

(4) Abwei[X.]hen[X.] von § 15 Abs. 1 ist [X.]er Unternehmer ni[X.]ht bere[X.]htigt, [X.]ie ihm für [X.]ie [X.]eisevorleistungen geson[X.]ert in [X.]e[X.]hnung gestellten Steuerbeträge als [X.]orsteuer abzuziehen. Im übrigen bleibt § 15 unberührt."

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">29 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

In [X.]er ab 1. Januar 2005 gelten[X.]en Fassung vom 21. Februar 2005 lautet § 25 Abs. 4 UStG:

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">30 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

"(4) Abwei[X.]hen[X.] von § 15 Abs. 1 ist [X.]er Unternehmer ni[X.]ht bere[X.]htigt, [X.]ie ihm für [X.]ie [X.]eisevorleistungen geson[X.]ert in [X.]e[X.]hnung gestellten sowie [X.]ie na[X.]h § 13b ges[X.]hul[X.]eten Steuerbeträge als [X.]orsteuer abzuziehen. Im Übrigen bleibt § 15 unberührt."

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">31 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

2. Zur ersten [X.]orlagefrage

a) Bisherige [X.]e[X.]htspre[X.]hung [X.]es Geri[X.]htshofs [X.]er Europäis[X.]hen

Union ([X.])

Der [X.] hat in seinem Urteil vom 24. Oktober 1996 [X.]/94, Eli[X.]a Gibbs ([X.]. 1996, [X.], Leitsatz) zur [X.]abattgewährung ents[X.]hie[X.]en:

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">32 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

"Wenn ein Hersteller einen Preisna[X.]hlaßguts[X.]hein ausgibt, [X.]er zu [X.]em auf [X.]em Guts[X.]hein angegebenen Betrag beim Hersteller o[X.]er auf [X.]essen Kosten zugunsten [X.]es Einzelhän[X.]lers einlösbar ist, wenn [X.]er Guts[X.]hein, [X.]er im Zuge einer [X.]erkaufsför[X.]erungsaktion an einen potentiellen Kun[X.]en ausgegeben wir[X.], beim Kauf eines bestimmten Artikels [X.]ur[X.]h [X.]en Kun[X.]en von [X.]em Einzelhän[X.]ler angenommen wer[X.]en [X.]arf, wenn [X.]er Hersteller [X.]iesen Artikel zum "Erstlieferantenpreis" unmittelbar an [X.]en Einzelhän[X.]ler verkauft hat un[X.] wenn [X.]ieser [X.]en Guts[X.]hein beim [X.]erkauf [X.]es Artikels an [X.]en Kun[X.]en annimmt, ihn [X.]em Hersteller vorlegt un[X.] [X.]en angegebenen Betrag erhält ..., [X.]ann ist Artikel 11 Teil A Absatz 1 Bu[X.]hstabe a un[X.] Teil [X.] [X.]er Se[X.]hsten [X.]i[X.]htlinie [X.]ahin auszulegen, [X.]aß [X.]ie Besteuerungsgrun[X.]lage für [X.]ie Bestimmung [X.]er vom Hersteller ges[X.]hul[X.]eten Mehrwertsteuer [X.]er Herstellerpreis abzügli[X.]h [X.]es auf [X.]em Guts[X.]hein angegebenen un[X.] erstatteten Betrages ist. Dies gilt au[X.]h [X.]ann, wenn [X.]er Hersteller [X.]ie Artikel zuerst an einen Großhän[X.]ler statt unmittelbar an einen Einzelhän[X.]ler geliefert hat ..."

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">33 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Der [X.] führt hierfür an, [X.]iese Auslegung sei aufgrun[X.] [X.]es Grun[X.]satzes geboten, "[X.]aß [X.]er Betrag, [X.]er als Besteuerungsgrun[X.]lage für [X.]ie von [X.]en Steuerbehör[X.]en zu erheben[X.]e Mehrwertsteuer [X.]ient, ni[X.]ht höher sein kann als [X.]ie Gegenleistung, [X.]ie [X.]er En[X.]verbrau[X.]her tatsä[X.]hli[X.]h erbra[X.]ht hat un[X.] auf [X.]eren Grun[X.]lage [X.]ie von ihm letztli[X.]h getragene Mehrwertsteuer bere[X.]hnet wor[X.]en ist, un[X.] sie ergibt si[X.]h au[X.]h aus [X.]em Grun[X.]satz [X.]er steuerli[X.]hen Neutralität, wona[X.]h glei[X.]hartige Waren innerhalb [X.]er einzelnen Län[X.]er ungea[X.]htet [X.]er Länge [X.]es Pro[X.]uktions- un[X.] [X.]ertriebswegs steuerli[X.]h glei[X.]h zu belasten sin[X.]". Weiter wir[X.] na[X.]h [X.]em [X.]-Urteil Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] [X.]as Mehrwertsteuersystem "[X.]ur[X.]h [X.]iese Auslegung ni[X.]ht gestört, [X.]enn sie führt ni[X.]ht zu einer Beri[X.]htigung [X.]er Besteuerungsgrun[X.]lage für [X.]ie Zwis[X.]henumsätze. Diese bleibt unverän[X.]ert, [X.]enn hinsi[X.]htli[X.]h [X.]ieser Umsätze wir[X.] [X.]ie Anwen[X.]ung [X.]es Neutralitätsgrun[X.]satzes [X.]ur[X.]h [X.]ie Dur[X.]hführung [X.]er Abzugsregelung [X.]er [X.]i[X.]htlinie gewährleistet, [X.]ie es [X.]en Zwis[X.]henglie[X.]ern [X.]er [X.] wie [X.]en Groß- o[X.]er Einzelhän[X.]lern gestattet, an [X.]ie Steuerverwaltung nur [X.]en Teil [X.]er Steuer abzuführen, [X.]er [X.]er Differenz zwis[X.]hen [X.]em Preis, [X.]en je[X.]er an seinen Lieferanten gezahlt hat, un[X.] [X.]em Preis entspri[X.]ht, zu [X.]em er seinem Abnehmer [X.]ie Ware geliefert hat".

