Bundesfinanzhof, Beschluss vom 30.11.2022, Az. I B 4/22

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine Vermögensmasse in der Rechtsform eines [X.] [X.] Rechts. Ihr Geschäftszweck ist die Gewährleistung der Altersversorgung ehemaliger Angestellter des öffentlichen Dienstes.

In den Jahren 2007 bis 2010 (Streitjahre) hielt sie indirekt über die Beteiligung an sog. Pool Investment Portfolios (Pools) Streubesitzbeteiligungen an [X.] Aktiengesellschaften. Auf die in diesem Zeitraum bezogenen Dividenden wurde (nach Erstattung der Differenz zum Steuersatz von 15 % gemäß dem mit [X.] bestehenden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) [X.] Kapitalertragsteuer einbehalten. Die Klägerin beantragte bei dem ursprünglich zuständigen Finanzamt den Erlass eines Freistellungsbescheids sowie die Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer nebst Zinsen.

Nach Ablehnung des Antrags und erfolglosem Einspruch erhob sie dagegen Klage vor dem [X.] ([X.]) [X.]; sie werde durch die Belastung mit [X.]r Kapitalertragsteuer gegenüber einem [X.] Pensionsfonds benachteiligt, da [X.] Pensionsfonds Dividenden faktisch steuerfrei vereinnahmen könnten. Diese unterschiedliche steuerliche Behandlung verstoße gegen die auch gegenüber Drittstaaten geltende Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 i.V.m. Art. 65 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]), ohne dass es hierfür einen Rechtfertigungsgrund gebe.

Auf Vorlage des [X.] [X.] (Beschluss vom 23.10.2017 - 7 K 1435/15, Entscheidungen der [X.]e --E[X.]-- 2017, 1963) hat der Gerichtshof der [X.] ([X.]) mit Urteil vom 13.11.2019 - [X.]/17 ([X.]:C:2019:960, [X.] --HFR-- 2020, 89) entschieden, dass die unterschiedliche Behandlung gebietsansässiger und gebietsfremder Pensionsfonds durch die Regelung eines Mitgliedstaats, die es nur gebietsansässigen Pensionsfonds ermöglicht, ihren steuerpflichtigen Gewinn durch die Bildung von Rückstellungen für Pensionszahlungsverpflichtungen zu vermindern und die Quellensteuer auf die verbleibende Körperschaftsteuerschuld vollständig anzurechnen bzw. darüber hinaus sich erstatten zu lassen, gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, wenn der gebietsfremde Pensionsfonds die bezogenen Dividenden den Rückstellungen für die Altersversorgung zuweist, die er in der Zukunft wird leisten müssen, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts sei.

Nachdem der Beklagte und Beschwerdegegner ([X.]) zuständig geworden war, forderte das [X.] die Klägerin auf, nachzuweisen, dass bei ihr die vom [X.] geforderten Voraussetzungen für einen Kausalzusammenhang zwischen dem Bezug der Dividenden und der Erhöhung der entsprechenden Deckungsrückstellung vorliegen. Daraufhin hat die Klägerin erstmals die Jahresabschlüsse für die Streitjahre vorgelegt.

In seinem klageabweisenden Urteil vom 06.12.2021 - 7 K 1435/15 (E[X.] 2022, 609) hat das [X.] die Voraussetzungen, die der [X.] an eine nicht gerechtfertigte Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit stellt, als nicht erfüllt angesehen.

Gegen die Nichtzulassung der Revision im vorgenannten Urteil wendet sich die Klägerin mit ihrer Beschwerde, die sie auf die Erforderlichkeit eines Urteils des erkennenden Senats zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Variante 2 der [X.]sordnung --[X.]O--), wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O) bzw. zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Variante 1 [X.]O) stützt.

Die Klägerin beantragt, die Revision gegen das Urteil des [X.] [X.] vom 06.12.2021 - 7 K 1435/15 zuzulassen.

Das BZSt beantragt, die Beschwerde als unzulässig zu verwerfen bzw. hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Die von der Klägerin geltend gemachten Revisionszulassungsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 [X.]O liegen, soweit sie von ihr den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O entsprechend dargelegt worden sind, nicht vor.

