Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.07.2015, Az. X R 37/13

I. Der Revisionskläger ist der Alleinerbe der ursprünglichen Kläger, bei denen es sich um [X.]heleute handelte, die im Streitjahr 2001 zur [X.]inkommensteuer [X.] wurden und während des Beschwerde- bzw. Revisionsverfahrens verstorben sind.

Der ursprüngliche Kläger ([X.]hemann/[X.]) betrieb zunächst als [X.]inzelunternehmer die Herstellung und den Vertrieb elektronischer Geräte. Seit 1984 verpachtete er das gesamte Anlagevermögen einschließlich des Betriebsgrundstücks an eine Betriebs-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und einziger Geschäftsführer er war. Die Betriebs-GmbH führte die Tätigkeit des [X.]inzelunternehmens fort. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Verpachtung als Betriebsaufspaltung anzusehen und [X.] mit dem Besitzunternehmen weiterhin gewerblich tätig war.

[X.] wurde eine [X.] Vertriebsgesellschaft (im [X.]olgenden: [X.]) gegründet, die einen Teil der von der Betriebs-GmbH hergestellten oder bezogenen Produkte vertrieb. [X.] war u.a. die Betriebs-GmbH mit einer Beteiligung von anfänglich 40 %, später 80 % bzw. 100 %. Seit [X.]nde 1993 waren [X.] mit 75 % und seine [X.]hefrau ([X.]) mit 25 % an der [X.] beteiligt. Diese Gesellschaft nutzte vier Räume in dem von [X.] an die Betriebs-GmbH verpachteten Gebäude für ihre betrieblichen Zwecke. Schriftliche Vereinbarungen über die Raumnutzung liegen nicht vor. Die [X.] überwies die entsprechenden Pachtzahlungen bis 2000 an die Betriebs-GmbH, im Streitjahr 2001 aber an [X.]. In den Bilanzen des Besitzunternehmens ist die Beteiligung des [X.] an der [X.] nicht ausgewiesen.

Die [X.]rlöse der Betriebs-GmbH aus Lieferungen an die [X.] standen in den einzelnen Jahren in dem nachfolgend genannten Verhältnis zu den Gesamterlösen der Betriebs-GmbH:

[X.] gründete [X.] als Alleingesellschafter eine [X.] Vertriebsgesellschaft (im [X.]olgenden: [X.]), deren Hauptlieferant die [X.] war. Diese Beteiligung ordnete er dem Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens zu. Die [X.] erzielte, unterbrochen nur durch kleinere Gewinne 2000 und 2002, von Beginn an Verluste und war spätestens seit 1997 bilanziell dauerhaft überschuldet. Ihre Verbindlichkeiten resultierten im Wesentlichen aus Warenlieferungen der [X.]. In den Jahresabschlüssen der [X.] für 1997 und 1998 heißt es, [X.] habe für die Verbindlichkeiten dieser Gesellschaft bis zur Höhe des negativen [X.]igenkapitals eine unwiderrufliche Bürgschaftserklärung abgegeben. Das bilanzielle negative [X.]igenkapital belief sich zum 31. Dezember 1997 auf 2.305.225 [X.] Schillinge ([X.]), zum 31. Dezember 1998 auf 3.482.909 [X.]. Im Jahresabschluss für 1999 wird demgegenüber auf eine schriftliche unwiderrufliche [X.]rklärung der [X.] hingewiesen, wonach diese mit einem Betrag von 4,5 Mio. [X.] --bei einem bilanziellen negativen [X.]igenkapital von 4.473.384 [X.]-- hinter alle anderen Gläubiger zurücktrete. Nach den Vermerken in den Jahresabschlüssen für 2000 und 2001 trat [X.] als Gesellschafter mit einer [X.]orderung von 6.318.000 [X.] (2000) bzw. 459.170 € (2001) hinter alle anderen Gläubiger zurück. Hinweise auf eine Bürgschaftserklärung des [X.] finden sich in den Jahresabschlüssen für 1999 bis 2001 nicht.