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">34 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

b) Bisherige [X.]e[X.]htspre[X.]hung [X.]es erkennen[X.]en Senats

Der erkennen[X.]e Senat ist in seiner bisherigen [X.]e[X.]htspre[X.]hung [X.]avon ausgegangen, [X.]ass [X.]ie Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] au[X.]h [X.]ann zu bea[X.]hten sin[X.], wenn ni[X.]ht ein Hersteller für [X.]ie von ihm gelieferte Ware, son[X.]ern ein [X.]ermittler einen Preisna[X.]hlass für [X.]ie von ihm vermittelte Leistung gewährt. Die Bemessungsgrun[X.]lage [X.]er von einem [X.]ermittler an einen [X.]eiseveranstalter erbra[X.]hten [X.]ermittlungsleistung min[X.]ert si[X.]h [X.]ana[X.]h um [X.]en Betrag, [X.]er [X.]em En[X.]verbrau[X.]her ([X.]eisekun[X.]e) von [X.]em [X.]ermittler vergütet wir[X.], ohne [X.]ass si[X.]h [X.]a[X.]ur[X.]h [X.]er [X.]orsteuerabzug [X.]es [X.]eiseveranstalters für [X.]ie von [X.]em [X.]ermittler in [X.]e[X.]hnung gestellte [X.]ermittlungsleistung än[X.]ert un[X.] ohne [X.]ass es [X.]a[X.]ur[X.]h für [X.]en [X.]ermittler zu einer Steuers[X.]hul[X.] aufgrun[X.] eines Steuerausweises in einer [X.]e[X.]hnung kommt. Im Gesamtergebnis erhält [X.]er Fiskus [X.]amit [X.]ie Umsatzsteuer, [X.]ie in [X.]em vom En[X.]verbrau[X.]her aufgewen[X.]eten Betrag enthalten ist (vgl. Urteile [X.]es Bun[X.]esfinanzhofs --[X.]-- vom 12. Januar 2006 [X.], [X.], 69, [X.], 479, unter II.2. mit Bere[X.]hnungsbeispiel; vom 13. Juli 2006 [X.], [X.], 463, [X.], 186, unter [X.] un[X.] 2. zum [X.]ermittler als "ersten Unternehmer" in einer [X.] un[X.] zu [X.]ermittlungsleistungen als Teil [X.]er "relevanten [X.]").

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">35 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

[X.]) Zweifel an [X.]er zutreffen[X.]en Auslegung [X.]es Unionsre[X.]hts

Mit [X.]er ersten [X.]orlagefrage soll geklärt wer[X.]en, ob es na[X.]h [X.]en Grun[X.]sätzen [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] au[X.]h [X.]ann zu einer Min[X.]erung [X.]er Besteuerungsgrun[X.]lage im [X.]ahmen einer [X.] kommt, wenn ein [X.]ermittler (hier: [X.]eisebüro) [X.]em Empfänger (hier: [X.]eisekun[X.]e) [X.]es von ihm vermittelten Umsatzes (hier: Leistung [X.]es [X.]eiseveranstalters an [X.]en [X.]eisekun[X.]en) einen Teil [X.]es Preises für [X.]en vermittelten Umsatz vergütet.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">36 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Obwohl [X.]er Senat in seiner bisherigen [X.]e[X.]htspre[X.]hung [X.]ie Anwen[X.]ung [X.]er Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] auf [X.]ermittlungsleistungen bejaht hat, ers[X.]heint es fragli[X.]h, ob si[X.]h [X.]ies mit hinrei[X.]hen[X.]er Klarheit aus [X.]er [X.]e[X.]htspre[X.]hung [X.]es [X.] ableiten lässt. Für eine Anwen[X.]ung [X.]er Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] au[X.]h auf [X.]ermittlungsleistungen spri[X.]ht, [X.]ass [X.]amit [X.]as Neutralitätsprinzip verwirkli[X.]ht wir[X.]. Glei[X.]hwohl ers[X.]heint es zweifelhaft, ob [X.]ies [X.]ie Anwen[X.]ung [X.]ieser Grun[X.]sätze au[X.]h auf [X.]ermittlungsleistungen re[X.]htfertigt. Diese Zweifel ergeben si[X.]h [X.]araus, [X.]ass [X.]ermittlungsleistungen ni[X.]ht Teil einer "[X.]" sin[X.], bei [X.]er "glei[X.]hartige Waren" mehrfa[X.]h un[X.] unter [X.]enselben steuerli[X.]hen Be[X.]ingungen geliefert wer[X.]en. Der erkennen[X.]e Senat geht [X.]avon aus, [X.]ass [X.]er mehrfa[X.]hen Lieferung einer Ware au[X.]h [X.]ie mehrfa[X.]he Erbringung einer Dienstleistung glei[X.]hzustellen ist.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">37 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

