Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.07.2014, Az. V R 3/12

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Unternehmerin und als sog. [X.]in für sog. [X.] tätig. Die [X.] sind Unternehmer und erwarben Waren von Lieferanten. Die Klägerin schloss mit den Lieferanten, die gleichfalls Unternehmer sind, sog. [X.] ab. Darin verpflichtete sich die Klägerin, sich für den [X.] der Lieferanten einzusetzen und zudem im Wege des Schuldbeitritts das [X.] und die Zentralregulierung für alle Lieferungen an die [X.] zu übernehmen, die unter das jeweilige Abkommen fielen. Soweit es sich hierbei um Garantiegeschäfte i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 8 des Kreditwesengesetzes handelte, verfügte die Klägerin über eine ihr vom [X.] erteilte Genehmigung. Im Umfang der Steuerfreiheit ihrer Leistungen nach § 4 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UStG) hatte die Klägerin gemäß § 9 UStG auf Steuerfreiheit verzichtet.

Die Verträge über die --der Zentralregulierung unterliegenden-- Warenlieferungen, die teilweise dem Regelsteuersatz und teilweise dem ermäßigten Steuersatz unterlagen, wurden unmittelbar und ausschließlich zwischen den Lieferanten und den [X.] geschlossen. Die Lieferanten erstellten für ihre Lieferungen Rechnungen auf den Namen des jeweiligen [X.] und übersandten diese der Klägerin als zusammengefasste Sammelrechnungen. Die Klägerin leistete an die Lieferanten Zahlungen mit schuldbefreiender Wirkung für die [X.].

Die Klägerin erhielt von den Lieferanten für die von ihr erbrachten Leistungen eine Provision in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes auf den [X.] (Warenwert vor Abzug von Skonto und Boni zuzüglich berechneter Umsatzsteuer). Die Höhe dieser Provision wurde mit den einzelnen Lieferanten individuell vereinbart.

Einen Teil der erhaltenen Provisionen gab die Klägerin jeweils als sog. Verrechnungsvergütung ([X.]) oder Zusatzvergütung ([X.]) an die [X.] weiter. Schriftliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den [X.] hierzu bestanden nur in Einzelfällen und beruhten im Übrigen auf einer seit 1968 bestehenden Praxis. Die [X.] leisteten keine Zahlungen an die Klägerin. Der Aufwand der Klägerin wurde vielmehr durch die Provisionszahlungen der Lieferanten abgegolten. Weder die [X.] noch die [X.] waren von einem bestimmten Verhalten der [X.] wie z.B. der Einhaltung bestimmter Zahlungsfristen abhängig.

Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zur Zentralregulierung (Urteil vom 13. März 2008 V R 70/06, [X.]E 221, 429, [X.], 997) machte die Klägerin mit Schreiben vom 15. April 2009 gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) geltend, dass sie aus der Provisionsweitergabe an die [X.] nicht nur zu einer Entgeltminderung berechtigt sei, sondern dass sich der hieraus ergebende Berichtigungsanspruch auch nach dem Regelsteuersatz berechne, wenn die an den [X.] gelieferte Ware dem ermäßigten Steuersatz unterliege.

Mit Schreiben vom 31. Mai 2010 beantragte die Klägerin, die Umsatzsteuervoranmeldung März 2010 entsprechend ihrer Rechtsauffassung zu ändern. Das [X.] lehnte dies mit Bescheid vom 4. Juni 2010 ab. Die Klägerin erhob [X.], der das [X.] zustimmte.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 766 veröffentlichten Urteil statt. Die Minderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG habe im Falle von Preisnachlässen, die ein [X.] seinen [X.] zusätzlich zu dem von den Warenlieferanten an den [X.] eingeräumten Skonto für den [X.] als sog. Zusatzskonto gewährt, nach dem Regelsteuersatz zu erfolgen, der für die von dem [X.] erbrachten Vermittlungsleistungen gelte. Ein "Durchgriff" auf den für die vermittelten Leistungen geltenden ermäßigten Steuersatz sei weder gesetzlich vorgesehen noch unter dem Gesichtspunkt der "Neutralität der Umsatzsteuer" geboten.

Unter Bezugnahme auf den Senatsbeschluss vom 26. April 2012 V R 18/11 ([X.]E 237, 512, [X.]/NV 2012, 1393) zur Auslegung der Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] (Richtlinie 77/388/[X.]) hat der erkennende Senat durch Beschluss vom 21. Februar 2013 gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) i.V.m. § 251 Satz 1 der Zivilprozessordnung das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung durch den [X.] ([X.]) in der Rechtssache [X.]/12 [X.] angeordnet. Mit Urteil vom 16. Januar 2014 [X.]/12 [X.] ([X.], 234) hat der [X.] in dieser Rechtssache entschieden:

"Die Bestimmungen der [X.]/[X.] ... sind dahin auszulegen, dass die Grundsätze, die der Gerichtshof im Urteil vom 24. Oktober 1996, [X.] ([X.]/94), zur Bestimmung der Besteuerungsgrundlage der Mehrwertsteuer aufgestellt hat, nicht anzuwenden sind, wenn ein Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher aus eigenem Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung gewährt, die von dem Reiseveranstalter erbracht wird."