1. Das angefochtene Urteil weicht nicht [X.] 115 Abs. 2 Nr. 2 Variante 2 [X.]O von den entscheidungstragenden Rechtsgrundsätzen des [X.] in seinem Urteil in [X.]:C:2019:960, [X.], 89 ab.

a) Die Klägerin führt aus, das [X.] habe seiner Entscheidung nur den (vordergründig dem Wortlaut des genannten [X.]-Urteils entnommenen, letztlich aber einer missverständlichen Formulierung der entsprechenden Vorlagefrage geschuldeten) abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt, dass die Kapitalverkehrsfreiheit eine Untersuchung erfordere, wie sich bei einem inländischen Pensionsfonds die Ausschüttung einer Dividende inländischer Aktien auf die von ihm zu bildenden Rückstellungen für Altersversorgung auswirke, derselbe Vorgang sodann mit den bilanziellen Folgen bei der Klägerin in [X.] zu vergleichen und daran anschließend im Wege eines Vergleichs zu prüfen sei, ob sich die Klägerin hinsichtlich der Möglichkeit, Rückstellungen für Altersversorgung zu bilden, in einer mit einem inländischen Pensionsfonds vergleichbaren Lage befinde. Demgegenüber lasse sich dem genannten [X.]-Urteil aber bei Würdigung des Ziels und Zwecks der betroffenen nationalen Regelungen entnehmen, dass es richtigerweise darauf ankomme, ob bei einem ausländischen Pensionsfonds der Bezug der Dividende ebenso wie bei einem inländischen Pensionsfonds zur Erhöhung des zweckgebundenen Altersvorsorgevermögens führe oder der ausländische Pensionsfonds die Dividende behalten und für andere eigene Zwecke verwenden dürfe.

b) In der Sache streiten die Beteiligten darüber, wie die Ausführungen des [X.] im Urteil in [X.]:C:2019:960, [X.], 89 zu verstehen sind. Diese sind indessen nicht missverständlich.

aa) Wie die Klägerin selbst einräumt, führt der [X.] in Rz 80 bis 82 des genannten Urteils aus, eine nationale Regelung, die eine vollständige oder nahezu vollständige Steuerbefreiung von an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden ermögliche, erleichtere die Akkumulierung von Kapital durch diese Pensionsfonds, während alle Pensionsfonds grundsätzlich verpflichtet seien, die Versicherungsprämien auf dem Kapitalmarkt zu investieren, um Einkünfte in Form von Dividenden zu erzielen, die es ihnen ermöglichten, ihren künftigen Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen nachzukommen (Rz 80). Ein gebietsfremder Pensionsfonds, der [X.] der [X.] wörtlich-- "die bezogenen Dividenden freiwillig oder in Anwendung des in seinem [X.] geltenden Rechts den Rückstellungen für die Altersversorgung zuweist, die er in der Zukunft wird leisten müssen", befinde sich insoweit in einer Situation, die mit der eines gebietsansässigen Pensionsfonds vergleichbar sei (Rz 81). Es sei insoweit Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob dies in dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Sachverhalt der Fall sei (Rz 82). Entsprechend hat der [X.] die erste Vorlagefrage dahingehend beantwortet, dass die Art. 63 und 65 A[X.]V dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an einen gebietsansässigen Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden zum einen einer Quellensteuer unterliegen, die vollständig auf die von diesem Pensionsfonds geschuldete Körperschaftsteuer angerechnet werden kann, und, wenn die Quellensteuer die von dem Pensionsfonds geschuldete Körperschaftsteuer übersteigt, zu einer Erstattung führen kann, und zum anderen zu keiner oder nur zu einer verhältnismäßig geringen Erhöhung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns führen, was auf der Möglichkeit beruht, von diesem Gewinn Rückstellungen für Pensionszahlungsverpflichtungen abzuziehen, während die an einen gebietsfremden Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden Gegenstand einer Quellensteuer sind, die für einen solchen Pensionsfonds eine endgültige Steuer darstellt, wenn [X.] der [X.] wieder wörtlich-- "der gebietsfremde Pensionsfonds bezogene Dividenden den Rückstellungen für die Altersversorgung zuweist, die er in der Zukunft wird leisten müssen, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist".

bb) Das [X.] hat die vorgenannte Prüfung im Streitfall vorgenommen und sich dabei streng an die Vorgaben des [X.] gehalten (so [X.], E[X.] 2022, 614, 615). Es hat insoweit geprüft, ob die bezogenen Dividenden freiwillig oder in Anwendung des [X.] Rechts den Rückstellungen für die Altersversorgung zugewiesen worden sind. Dies hat es verneint, weil die Erträge aus den mittelbaren Investitionen der Klägerin in ihren Gewinn- und Verlustrechnungen zwar ausgewiesen, als Betriebsausgaben aber nur die im jeweiligen Jahr gezahlten Rentenleistungen gebucht worden seien. Die Erträge aus den genannten Kapitalanlagen waren somit gerade nicht um Zuführungen zu Rückstellungen für Pensionsleistungsverpflichtungen gemindert worden. Es ist insoweit unzutreffend, wenn die Klägerin ausführt, aus dem Kontext des genannten [X.]-Urteils ergebe sich ein abweichender Prüfungsmaßstab. Dem Urteil des [X.] lässt sich gerade nicht entnehmen, dass es nicht auf die "Bilanztechnik" ankomme. Insofern hilft der Klägerin der Hinweis auf vermeintlich abweichende [X.]-Rechtsprechung nicht weiter, weil der [X.] die Vorlagefrage wie dargelegt beantwortet hat und davon auszugehen ist, dass er seine eigene Rechtsprechung kennt. Angesichts der geschilderten klaren Vorgaben des [X.] an das Prüfungsprogramm des vorlegenden [X.] in Rz 81 f. lassen sich die von der Klägerin hervorgehobenen Ausführungen des [X.] in Rz 65 bzw. 79 f. seines Urteils nicht in einem abweichenden Sinne deuten.