An[X.]ers könnte es aber sein, wenn es si[X.]h bei [X.]en mehrfa[X.]h erbra[X.]hten Leistungen um Umsätze unters[X.]hie[X.]li[X.]her Art han[X.]elt, [X.]ie jeweils eigenstän[X.]igen steuerre[X.]htli[X.]hen Be[X.]ingungen unterliegen. Dies trifft auf [X.]as [X.]erhältnis von [X.]ermittlungsleistungen (hier: Leistung [X.]er Klägerin) zu [X.]en vermittelten Leistungen (hier: [X.] [X.]es [X.]eiseveranstalters) zu. Erbringt z.B. ein im Gemeins[X.]haftsgebiet ansässiger [X.]eiseveranstalter eine [X.]eiseleistung auss[X.]hließli[X.]h im Drittlan[X.]sgebiet, ist [X.]ie [X.]eiseleistung gemäß Art. 26 Abs. 3 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] steuerfrei; sie gilt aber na[X.]h Abs. 2 Satz 1 [X.]ieser Bestimmung glei[X.]hwohl als im Inlan[X.] erbra[X.]ht. Ist ein [X.]ermittler beim Absatz [X.]ieser [X.]eiseleistung tätig, ist auf seine Leistung gemäß Art. 26 Abs. 1 Satz 2 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] [X.]ie Son[X.]erregelung ni[X.]ht anzuwen[X.]en. Der [X.]ermittler unterliegt vielmehr [X.]er allgemeinen Besteuerung un[X.] erbringt seine Leistung gemäß Art. 28b Teil [X.] 1 Unterabs. 1 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] am Ort [X.]es vermittelten Umsatzes un[X.] [X.]amit am Ort [X.]er Ansässigkeit [X.]es [X.]eiseveranstalters. Aus [X.]em [X.]orliegen eines inlän[X.]is[X.]hen Leistungsorts für [X.]en vermittelten [X.] folgt [X.]abei [X.]ie Steuerpfli[X.]ht [X.]er [X.]ermittlungsleistung. Denn [X.]ermittlungsleistungen sin[X.] an[X.]ers als [X.]er vermittelte [X.] gemäß Art. 15 Nr. 14 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] nur steuerfrei, wenn sie "Umsätze außerhalb [X.]er Gemeins[X.]haft betreffen"; [X.]aran fehlt es aber aufgrun[X.] [X.]es inlän[X.]is[X.]hen Leistungsorts [X.]es vermittelten [X.]es. Au[X.]h [X.]ie Steuerbefreiung na[X.]h Art. 26 Abs. 3 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] ist auf [X.]ie [X.]ermittlung ni[X.]ht anzuwen[X.]en.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">38 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Gegen [X.]ie Annahme einer "Leistungskette" könnte zu[X.]em angeführt wer[X.]en, [X.]ass [X.]er vermittelte [X.] unters[X.]hie[X.]li[X.]hen [X.]egelungen unterliegen kann, wie es z.B. [X.]ann [X.]er Fall ist, wenn [X.]er [X.]eiseveranstalter seine Leistung teilweise unter Inanspru[X.]hnahme von "Lieferungen un[X.] Dienstleistungen an[X.]erer Steuerpfli[X.]htiger" un[X.] teilweise unter [X.]erwen[X.]ung von Eigenleistungen erbringt. In [X.]iesem Fall ist [X.]ie Son[X.]erregelung na[X.]h Art. 26 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] nur insoweit anzuwen[X.]en, als [X.]er [X.]eiseveranstalter keine Eigenleistungen einsetzt (vgl. [X.]-Urteil vom 22. Oktober 1998 [X.]/96 un[X.] [X.]/97, Ma[X.]gett un[X.] Bal[X.]win, [X.]. 1998, [X.], Leitsatz 2). Die si[X.]h hieraus ergeben[X.]en S[X.]hwierigkeiten bei [X.]er steuerli[X.]hen Beurteilung von Leistungen, [X.]ie nur teilweise [X.]er Son[X.]erregelung na[X.]h Art. 26 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] unterliegen, setzen si[X.]h bei [X.]er steuerli[X.]hen Beurteilung [X.]er [X.]ermittlungsleistung fort, wenn [X.]er [X.]ermittler --wie im Streitfall [X.]ie [X.] [X.]em [X.]eisekun[X.]en einen Preisna[X.]hlass gewährt un[X.] hierfür [X.]ie Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] gelten. Insbeson[X.]ere kann [X.]er [X.]ermittler mögli[X.]herweise [X.]ie Bemessungsgrun[X.]lage nur aufgrun[X.] [X.]er Kalkulationsgrun[X.]lagen [X.]es [X.]eiseveranstalters, ni[X.]ht [X.]agegen allein auf [X.]er Grun[X.]lage seiner eigenen Unterlagen ermitteln. Im Hinbli[X.]k auf [X.]ie ohnehin s[X.]hon hohe Komplexität [X.]es Mehrwertsteuersystems könnte au[X.]h [X.]ies es re[X.]htfertigen, [X.]ie [X.]ermittlungsleistung un[X.] [X.]en vermittelten Umsatz ni[X.]ht als "glei[X.]hartig" un[X.] ni[X.]ht als in einer "[X.]" erbra[X.]ht anzusehen, so [X.]ass [X.]ie Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] ni[X.]ht anzuwen[X.]en sin[X.].