[X.] hatte die in den Jahresabschlüssen 2000 und 2001 genannte [X.]orderung durch [X.] vom 17. Juli 2000 erworben. Mit dem [X.] trat die [X.] der Betriebs-GmbH eine [X.]orderung gegen die [X.] aus Warenlieferungen in Höhe von [X.] DM mit Rückwirkung zum 31. Dezember 1999 zum Nominalbetrag ab und wies ausdrücklich darauf hin, keine Garantie für die Werthaltigkeit der [X.]orderung und den Zahlungseingang zu übernehmen. Die Gegenleistung der Betriebs-GmbH bestand einerseits darin, dass deren bestehende [X.]orderungen gegen die [X.] um 678.916,38 DM gemindert wurden; zusätzlich sollte die Betriebs-GmbH in Höhe der Differenz zum Nominalbetrag der erworbenen [X.]orderung Warenlieferungen an die [X.] erbringen.

Mit einem weiteren Vertrag vom selben Tage trat die Betriebs-GmbH die soeben erworbene [X.]orderung gegen die [X.] ebenfalls zum Nominalbetrag, ohne Garantie für die Werthaltigkeit und den Zahlungseingang sowie mit Rückwirkung zum 31. Dezember 1999 an [X.] ab. Als Gegenleistung schrieb [X.] dem in seinem Besitzunternehmen geführten Verrechnungskonto der Betriebs-GmbH einen entsprechenden Betrag gut. Am 30. Oktober 2000 nahm [X.] ein Bankdarlehen über 2,6 Mio. DM auf, dessen Valuta er an die Betriebs-GmbH zur Rückführung des Saldos des [X.] überweisen ließ. Die für dieses Darlehen anfallenden Schuldzinsen behandelte [X.] in vollem Umfang als Betriebsausgaben im Besitzunternehmen.

Nach dem Vorbringen des [X.] diente die Übernahme der [X.]orderung der Vermeidung von Wertberichtigungsrisiken bei der [X.], um dieser Gesellschaft wieder die erforderliche Kreditwürdigkeit zu verleihen.

Im Jahr 2002 stellte die [X.] ihre Tätigkeit ein; 2005 wurde sie liquidiert und anschließend aus dem Handelsregister gelöscht. Zahlungen auf die von [X.] erworbene [X.]orderung leistete sie nicht.

Die bilanziellen [X.]olgen aus den Abtretungen wurden im Besitzunternehmen und von den [X.]n Kapitalgesellschaften bereits in den Jahresabschlüssen für 1999 gezogen, bei der [X.] hingegen erst im Jahresabschluss für 2000. [X.] wies die erworbene [X.]orderung in seinem Besitzunternehmen zunächst mit dem Nominalbetrag aus, nahm zum 31. Dezember 1999 aber eine als "Abzinsung" bezeichnete Teilwertabschreibung von 204.001,64 DM vor. Zur Begründung führte er aus, die [X.] könne Tilgungsleistungen nur aus künftigen Gewinnen erbringen.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 2000 erkannte der Prüfer die Teilwertabschreibung nicht an und aktivierte die [X.]orderung in den [X.] zum 31. Dezember der Jahre 1999 und 2000 jeweils zum Nennwert. [X.] legte gegen den entsprechend geänderten [X.]inkommensteuerbescheid für 1999 zunächst [X.]inspruch ein, nahm diesen später aber zurück. [X.]ür die [X.]inkommensteuerveranlagungen von [X.] und [X.] bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2000 ist Bestandskraft und [X.]estsetzungsverjährung eingetreten.

Im Jahresabschluss für das Streitjahr 2001 machte [X.] sowohl auf den Ansatz seiner Beteiligung an der [X.] (201.190 DM) als auch auf die [X.]orderung gegen diese Gesellschaft ([X.] DM) Teilwertabschreibungen jeweils in voller Höhe geltend.

Im [X.] an eine betriebsnahe Veranlagung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) die [X.]inkommensteuer 2001 im angefochtenen Bescheid vom 7. Mai 2004 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 419.228 DM fest. [X.]r gewährte die begehrte Teilwertabschreibung nur für den Ansatz der Beteiligung an der [X.], wobei er in Anwendung des § 3c Abs. 2 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) die Gewinnauswirkung auf 50 % des Betrags der Teilwertabschreibung begrenzte.