Mit seiner Revision, die es auf Verletzung materiellen Rechts stützt, wendet sich das [X.] gegen das Urteil des [X.]. Zwar liege eine Entgeltminderung aufgrund einer Preisminderung tatbestandlich vor. Beziehe sich die Entgeltminderung aber auf Lieferungen an die [X.], die dem ermäßigten Steuersatz unterlägen, könne die Klägerin eine Steuerberichtigung nur nach Maßgabe des ermäßigten Steuersatzes beanspruchen.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie sei zu einer Berichtigung nach Maßgabe des [X.] berechtigt. Die Grundsätze des [X.]-Urteils [X.] in [X.] 2014, 234 seien auf den Streitfall nicht zu übertragen. Der [X.] müsse gewahrt werden. Dies sei dann nicht der Fall, wenn sie als [X.]in nicht zu einer Entgeltminderung berechtigt sei, der Anschlusskunde aber gleichwohl den Vorsteuerabzug zu berichtigen habe. Eine weitere Vorlage an den [X.] sei erforderlich.

Während des Revisionsverfahrens reichte die Klägerin am 29. Mai 2012 beim [X.] die Umsatzsteuerjahreserklärung 2010 ein, die gemäß § 168 der Abgabenordnung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 [X.]O).

1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 [X.]O).

Das [X.] hat über den [X.] März 2010 vom 7. Mai 2010 entschieden und diesen in seinem Urteil entsprechend dem Klageantrag geändert. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens die [X.] 2010 vom 29. Mai 2012 getreten, die nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Verfahrens geworden ist (zur Anwendung von § 68 [X.]O im Verhältnis von [X.] zu [X.] vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Mai 2005 V R 31/03, [X.], 167, [X.], 671, unter [X.], und vom 19. Juli 2011 [X.] R 21/10, [X.], 14, [X.], 434, unter [X.]). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2013 V R 17/13, [X.], 456, unter [X.]). Wie die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich bestätigt haben, hat sich durch den [X.] 2010 jedoch der Streitstoff nicht verändert, so dass es keiner Zurückverweisung der Sache an das [X.] gemäß § 127 [X.]O bedarf.

2. Die Revision des [X.] hat auch in der Sache Erfolg. Entgegen dem Urteil des [X.] ist die Klägerin nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG berechtigt.

a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG (BFH-Urteile vom 28. Mai 2009 V R 2/08, [X.], 166, [X.], 870, unter [X.]; vom 17. Dezember 2009 V R 1/09, [X.], 1869, unter [X.], und vom 11. Februar 2010 V R 2/09, [X.], 467, [X.], 765, unter [X.]). Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Unionsrechtliche Grundlage für § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG war Art. 11 Teil C Abs. 1 Unterabs. 1 der [X.]/[X.] (entspricht im Streitjahr Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/[X.] --MwStSystRL--). Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage (Steuerbemessungsgrundlage) unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG beruhte unionsrechtlich zunächst auf Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der [X.]/[X.] (jetzt Art. 73 MwStSystRL). Danach umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer (Erwerber) oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

Der [X.] hat hierzu entschieden, dass Preisnachlässe, die eine Einkaufsgenossenschaft als [X.] ihren Mitgliedern --zusätzlich zu dem von den Warenlieferanten an die Mitglieder eingeräumten [X.] für den [X.] gewährt ("[X.]"), die Bemessungsgrundlage des Umsatzes der von der Einkaufsgenossenschaft gegenüber den Warenlieferanten erbrachten Leistungen (Zentralregulierung, Bürgschaftsübernahme etc.) mindern (BFH-Urteil in [X.], 429, [X.], 997, Leitsatz). Der [X.] hat dies damit begründet, dass es zu einer Entgeltminderung auch dann kommt, wenn der erste Unternehmer in der Kette nicht dem Endverbraucher, sondern einem Zwischenhändler den Preisnachlass gewährt (BFH-Urteil in [X.], 429, [X.], 997, unter [X.]b aa).

b) Der [X.] hat mit Urteil [X.] in [X.] 2014, 234 (Leitsatz) entschieden, dass sich aus dem [X.]-Urteil vom 24. Oktober 1996 [X.]/94 [X.] ([X.]. 1996, [X.]) keine Entgeltminderung für den Fall ergibt, dass "ein Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher aus eigenem Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung gewährt, die von dem Reiseveranstalter erbracht wird". Danach wirkt sich der Preisnachlass nicht auf das Entgelt der vom Vermittler an den Reiseveranstalter erbrachten Dienstleistungen aus, da der Vermittler keinen Nachlass für die im Rahmen der Vermittlungstätigkeit an den Reiseveranstalter erbrachten Dienstleistungen gewährt ([X.]-Urteil [X.] in [X.] 2014, 234, Rdnr. 27).