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">39 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

3. Zur zweiten [X.]orlagefrage

a) Bisherige [X.]-[X.]e[X.]htspre[X.]hung

Der [X.] musste in seiner bisherigen [X.]e[X.]htspre[X.]hung ni[X.]ht klären, ob [X.]ie Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] au[X.]h auf [X.]n anzuwen[X.]en sin[X.], in [X.]eren [X.]ahmen eine Leistung erbra[X.]ht wir[X.], [X.]ie [X.]er Besteuerung na[X.]h Art. 26 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] unterliegt. Mit [X.]er nur hilfsweise gestellten zweiten [X.]orlagefrage soll für [X.]en Fall, [X.]ass [X.]ie Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] au[X.]h für [X.]ermittlungsleistungen gelten, geklärt wer[X.]en, ob [X.]ies au[X.]h für [X.]en Fall zutrifft, [X.]ass nur [X.]er vermittelte Umsatz [X.]es [X.]eiseveranstalters, ni[X.]ht aber au[X.]h [X.]ie [X.]ermittlungsleistung [X.]es [X.]eisebüros [X.]er Son[X.]erregelung na[X.]h Art. 26 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] unterliegt.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">40 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

b) Zweifel an [X.]er zutreffen[X.]en Auslegung [X.]es Unionsre[X.]hts

aa) [X.]e[X.]htste[X.]hnis[X.]h ist es ohne weiteres mögli[X.]h, [X.]ie Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] au[X.]h auf [X.]ie [X.]ermittlung von [X.]ieser Son[X.]erregelung unterliegen[X.]en [X.]eiseleistungen anzuwen[X.]en, wie [X.]as folgen[X.]e zahlenmäßig fiktiv gebil[X.]ete, [X.]er Art na[X.]h aber [X.]en Streitfall betreffen[X.]e Beispiel zeigt:

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">41 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

[X.]ermittler ([X.]) vermittelt eine Art. 26 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] unterliegen[X.]e [X.]eiseleistung [X.]es [X.]eiseveranstalters ([X.]). Der Preis für [X.]iese [X.]eiseleistung beträgt 2.000 € (brutto). [X.] gewährt [X.] eine [X.]ermittlungsprovision von 10 % zuzügli[X.]h Umsatzsteuer. Bei Anwen[X.]ung [X.]es in [X.]en Streitjahren gelten[X.]en Steuersatzes von 16 % ergibt si[X.]h für [X.] gegenüber [X.] ein Provisionsanspru[X.]h von 200 € zuzügli[X.]h Umsatzsteuer in Höhe von 32 €. [X.] gewährt [X.]em [X.]eisekun[X.]en eine Preiserstattung von 3 % auf [X.]en [X.]eisepreis un[X.] [X.]amit von 60 €.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">42 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Sin[X.] [X.]ie Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] anzuwen[X.]en, ist [X.] als "erster Steuerpfli[X.]htiger in einer [X.]" zu einer Min[X.]erung [X.]er Bemessungsgrun[X.]lage für [X.]ie an [X.] erbra[X.]hte [X.]ermittlungsleistung bere[X.]htigt. Die Gegenleistung (Besteuerungsgrun[X.]lage zuzügli[X.]h Umsatzsteuer) von bisher 232 € min[X.]ert si[X.]h um 60 € auf 172 €. Die Bemessungsgrun[X.]lage für [X.]ie [X.]ermittlungsleistung beläuft si[X.]h [X.]aher nur no[X.]h auf 148,28 € (anstelle bisher 200 €) un[X.] [X.]ie Steuer auf 23,72 € (anstelle bisher 32 €).

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">43 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

bb) Fragli[X.]h ist aber na[X.]h Auffassung [X.]es erkennen[X.]en Senats glei[X.]hwohl, ob eine Anwen[X.]ung [X.]er Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] zu einer zutreffen[X.]en Besteuerung führt. Dabei sin[X.] mehrere Fragestellungen zu berü[X.]ksi[X.]htigen.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">44 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

(1) Zweifelhaft ers[X.]heint [X.]ie Anwen[X.]ung [X.]er Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] im Hinbli[X.]k auf [X.]ie Beson[X.]erheiten bei [X.]er Bestimmung [X.]er Steuerbemessungsgrun[X.]lage, wie ein [X.]erglei[X.]h zwis[X.]hen [X.]er [X.]egelbesteuerung [X.]er vermittelten Leistung un[X.] [X.]er Anwen[X.]ung [X.]es Art. 26 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] auf [X.]ie vermittelte Leistung zeigt.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">45 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Unterliegt [X.]ie vermittelte Leistung [X.]er [X.]egelbesteuerung, ist im vorstehen[X.]en Beispielsfall [X.]er Preis für [X.]ie [X.]eiseleistung von 2.000 € unter Anwen[X.]ung [X.]es in [X.]en Streitjahren gelten[X.]en Steuersatzes von 16 % in eine Steuerbemessungsgrun[X.]lage von 1.724,14 € un[X.] eine Steuer von 275,86 € aufzuteilen. Na[X.]h [X.]em [X.]-Urteil Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] ist [X.] zum [X.]orsteuerabzug aus [X.]er von [X.] erbra[X.]hten Leistung in Höhe von 32 € bere[X.]htigt, währen[X.] für [X.] nur eine Umsatzsteuer von 23,72 € entstün[X.]e. Die [X.] beläuft si[X.]h [X.]aher auf 267,58 €. Dies entspri[X.]ht [X.]er Steuer, [X.]ie entstün[X.]e, wenn nur [X.]ie vom [X.]eisekun[X.]en geleistete Zahlung von 1.940 € in Steuerbemessungsgrun[X.]lage (1.672,42 €) un[X.] Steuer (267,58 €) aufgeteilt wir[X.].