Hingegen vertrat das [X.]A in Bezug auf die [X.]orderung nunmehr die Auffassung, deren Übernahme durch [X.] sei nicht betrieblich veranlasst gewesen, so dass die [X.]orderung nicht als Betriebsvermögen des [X.]inzelunternehmens hätte ausgewiesen werden dürfen. Die [X.]orderung sei bereits im Zeitpunkt der Abtretungen wertgemindert --allerdings nicht vollständig wertlos-- und daher nicht zur Stärkung des Besitzunternehmens geeignet gewesen; ein fremder Dritter hätte sie keinesfalls zum Nominalwert erworben. Sie sei auch deshalb dem Privatvermögen zuzuordnen, weil ihr [X.]rwerb der Sanierung der [X.] habe dienen sollen; die Anteile an dieser Gesellschaft hätten jedoch zum Privatvermögen des [X.] und der [X.] gehört. Wirtschaftlich habe [X.] der [X.] --auf dem Umweg über die Betriebs-GmbH-- einen Vermögensvorteil zugewendet, der als verdeckte [X.]inlage zu beurteilen sei. Im [X.]rgebnis sei eine erfolgsneutrale Berichtigung der [X.] zum 1. Januar 2001 durchzuführen. Sowohl die [X.]orderung als auch ein --betragsmäßig identischer-- Teil der zur [X.]rbringung der Zahlung an die Betriebs-GmbH eingegangenen Bankverbindlichkeit sei [X.]. [X.]ntsprechend seien die auf diesen Teil der Bankverbindlichkeit entfallenden Schuldzinsen (52.371 DM) nicht als Betriebsausgaben, sondern als Werbungskosten bei den [X.]inkünften aus Kapitalvermögen des [X.] (anteilig zu 75 %) und der [X.] (25 %) zu berücksichtigen, da sie im Zusammenhang mit der zum Privatvermögen gehörenden Beteiligung an der [X.] stünden.

[X.]erner erhöhte das [X.]A die [X.]innahmen des [X.] aus Kapitalvermögen um 56.640 DM. Hierzu führte es aus, nach § 1 des Außensteuergesetzes ([X.]) sei eine [X.]inkünfteberichtigung vorzunehmen, weil die [X.]orderung des [X.] gegen die [X.] nicht verzinst werde. Dabei sei davon auszugehen, dass die [X.]orderung zum Privatvermögen des [X.] gehöre und zwischen fremden [X.] mit 6 % verzinst worden wäre.

Im [X.]inspruchsverfahren machte [X.] geltend, die [X.]orderung gegen die [X.] habe zum Betriebsvermögen seines Besitz-[X.]inzelunternehmens gehört. Der [X.]rwerb dieser [X.]orderung habe der Stärkung seiner Beteiligungen an der [X.] und der [X.] dienen sollen. Die [X.]orderung sei im Zeitpunkt der Abtretung (17. Juli 2000) noch werthaltig gewesen, da die [X.] im [X.] einen Gewinn erzielt habe. [X.]rst zum [X.]nde des [X.] habe sich aufgrund eines erneuten Verlusts der [X.] die Wertlosigkeit abgezeichnet. Jedenfalls sei Vertrauensschutz zu gewähren, da die Zugehörigkeit der [X.]orderung zum Betriebsvermögen im Rahmen der Betriebsprüfung für die Vorjahre 1996 bis 2000 bejaht worden sei. Auch die Beteiligung an der [X.] gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen. Dies folge zum einen aus deren intensiven und dauerhaften Geschäftsbeziehungen mit der Betriebs-GmbH, zum anderen daraus, dass auch zwischen [X.] und der [X.] eine Betriebsaufspaltung bestehe.