Wie der erkennende [X.] bereits mit Urteil vom 27. Februar 2014 V R 18/11 ([X.] 2014, 1166, Leitsatz) entschieden hat, ist aufgrund des [X.]-Urteils [X.] in [X.] 2014, 234 nicht an der früheren Rechtsprechung des [X.]s festzuhalten, nach der ein Vermittler das Entgelt für seine Vermittlungsleistung mindern kann, wenn er dem Kunden der von ihm vermittelten Leistung einen Preisnachlass gewährt (BFH-Urteile vom 12. Januar 2006 V R 3/04, [X.], 69, [X.], 479, unter II.2. mit Berechnungsbeispiel; vom 13. Juli 2006 V R 46/05, [X.], 463, [X.], 186).

c) Ebenso wenig ist daran festzuhalten, dass Preisnachlässe, die ein [X.] seinen [X.] für den Bezug von Waren von bestimmten Lieferanten gewährt, die Bemessungsgrundlage für die Leistungen mindern, die der [X.] gegenüber den Lieferanten erbringt, wie der erkennende [X.] noch in seinem Urteil in [X.], 429, [X.], 997 (Leitsatz) entschieden hat. Vielmehr mindert das [X.], das der [X.] den Abnehmern der Lieferungen gewährt, nicht das Entgelt für die Leistung, die der [X.] gegenüber dem Lieferer erbringt, da der [X.] auf der Grundlage des [X.]-Urteils [X.] in [X.] 2014, 234 keinen Nachlass für diese Leistung gewährt.

Denn der [X.] sieht es in seinem Urteil [X.] in [X.] 2014, 234 für die Anwendung der Grundsätze der Entscheidung [X.] in [X.]. 1996, [X.] als entscheidend an, dass der Hersteller "das erste Glied einer zu diesem führenden Kette von Umsätzen bildet" und dass "die Gegenleistung, die der Steuerpflichtige erhalten hatte, der das erste Glied einer Kette von Umsätzen war, in der Tat um den Nachlass vermindert [wurde], die dieser Steuerpflichtige dem Endverbraucher unmittelbar gewährt hatte" ([X.]-Urteil [X.] in [X.] 2014, 234, Rdnr. 29) und dass im "Sachverhalt des Ausgangsverfahrens ... der Reiseveranstalter jedoch nicht das erste Glied einer Kette von Umsätzen [ist], da er seine Dienstleistungen unmittelbar an den Endverbraucher erbringt und [X.] nur als Vermittler dieses einzigen Umsatzes tätig wird. Dagegen erbringt [X.] eine Dienstleistung, nämlich die Vermittlung, die von der vom Reiseveranstalter erbrachten Dienstleistung völlig getrennt ist" ([X.]-Urteil [X.] in [X.] 2014, 234, Rdnr. 30). So ist es auch im Streitfall, in dem die Klägerin als [X.]in nicht Teil einer zwischen dem Lieferanten und dem [X.] bestehenden Kette von Umsätzen ist, sondern der Lieferant den [X.] unmittelbar beliefert und die Klägerin demgegenüber eigenständige sonstige Leistungen erbringt. Entgegen der Auffassung der Klägerin bestehen nach der Überzeugung des erkennenden [X.]s insoweit keine entscheidungserheblichen Zweifel, die eine weitere Vorlage an den [X.] rechtfertigen.

d) Hierdurch kommt es nicht zu der von der Klägerin befürchteten Störung des Neutralitätsgrundsatzes. Denn mindern Preisnachlässe, die ein [X.] seinen [X.] für den Bezug von Waren von bestimmten Lieferanten gewährt, nicht die Bemessungsgrundlage für die Leistungen, die der [X.] gegenüber den Lieferanten erbringt, kann dieser Preisnachlass auch nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim [X.] führen. Beides ist zwingend miteinander verbunden, um eine Beeinträchtigung des Neutralitätsgrundsatzes zu vermeiden. Soweit der [X.] in seinem Urteil in [X.], 429, [X.], 997 (unter [X.]b cc) von einer derartigen Berichtigungspflicht des [X.] ausgegangen ist und diese für ausdrücklich entscheidungserheblich gehalten hat, hält er an diesem Urteil auch insoweit nicht fest. Der erkennende [X.] weicht damit nicht vom Urteil des [X.]. [X.]s vom 15. Februar 2012 [X.] R 24/09 ([X.], 267, [X.], 712, unter [X.] bis 4.) ab, da auch dieser eine Berichtigungspflicht des [X.] verneint.

3. Die Vorentscheidung widerspricht diesen Maßstäben. Die Klage ist abzuweisen, da die Klägerin als [X.]in aufgrund der Gewährung des [X.]s --hier der [X.] und der [X.] bereits dem Grunde nach keine Entgeltminderung gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG in Anspruch nehmen kann. Die zwischen den Parteien bislang streitige Frage, ob eine Entgeltminderung zu einer Steuerberichtigung nach Maßgabe des Regelsteuersatzes oder des ermäßigten Steuersatzes führt, stellt sich somit nicht.