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">46 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Unterliegt [X.]ie Leistung [X.]es [X.] [X.]emgegenüber [X.]er Son[X.]erregelung na[X.]h Art. 26 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] kann eine [X.]erartige Bere[X.]hnung ni[X.]ht ohne weiteres angestellt wer[X.]en, [X.]a [X.]ie Steuerbemessungsgrun[X.]lage für [X.]ie Leistung [X.]es [X.] in [X.]iesem Fall von [X.]er von ihm erzielten "Marge" abhängt. Denn [X.]ie Steuerbemessungsgrun[X.]lage für Leistungen [X.]es [X.] bestimmt si[X.]h [X.]ann gemäß Art. 26 Abs. 2 Satz 2 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] na[X.]h [X.] als "Differenz zwis[X.]hen [X.]em vom [X.]eisen[X.]en zu zahlen[X.]en Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer un[X.] [X.]en tatsä[X.]hli[X.]hen Kosten", ni[X.]ht aber --wie im [X.]egelfall gemäß Art. 11 Teil A Abs. 1 Bu[X.]hst. a [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.]-- na[X.]h [X.]em "Wert [X.]er Gegenleistung", [X.]ie im Beispielsfall unter Berü[X.]ksi[X.]htigung [X.]er Preiserstattung 1.940 € beträgt. Zu berü[X.]ksi[X.]htigen ist au[X.]h, [X.]ass [X.]ie na[X.]h Art. 26 Abs. 2 Satz 3 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] maßgebli[X.]he "Marge" si[X.]h [X.]abei au[X.]h auf null belaufen kann, wenn [X.]ie für [X.]ie [X.]eise entstehen[X.]en Kosten am Markt ni[X.]ht erzielt wer[X.]en können.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">47 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Zu berü[X.]ksi[X.]htigen ist insoweit au[X.]h, [X.]ass [X.]ie Anwen[X.]ung [X.]er Son[X.]erregelung na[X.]h Art. 26 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] für [X.]en [X.]eiseveranstalter ni[X.]ht zu einer Eins[X.]hränkung [X.]es [X.]orsteuerabzugs hinsi[X.]htli[X.]h [X.]er von ihm bezogenen [X.]ermittlungsleistung führt. Denn Art. 26 Abs. 4 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] s[X.]hließt [X.]en [X.]orsteuerabzug nur für [X.]ie [X.]ur[X.]h [X.]en [X.]eiseveranstalter bezogenen Leistungen aus, [X.]ie "[X.]em [X.]eisen[X.]en unmittelbar zugute kommen". Dies trifft auf Leistungen für [X.]ie Dur[X.]hführung [X.]er [X.]eise wie z.B. [X.]ie Bes[X.]haffung von Hotelzimmern o[X.]er Flugmögli[X.]hkeiten, ni[X.]ht aber auf [X.]ermittlungsleistungen beim [X.]erkauf von [X.]eiseleistungen zu. Ein [X.]erartiger [X.]orsteuerabzug könnte zur [X.]ergütung einer fiktiven Umsatzsteuer führen, was au[X.]h na[X.]h [X.]er [X.]-[X.]e[X.]htspre[X.]hung ni[X.]ht zulässig wäre.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">48 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

(2) Weiter ist zu bea[X.]hten, [X.]ass na[X.]h [X.]em [X.]-Urteil vom 15. Oktober 2002 C-427/98, [X.]/Deuts[X.]hlan[X.] ([X.]. 2002, [X.]) [X.]ie Mitglie[X.]staaten bere[X.]htigt sin[X.], [X.]ie Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] --so [X.]iese bei Beantwortung [X.]er ersten Frage auf [X.]ermittlungsleistungen anzuwen[X.]en sin[X.]-- ni[X.]ht anzuwen[X.]en, wenn [X.]ie vermittelte Leistung steuerfrei ist (s. hierzu au[X.]h [X.]ie [X.]ritte [X.]orlagefrage). Der erkennen[X.]e Senat geht insoweit [X.]avon aus, [X.]ass [X.]as [X.]-Urteil [X.]/Deuts[X.]hlan[X.] in [X.]. 2002, [X.] [X.]ahingehen[X.] zu verstehen ist, [X.]ass [X.]ie Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] [X.]ann ni[X.]ht anzuwen[X.]en sin[X.], wenn [X.]ie letzte Leistung in [X.]er [X.] steuerfrei ist.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">49 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Unterliegen [X.]ie vermittelten Leistungen [X.]er Son[X.]erregelung na[X.]h Art. 26 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.], stellt Abs. 3 [X.]ieser Bestimmung [X.]iese Leistungen einer steuerfreien [X.]ermittlungsleistung glei[X.]h, wenn [X.]ie Umsätze, für [X.]ie [X.]er Erbringer [X.]ieser Leistung an[X.]ere Steuerpfli[X.]htige in Anspru[X.]h nimmt, von [X.]iesen außerhalb [X.]er Gemeins[X.]haft erbra[X.]ht wer[X.]en. Wer[X.]en [X.]iese Umsätze sowohl innerhalb als au[X.]h außerhalb [X.]er Gemeins[X.]haft erbra[X.]ht, ist [X.]ie Leistung nur teilweise steuerfrei.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">50 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Wer[X.]en [X.]ie Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] au[X.]h auf [X.]ermittlungsleistungen angewen[X.]et, mit [X.]enen [X.]eiseumsätze vermittelt wer[X.]en, [X.]ie [X.]er Son[X.]erregelung na[X.]h Art. 26 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] unterliegen, ers[X.]heint fragli[X.]h, wie [X.]er [X.]ermittler un[X.] [X.]ie für ihn zustän[X.]ige Finanzbehör[X.]e feststellen sollen, inwieweit [X.]ie vermittelte [X.]eiseleistung steuerfrei ist un[X.] [X.]aher ni[X.]ht zur Anwen[X.]ung [X.]er Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] bere[X.]htigt.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">51 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Der erkennen[X.]e Senat folgt [X.]abei [X.]er Auffassung [X.]er Klägerin, [X.]ass [X.]ie na[X.]h Art. 26 Abs. 3 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] gebotene Aufteilung [X.]er [X.]eiseleistung na[X.]h Maßgabe [X.]er vom [X.]eiseveranstalter bezogenen [X.]orleistungen ohne [X.]ie Kenntnis [X.]er Kalkulation [X.]es jeweiligen [X.]eiseveranstalters ni[X.]ht mögli[X.]h ist un[X.] [X.]ass [X.]ie Annahme, [X.]ass [X.]eiseveranstalter einer [X.]ielzahl von [X.]ermittlern Einbli[X.]k in [X.]ie Kalkulation [X.]er jeweiligen [X.]eise ermögli[X.]hen, unrealistis[X.]h ist. Die Ents[X.]hei[X.]ung hat na[X.]h Auffassung [X.]es erkennen[X.]en Senats au[X.]h zu berü[X.]ksi[X.]htigen, [X.]ass na[X.]h Art. 26 Abs. 3 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] aufteilungspfli[X.]htige [X.]eiseleistungen in [X.]er Praxis häufig vorkommen, wie [X.]as Beispiel einer in [X.]er Gemeins[X.]haft erfolgen[X.]en Beför[X.]erung zu einem außerhalb [X.]er Gemeins[X.]haft liegen[X.]en [X.]eiseziel zeigt (vgl. hierzu z.B. [X.]-Urteil vom 19. Oktober 2011 [X.] [X.] 18/09, [X.]/N[X.] 2012, 887).