Nachdem das [X.]A am 11. August 2006 den Vorbehalt der Nachprüfung --ohne Änderung der [X.] aufgehoben hatte, setzte es die [X.]inkommensteuer mit der [X.] vom 27. November 2009 geringfügig auf 419.018 DM herab und wies den [X.]inspruch im Übrigen zurück. Dabei bestimmte es, dass hinsichtlich der [X.]rage der Verfassungsmäßigkeit des § 3c Abs. 2 [X.]StG (ausdrücklicher Hinweis des [X.]A auf das [X.] 2 BvR 2221/07) sowie der Definition der Geschäftsbeziehung für Zwecke des § 1 [X.] (Hinweis auf die noch nicht abgeschlossene Meinungsbildung der [X.]inanzverwaltung nach [X.]rgehen der von der Verwaltungsauffassung abweichenden [X.]ntscheidungen des [X.] --B[X.]H-- vom 27. August 2008 I R 28/07, B[X.]H/NV 2009, 123; vom 29. April 2009 I R 26/08, B[X.]H/NV 2009, 1648) keine [X.]ntscheidung über den [X.]inspruch ergehe und insoweit keine Bestandskraft eintreten solle. Hinsichtlich der Teilwertabschreibung auf die [X.]orderung hielt das [X.]A an seiner Auffassung fest.

Die [X.]inkünfte des [X.] und der [X.] aus Kapitalvermögen gingen in die Steuerberechnung mit den folgenden Beträgen ein, wobei das [X.]A sowohl die gemäß § 1 [X.] vorgenommene [X.]rhöhung der [X.]innahmen als auch die zusätzlichen Werbungskosten aus den Schuldzinsen beiden [X.]heleuten im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten an der [X.] zurechnete:

Im anschließenden Klageverfahren trug [X.] ergänzend vor, aus Sicht der [X.] sei die [X.]orderung gegen die [X.] werthaltig gewesen, da er aufgrund von Bürgschaften persönlich für die Verbindlichkeiten der [X.] gehaftet habe. Die mittels des [X.]orderungserwerbs bewirkte Sanierung der [X.] habe im [X.]rgebnis auch der Sicherung des Geschäftsbetriebs der Betriebs-GmbH dienen sollen, weil Bankverbindlichkeiten der [X.] sowohl durch Grundschulden an dem --von der Betriebs-GmbH genutzten-- Betriebsgrundstück als auch durch Bürgschaften der Betriebs-GmbH abgesichert worden seien. Die Schuldzinsen seien nicht den [X.]inkünften aus Kapitalvermögen, sondern den [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen.

Das [X.]inanzgericht ([X.]G) wies die Klage ab. Hinsichtlich der abweichenden Zuordnung der Schuldzinsen hielt es die Klage für unzulässig, da die Gewährung des [X.] statt des [X.] ohne steuerliche Auswirkung geblieben sei und es insoweit an dem erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis fehle. Zur [X.]orderung führte das [X.]G aus, diese sei bereits beim [X.]rwerb im [X.] wertlos gewesen; eine Teilwertabschreibung im Jahr 2001 komme schon deshalb nicht in Betracht. Die der Betriebs-GmbH gleichwohl gewährte Gegenleistung sei als verdeckte [X.]inlage des [X.] in diese Gesellschaft anzusehen. Die Werthaltigkeit der [X.]orderung könne insbesondere nicht aus einer von [X.] übernommenen Bürgschaft abgeleitet werden. Zum einen habe [X.] nicht nachgewiesen, dass er auch in den Jahren 1999 und 2000 aus einer --nur in den Jahresabschlüssen der [X.] für 1997 und 1998 erwähnten-- Bürgschaft verpflichtet gewesen sei; zum anderen wäre eine Verbindlichkeit aus einem Bürgschaftsversprechen jedenfalls im Zeitpunkt der Abtretung der [X.]orderung an [X.] durch Vereinigung von Schuld und [X.]orderung erloschen. Zwar habe die verdeckte [X.]inlage die Anschaffungskosten des [X.] für seine Beteiligung an der Betriebs-GmbH erhöht; die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung auf die Anteile an dieser Gesellschaft seien jedoch nicht dargelegt worden. Die abweichende Würdigung dieses Sachverhalts durch die frühere Außenprüfung könne keinen Vertrauenstatbestand begründen.

Mit seiner Revision vertieft der Revisionskläger die von [X.] und [X.] im bisherigen [X.] abgegebenen Äußerungen zur materiell-rechtlichen Beurteilung des Streitfalls und erhebt Verfahrensrügen.