2. Die von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfragen wären in einem potentiellen Revisionsverfahren bereits nicht klärungsfähig. Entsprechend kann ihr weder rechtsgrundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O zukommen noch ist eine Entscheidung des Senats [X.] 115 Abs. 2 Nr. 2 Variante 1 [X.]O zur Rechtsfortbildung notwendig.

a) Macht ein Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O bzw. die Erforderlichkeit einer Entscheidung des [X.] zur Fortbildung des Rechts [X.] 115 Abs. 2 Nr. 2 Variante 1 [X.]O geltend, so hat er eine bestimmte, für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche, abstrakte Rechtsfrage herauszustellen. Dafür ist erforderlich, dass er die entscheidungserhebliche Rechtsfrage hinreichend konkretisiert. Des Weiteren muss die Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darlegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 20.09.2022 - VIII B 103/21, juris).

b) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung nicht.

aa) Dies gilt zunächst für die zur sog. Überleitungsrechnung aufgeworfene Frage, welche Anforderungen an die [X.] und eine Zuweisung bezogener Dividenden zu den Rückstellungen für die Altersversorgung unter Berücksichtigung u.a. der Vorgaben des [X.] im Urteil in [X.]:C:2019:960, [X.], 89 zur fehlenden Rechtfertigung einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit im Fall eines nichtgebietsansässigen Pensionsfonds zu stellen sind, der im Inland keinen [X.] Handels- und Steuerbilanzierungspflichten unterliegt. Nach den insoweit eindeutigen Vorgaben des [X.] hatte das [X.] im Streitfall lediglich zu prüfen, ob die bezogenen Dividenden "freiwillig oder in Anwendung des [X.] Rechts" den Rückstellungen für die Altersversorgung zugewiesen worden sind. Das [X.] hat genau diese Frage geprüft und dazu zunächst festgestellt, dass die Klägerin jährliche Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen nach den in den Streitjahren geltenden Bilanzvorschriften des Staates [X.] aufgestellt und darin zwar die streitbefangenen Kapitalanlagen aktiviert, auf der Passivseite jedoch keine Rückstellungen für Pensionsleistungsverpflichtungen gebildet habe. In den Gewinn- und Verlustrechnungen habe sie danach die Erträge aus den Investitionen und die Beitragszahlungen zwar ausgewiesen, als Ausgaben jedoch lediglich die im jeweiligen Jahr gezahlten Rentenleistungen gebucht. Das [X.] hat daraus den zwar nicht zwingenden, wohl aber möglichen Schluss gezogen, die Erträge aus den Kapitalanlagen seien somit nicht um Zuführungen zu Rückstellungen für Pensionsleistungsverpflichtungen gemindert worden. Die insoweit zugrunde liegenden Feststellungen --insbesondere zum ausländischen Recht-- liegen auf tatsächlichem Gebiet und wären für den Senat in einem potentiellen Revisionsverfahren nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindend. Ist aber die auf Feststellungen des [X.] gestützte Würdigung von Tatsachen möglich und die Tatsachenfeststellung nicht mit Verfahrensrügen angegriffen, so ist die dem zugrunde liegende Rechtsfrage in einem Revisionsverfahren nicht zu beantworten. Rechtsfragen, die sich nur stellen können, wenn von einem anderen als dem vom [X.] festgestellten Sachverhalt ausgegangen wird, sind im Revisionsverfahren nicht klärungsfähig (vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse vom 09.03.2016 - X B 142/15, [X.]/NV 2016, 1030, und vom 09.10.2020 - VIII B 162/19, [X.]/NV 2021, 289).

bb) Die vorstehenden Ausführungen gelten ebenso für die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage, ob [X.]weit der erkennende Senat davon ausgehen würde, dass der [X.] im Urteil in [X.]:C:2019:960, [X.], 89 seine Vorgabe zur fehlenden Rechtfertigung einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit auf einen im Ausland entsprechend den [X.] Vorschriften bilanzierenden‚ ausländischen Pensionsfonds bezogen habe-- in allen anderen Fällen die Beschränkung gerechtfertigt oder die Kapitalverkehrsfreiheit wegen einer objektiv vergleichbaren Situation dennoch verletzt sei.

3. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.

4. Der Beschluss ergeht im Übrigen nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]O ohne weitere Begründung.