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">52 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Bei [X.]er Beantwortung [X.]er [X.]orlagefrage ist s[X.]hließli[X.]h au[X.]h zu bea[X.]hten, [X.]ass [X.]ie Steuerfreiheit [X.]er [X.]eiseleistung für [X.]en [X.]eiseveranstalter zu keiner Eins[X.]hränkung beim [X.]orsteuerabzug führt, wie si[X.]h aus Art. 26 Abs. 3, Art. 15 Nr. 14 un[X.] Art. 17 Abs. 3 Bu[X.]hst. b [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] ergibt. Trotz [X.]er Steuerfreiheit seines [X.]es ist [X.]er [X.]eiseveranstalter [X.]aher zum [X.]orsteuerabzug aus [X.]er [X.]ur[X.]h [X.]en [X.]ermittler erbra[X.]hten Leistung bere[X.]htigt.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">53 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

4. Zur [X.]ritten [X.]orlagefrage

a) [X.]-[X.]e[X.]htspre[X.]hung

Na[X.]h [X.]em [X.]-Urteil [X.]/Deuts[X.]hlan[X.] in [X.]. 2002, [X.] [X.][X.]nrn. 64 f. ist zwar "[X.]er Hersteller, [X.]er [X.]erkaufsför[X.]erungssysteme ... verwen[X.]et, bei gewöhnli[X.]hen innergemeins[X.]haftli[X.]hen Ges[X.]häftsvorgängen zur na[X.]hträgli[X.]hen [X.]ermin[X.]erung seiner Besteuerungsgrun[X.]lage [X.]eshalb bere[X.]htigt, weil [X.]er vom En[X.]verbrau[X.]her gezahlte Preis [X.]ie Mehrwertsteuer enthält, so [X.]ass je[X.]er Preisna[X.]hlass au[X.]h einen Anteil [X.]er Mehrwertsteuer umfasst".

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">54 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

An[X.]ers ist es je[X.]o[X.]h, wenn "[X.]er auf [X.]em Preisna[X.]hlassguts[X.]hein angegebene Wert aufgrun[X.] einer Steuerbefreiung in [X.]em Mitglie[X.]staat, aus [X.]em [X.]ie Ware versan[X.]t wir[X.], ni[X.]ht steuerbar ist". Es ist [X.]ann "in keinem ... auf [X.]ieser o[X.]er einer folgen[X.]en Stufe [X.]er Absatzkette bere[X.]hneten Preis Mehrwertsteuer enthalten, so [X.]ass au[X.]h ein Preisna[X.]hlass o[X.]er eine teilweise Preiserstattung keinen Mehrwertsteueranteil umfassen kann, [X.]er eine [X.]ermin[X.]erung [X.]er vom Hersteller entri[X.]hteten Steuer veranlassen könnte. Bei steuerbefreiten Ausfuhr- o[X.]er innergemeins[X.]haftli[X.]hen Lieferungen können [X.]ie Steuerbehör[X.]en [X.]en Hersteller [X.]aher mit Hilfe [X.]er ihnen in Artikel 11 Teil [X.] [X.]er Se[X.]hsten [X.]i[X.]htlinie eingeräumten Befugnisse [X.]aran hin[X.]ern, von seiner Mehrwertsteuers[X.]hul[X.] einen Mehrwertsteuerbetrag abzuziehen, [X.]er fiktiv wäre. Dabei kann ein überhöhter Mehrwertsteuerabzug [X.]ur[X.]h Kontrollen [X.]er Bu[X.]hhaltung [X.]es Herstellers vermie[X.]en wer[X.]en".

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">55 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

b) Zweifel an [X.]er zutreffen[X.]en Auslegung [X.]es Unionsre[X.]hts

Mit [X.]er glei[X.]hfalls nur hilfsweise gestellten [X.]ritten [X.]orlagefrage soll geklärt wer[X.]en, ob ein Mitglie[X.]staat, [X.]er Art. 11 Teil [X.] 1 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] in seinem nationalen [X.]e[X.]ht zutreffen[X.] umgesetzt hat --wie hier [X.]ur[X.]h § 17 UStG--, im Fall [X.]er Steuerfreiheit [X.]er vermittelten Leistung nur bere[X.]htigt ist, eine Min[X.]erung [X.]er Besteuerungsgrun[X.]lage zu versagen, wenn er in Ausübung [X.]er Ermä[X.]htigung na[X.]h Art. 11 Teil [X.] 1 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] zusätzli[X.]he Be[X.]ingungen im Sinne [X.]ieser Bestimmung [X.]ur[X.]h beson[X.]ere gesetzli[X.]he [X.]egelungen im nationalen [X.]e[X.]ht ges[X.]haffen hat.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">56 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Zur Frage, unter wel[X.]hen [X.]oraussetzungen ein Mitglie[X.]staat bere[X.]htigt ist, [X.]ie Min[X.]erung [X.]er Steuerbemessungsgrun[X.]lage abzulehnen, lässt [X.]as [X.]-Urteil [X.]/Deuts[X.]hlan[X.] in [X.]. 2002, [X.] [X.][X.]nrn. 65 f. zwei Auslegungsmögli[X.]hkeiten zu:

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">57 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

aa) Zum einen können Mitglie[X.]staaten, [X.]ie [X.]ie [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] un[X.] [X.]abei [X.]eren Art. 11 Teil [X.] 1 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] zutreffen[X.] umgesetzt haben, bereits aufgrun[X.] [X.]ieser [X.]e[X.]htsetzung als bere[X.]htigt angesehen wer[X.]en, [X.]ie si[X.]h aus [X.]er [X.]e[X.]htspre[X.]hung [X.]es [X.] zu [X.]abatten in einer [X.] ergeben[X.]e Min[X.]erung [X.]er Bemessungsgrun[X.]lage abzulehnen, wenn [X.]ie letzte Leistung (an [X.]en En[X.]kun[X.]en) steuerfrei ist, so [X.]ass eine [X.]abattgewährung zu einer unzutreffen[X.]en Besteuerung führt.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">58 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

bb) Zum an[X.]eren könnte [X.]er Hinweis in [X.][X.]nr. 65 [X.]es [X.]-Urteils [X.]/Deuts[X.]hlan[X.] in [X.]. 2002, [X.], [X.]ass "[X.]ie Steuerbehör[X.]en [X.]en Hersteller mit Hilfe [X.]er ihnen in Art. 11 Teil [X.] 1 [X.]er Se[X.]hsten [X.]i[X.]htlinie eingeräumten Befugnisse [X.]aran hin[X.]ern [können], von seiner Mehrwertsteuers[X.]hul[X.] einen Mehrwertsteuerbetrag abzuziehen, [X.]er fiktiv wäre", au[X.]h [X.]ahingehen[X.] zu verstehen sein, [X.]ass ein Mitglie[X.]staat im Fall [X.]er Steuerfreiheit [X.]er letzten Leistung in [X.]er [X.] nur [X.]ann bere[X.]htigt ist, [X.]ie Min[X.]erung [X.]er Steuerbemessungsgrun[X.]lage abzulehnen, wenn er ni[X.]ht nur [X.]ie aus[X.]rü[X.]kli[X.]hen Bestimmungen [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] zutreffen[X.] umgesetzt hat, son[X.]ern [X.]arüber hinaus beson[X.]ere Be[X.]ingungen gesetzli[X.]h angeor[X.]net hat, zu [X.]eren S[X.]haffung [X.]er nationale Gesetzgeber in Art. 11 Teil [X.] 1 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] ermä[X.]htigt wir[X.]. Ein Mitglie[X.]staat, [X.]er für [X.]en Fall [X.]er Steuerfreiheit [X.]er letzten Leistung in [X.]er [X.] [X.]ie Min[X.]erung [X.]er Bemessungsgrun[X.]lage verhin[X.]ern will, müsste [X.]ann ein eigenstän[X.]iges, auf [X.]ie [X.]e[X.]htspre[X.]hung [X.]es [X.] bezogenes "Eli[X.]a-Gibbs-Gesetz" erlassen, um [X.]ieses Ziel zu errei[X.]hen (so [X.]as Urteil [X.]es [X.]. Senats [X.]es [X.] vom 15. Februar 2012 [X.] [X.] 24/09, juris, zur Parallelfrage [X.]er Beri[X.]htigung [X.]es [X.]orsteuerabzugs entspre[X.]hen[X.] [X.][X.]nr. 66 [X.]es [X.]-Urteils [X.]/Deuts[X.]hlan[X.] in [X.]. 2002, [X.]). Ob ein [X.]erartiges Erfor[X.]ernis tatsä[X.]hli[X.]h besteht, hat [X.]er [X.] zu klären, [X.]a es si[X.]h um eine Klarstellung zu seinem Urteil [X.]/Deuts[X.]hlan[X.] in [X.]. 2002, [X.] han[X.]elt. Es ers[X.]heint je[X.]enfalls ni[X.]ht zwingen[X.], einen Mitglie[X.]staat zu verpfli[X.]hten, gesetzli[X.]he [X.]egelungen zu s[X.]haffen, [X.]ie über [X.]ie umsetzungspfli[X.]htigen Bestimmungen einer [X.]i[X.]htlinie hinausgehen, um [X.]ie Folgen zu begrenzen, [X.]ie si[X.]h aus einem [X.]ie Auslegung [X.]ieser [X.]i[X.]htlinie betreffen[X.]en Urteil ergeben.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">59 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