Der Revisionskläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die gegen [X.] und [X.] festgesetzte [X.]inkommensteuer 2001 unter Änderung des Bescheids vom 11. August 2006 in Gestalt der Teilein-spruchsentscheidung vom 27. November 2009 in der Weise herabzusetzen, dass eine Teilwertabschreibung auf die [X.]orderung gegen die [X.] in Höhe von 944.001 DM gewinnmindernd berücksichtigt wird und Schuldzinsen in Höhe von 52.360 DM nicht als Werbungskosten bei den [X.]inkünften des [X.] und der [X.] aus Kapitalvermögen, sondern als Betriebsausgaben bei den [X.]inkünften des [X.] aus Gewerbebetrieb abgezogen werden,
hilfsweise, die gegen [X.] und [X.] festgesetzte [X.]inkommensteuer 2001 in der Weise herabzusetzen, dass eine Teilwertabschreibung auf den Ansatz der Beteiligung an der [X.] bis auf 0 DM vorgenommen wird.

Das [X.]A beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]s ist der Auffassung, das Revisionsbegehren könne selbst dann keinen [X.]rfolg haben, wenn die [X.]orderung in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2001 erfolgswirksam abzuschreiben wäre, da dann gleichzeitig der Ansatz der Beteiligung an der Betriebs-GmbH infolge der verdeckten [X.]inlage gewinnwirksam um den Nennwert der [X.]orderung zu erhöhen wäre und diese beiden [X.]ffekte sich ausgleichen würden.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] hat --obwohl die Beteiligten vom Beginn des Verfahrens an über diese [X.]rage gestritten haben und sie entscheidungserheblich [X.] nicht geprüft, ob die Beteiligung an der [X.] zum Betriebsvermögen des [X.] gehörte (dazu unten a). Sollte diese [X.]rage --wofür Vieles spricht-- zu bejahen sein, wäre die Beteiligung in die [X.] zum 1. Januar des Streitjahres 2001 erfolgsneutral einzubuchen (unten b). Bei der [X.]rmittlung des Wertes mit dem die Beteiligung einzubuchen wäre, wären auch nachträgliche Anschaffungskosten aufgrund einer etwaigen von [X.] im [X.] in die [X.] getätigten verdeckten [X.]inlage zu berücksichtigen (unten c). Von diesem entsprechend aufgestockten Wert käme im Streitjahr 2001 eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung in Betracht (unten d), was im [X.]rgebnis --wenn auch aus anderen Gründen als vom Revisionskläger geltend gemacht-- zum [X.]rfolg der Klage führen könnte.

a) Die Beteiligung des [X.] an der [X.] könnte --was von den Beteiligten im Verwaltungs- und Klageverfahren zutreffend herausgearbeitet worden [X.] unter zwei rechtlichen Gesichtspunkten zum Betriebsvermögen gehören: Zum einen wegen einer engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen der [X.] und der Betriebs-GmbH, deren Anteile zweifelsfrei Teil des Betriebsvermögens des [X.] waren (unten [X.]); zum anderen, wenn eine Betriebsaufspaltung auch im Verhältnis zwischen [X.] und der [X.] bestanden hätte (unten bb).

[X.]) Aus dem vom [X.] festgestellten Sachverhalt ergeben sich erhebliche Anhaltspunkte dafür, dass die Beteiligung an der [X.] jedenfalls in früheren Jahren wegen einer engen wirtschaftlichen Verflechtung mit der Betriebs-GmbH als notwendiges Betriebsvermögen des [X.] anzusehen war.

Die Betriebs-GmbH gehörte im Jahr 1990 zu den Gründungsgesellschaftern der [X.]. Im [X.], als [X.] und [X.] ihre 75 %- bzw. 25 %-Beteiligungen an der [X.] erwarben, war die Betriebs-GmbH sogar Alleingesellschafterin der [X.]. Schon dies spricht für eine gewisse Bedeutung der [X.] innerhalb der von [X.] beherrschten [X.]irmengruppe.