5. Zur Ents[X.]hei[X.]ungserhebli[X.]hkeit [X.]er [X.]orlagefragen

Die Ents[X.]hei[X.]ungserhebli[X.]hkeit [X.]er ersten [X.]orlagefrage ergibt si[X.]h [X.]araus, [X.]ass [X.]ie Klage entgegen [X.]em Urteil [X.]es [X.] abzuweisen wäre, wenn [X.]ie Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] auf [X.]ermittlungsleistungen allgemein ni[X.]ht anzuwen[X.]en sin[X.]. Zwar hat [X.]as [X.] [X.]ie Anwen[X.]ung [X.]ieser Grun[X.]sätze nur auf [X.]ie [X.]ermittlungsleistungen [X.]er Klägerin abgelehnt, mit [X.]enen [X.]ie Klägerin steuerfreie Umsätze [X.]er [X.]eiseveranstalter vermittelte. Ist [X.]as [X.]-Urteil Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] je[X.]o[X.]h allgemein ni[X.]ht auf [X.]ermittlungsleistungen anzuwen[X.]en, folgt hieraus entgegen [X.]em [X.]-Urteil [X.]ie Zurü[X.]kweisung [X.]es von [X.]er Klägerin gelten[X.] gema[X.]hten Min[X.]erungsanspru[X.]hs au[X.]h für [X.]ie [X.]ermittlung steuerfreier [X.]eiseumsätze.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">60 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Die Ents[X.]hei[X.]ungserhebli[X.]hkeit [X.]er zweiten [X.]orlagefrage beruht [X.]arauf, [X.]ass --selbst wenn [X.]ie erste Frage zugunsten [X.]er Klägerin zu beantworten sein sollte-- [X.]er Klageanspru[X.]h [X.]er Klägerin zurü[X.]kzuweisen wäre, wenn [X.]ie Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] zwar au[X.]h auf vermittelte Umsätze anzuwen[X.]en sin[X.], [X.]ies je[X.]o[X.]h ni[X.]ht für [X.]ie [X.]ermittlung von [X.]eiseumsätzen gilt, [X.]ie [X.]eiseveranstalter unter [X.]en Be[X.]ingungen [X.]es Art. 26 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] ggf. steuerfrei erbringen.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">61 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Die Ents[X.]hei[X.]ungserhebli[X.]hkeit [X.]er [X.]ritten [X.]orlagefrage ergibt si[X.]h [X.]araus, [X.]ass au[X.]h bei einer Anwen[X.]ung [X.]er Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] auf [X.]ermittlungsleistungen im Allgemeinen (erste [X.]orlagefrage) un[X.] auf [X.]ie [X.]ermittlung von [X.]eiseumsätzen im Beson[X.]eren (zweite [X.]orlagefrage) [X.]ie Klage im Grun[X.]satz abzuweisen wäre, wenn zumin[X.]est [X.]ie [X.]ritte [X.]orlagefrage zu verneinen ist un[X.] es keiner gesetzli[X.]hen [X.]egelung be[X.]arf, um eine Anwen[X.]ung [X.]er Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] abzulehnen, wenn [X.]er vermittelte Umsatz steuerfrei ist. In [X.]iesem Fall müsste [X.]as nationale Geri[X.]ht prüfen, wie [X.]ie [X.]ann erfor[X.]erli[X.]he Aufteilung zwis[X.]hen [X.]er [X.]ermittlung steuerpfli[X.]htiger [X.]eiseumsätze un[X.] steuerfreier [X.]eiseumsätze vorzunehmen ist.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">62 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

Ist [X.]ie [X.]ritte [X.]orlagefrage [X.]emgegenüber zu bejahen, [X.]a [X.]ie Mitglie[X.]staaten bei einer Steuerfreiheit [X.]er letzten in [X.]er [X.] erbra[X.]hten Leistung [X.]ie Anwen[X.]ung [X.]er Grun[X.]sätze [X.]es [X.]-Urteils Eli[X.]a Gibbs in [X.]. 1996, [X.] nur [X.]ann ablehnen [X.]ürfen, wenn sie zusätzli[X.]he Be[X.]ingungen in ihrer Gesetzgebung ges[X.]haffen haben, wäre [X.]er Klage stattzugeben. Denn [X.]as nationale [X.]e[X.]ht enthält au[X.]h na[X.]h [X.]er Än[X.]erung [X.]es § 17 Abs. 1 UStG mit Wirkung ab 16. Dezember 2004 keine beson[X.]eren, über [X.]en aus[X.]rü[X.]kli[X.]hen [X.]egelungsinhalt [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] hinausgehen[X.]en [X.]egelungen, [X.]ie einer Min[X.]erung [X.]er Besteuerungsgrun[X.]lage für [X.]en Fall [X.]er Steuerfreiheit [X.]er vermittelten Leistung entgegenstehen. Beson[X.]ere [X.]egelungen un[X.] [X.]amit "Be[X.]ingungen" i.S. von Art. 11 Teil [X.] 1 [X.]er [X.]i[X.]htlinie 77/388/[X.] enthält [X.]as nationale [X.]e[X.]ht in § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG in seiner ab 16. Dezember 2004 gelten[X.]en Fassung nur für [X.]en Fall, [X.]ass [X.]ie letzte Leistung in [X.]er [X.] an einen zum [X.]orsteuerabzug bere[X.]htigten Abnehmer erbra[X.]ht wir[X.]. Die Frage, ob es si[X.]h bei [X.]en vermittelten [X.]eiseumsätzen um steuerpfli[X.]htige o[X.]er steuerfreie Leistungen han[X.]elt, wür[X.]e si[X.]h bei Bejahung [X.]er [X.]ritten [X.]orlagefrage [X.]ann erübrigen.

<[X.]iv [X.]lass="st-se[X.]tion"><[X.]iv [X.]lass="st-sbs-no">63 <[X.]iv [X.]lass="st-sbs-txt">

6. Zum [X.]e[X.]htsgrun[X.] [X.]er [X.]orlage

Die Einleitung [X.]es [X.]orabents[X.]hei[X.]ungsersu[X.]hens an [X.]en [X.] beruht auf Art. 267 [X.]es [X.]ertrages über [X.]ie Arbeitsweise [X.]er Europäis[X.]hen Union.