Der [X.] stand nach der Vertriebsvereinbarung vom 12. Juli 1990 der Alleinvertrieb bestimmter Produkte der Betriebs-GmbH zu. Bereits dieser Umstand indiziert, dass zwischen den beiden Gesellschaften eine wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht bestand. [X.]ür das [X.] --in dem [X.] seine Beteiligung an der [X.] erworben hatte-- hat das [X.] zwar nicht festgestellt, welcher Anteil der von der Betriebs-GmbH insgesamt erzielten [X.]rlöse auf Lieferungen an die [X.] beruhte. Sowohl im Vorjahr des [X.] (1992) als auch im [X.] hat dieser Anteil zwischen 16 % und 18 % des Umsatzes der Betriebs-GmbH gelegen, war also jedenfalls nicht geringfügig. In den Jahren 1996 und 1997 lag der Anteil der [X.] am Gesamtumsatz der Betriebs-GmbH dann sogar bei jeweils ca. 50 %.

In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist [X.] nur im Hinblick auf Aufträge, die ein [X.]inzelunternehmer direkt von einer GmbH erhält, sondern auch in Bezug auf Geschäftsbeziehungen zwischen einer Betriebs-GmbH und einer anderen GmbH, an der der Inhaber des Besitz-[X.]inzelunternehmens beteiligt ist (vgl. B[X.]H-[X.]ntscheidungen vom 26. August 2005 X B 98/05, B[X.]H[X.] 210, 434, [X.] 2005, 833, und vom 20. April 2005 [X.], B[X.]H[X.] 210, 29, [X.] 2005, [X.] schon bei einem Umsatzanteil von deutlich unter 50 % notwendiges Betriebsvermögen erwogen worden. Dies gilt beispielsweise für Umsatzanteile von 12,5 % (B[X.]H-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, B[X.]H[X.] 173, 137, [X.] 1994, 296), 19 % (B[X.]H-Beschluss in B[X.]H[X.] 210, 434, [X.] 2005, 833) oder in einer Größenordnung von ca. 30 - 50 % (B[X.]H-Urteil in B[X.]H[X.] 210, 29, [X.] 2005, 694). Danach spricht Vieles dafür, dass die Beteiligung bereits bei ihrem [X.]rwerb im [X.], spätestens aber beim [X.]rreichen der 50 %-Umsatzschwelle im Jahr 1996 zum notwendigen Betriebsvermögen des [X.] gehört hat. In diesem [X.]all wäre sie daher zwingend in dessen Bilanzen auszuweisen gewesen.

Zwar mag die Beteiligung durch das erhebliche Absinken der zwischen der Betriebs-GmbH und der [X.] getätigten Umsätze ab dem [X.] ihre [X.]igenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verloren haben. Wenn sie aber einmal zum Betriebsvermögen gehört hat, kann sie nur dadurch wieder aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, dass sie entweder zu notwendigem Privatvermögen wird oder durch eine unmissverständliche Handlung aus dem Betriebsvermögen entnommen wird (B[X.]H-Urteil vom 10. November 2004 XI R 31/03, B[X.]H[X.] 208, 180, [X.] 2005, 334, unter [X.]). [X.]ür keine dieser Varianten sind vorliegend nach den [X.]eststellungen des [X.] bis zum [X.]nde des Streitjahres Anhaltspunkte ersichtlich.

bb) Sollte die Beteiligung an der [X.] nicht schon aus den unter [X.]) genannten Gründen zum Betriebsvermögen des [X.] gehört haben, bliebe zu prüfen, ob auch zwischen [X.] und der [X.] die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt waren.

Jedenfalls die hierfür erforderliche personelle Verflechtung war gegeben, weil dem [X.] die Stimmrechtsmehrheit in der [X.] zustand. Zweifelhaft ist allein, ob auch eine sachliche Verflechtung bestand.

(1) Insoweit scheint dem erkennenden Senat zweifelsfrei, dass die im [X.]igentum des [X.] stehenden, von der [X.] genutzten Räume als wesentliche [X.] dieser Gesellschaft anzusehen sein dürften. Ausweislich der Beschreibung der Tätigkeiten, die die [X.] in diesen Räumen ausgeübt hat, handelte es sich um wesentliche betriebliche [X.]unktionen einer Vertriebsgesellschaft (Kontrolle des Wareneingangs, Lagerhaltung, Versandabwicklung, Garantie- und Reparaturarbeiten).

(2) Da die [X.] die Miete für die ihr überlassenen Räume im Streitjahr 2001 unmittelbar an [X.] gezahlt hat, könnte das [X.] der [X.]rage nachgehen, ob es nicht nur für diesen [X.]raum, sondern auch in der [X.] zuvor eine Überlassungsvereinbarung unmittelbar zwischen [X.] und der [X.] gegeben hat. In diesem [X.]all wäre die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung gegeben.

(3) Sollte [X.] hingegen die wesentliche [X.] nur mittelbar --über die Betriebs-GmbH-- an die [X.] überlassen haben, wäre zu klären, ob eine solche mittelbare Überlassung für die Annahme einer sachlichen Verflechtung ausreicht. Die höchstrichterliche Rechtsprechung schließt dies nicht gänzlich aus (vgl. Senatsurteil vom 28. November 2001 [X.], B[X.]H[X.] 197, 254, [X.] 2002, 363 zu einer abgesehen von der Zwischenvermietung [X.] zwischengeschalteten GmbH).

b) Sollte das [X.] zu dem [X.]rgebnis kommen, dass die Beteiligung an der [X.] zum Betriebsvermögen des [X.] gehörte, wäre sie in die erste offene [X.] --d.h. in diejenige zum 1. Januar des Streitjahres 2001-- erfolgsneutral mit dem Wert einzubuchen, mit dem sie zu Buche stehen würde, wenn die Bilanzierung von Anfang an zutreffend vorgenommen worden wäre. Diese Rechtsfolge zieht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung bei Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens, die bisher zu Unrecht nicht bilanziert worden sind (vgl. B[X.]H-Urteil vom 26. November 2008 [X.], B[X.]H[X.] 224, 61, [X.] 2009, 407, unter [X.] bb (2) für den [X.]all einer bisher gänzlich fehlenden Bilanz; vgl. weiter für den --hier einschlägigen-- [X.]all einer zwar existenten, aber das betreffende Wirtschaftsgut nicht erfassenden Bilanz B[X.]H-Urteile vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, B[X.]H[X.] 123, 478, [X.] 1978, 191 unter 1.b; vom 24. Oktober 2001 [X.], B[X.]H[X.] 197, 105, [X.] 2002, 75, unter [X.], sowie vom 22. Juni 2010 VIII R 3/08, B[X.]H[X.] 230, 342, [X.] 2010, 1035, unter [X.]b).

Zwar sind nach den Grundsätzen über den formellen Bilanzenzusammenhang die [X.] in der letzten Schlussbilanz, die einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde gelegen hat, grundsätzlich unverändert in die [X.] des ersten verfahrensrechtlich offenen Jahres zu übernehmen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 [X.]StG und § 252 Abs. 1 Nr. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Diese Grundsätze sind hier indes nicht anwendbar, weil es in Bezug auf die Beteiligung an der [X.] an einem [X.] in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2000 von vornherein fehlt.

c) Bei der [X.]rmittlung des Wertes, mit dem die Beteiligung einzubuchen wäre, wären sowohl die im Rahmen des [X.]rwerbsvorgangs im Jahre 1993 aufgewendeten Anschaffungskosten zu berücksichtigen, ferner seither entstandene nachträgliche Anschaffungskosten, zu denen insbesondere eine im [X.] verwirklichte verdeckte [X.]inlage geführt haben könnte (unten [X.]). Selbst wenn der Teilwert bereits zum 1. Januar 2001 unter die Summe der historischen und nachträglichen Anschaffungskosten gesunken sein sollte, wäre der einzubuchende Wert nicht auf den niedrigeren Teilwert zu begrenzen (unten bb).

[X.]) Die am 17. Juli 2000 vereinbarten und vorgenommenen [X.]orderungsabtretungen könnten zu einer verdeckten [X.]inlage des [X.] in die [X.] in Höhe von bis zu [X.] DM (Nennwert der [X.]orderung) geführt haben. Dies hätte bei zutreffender Bilanzierung zu einer entsprechenden [X.]rhöhung des Buchwerts der Beteiligung des [X.] geführt, was im Rahmen der [X.]rmittlung des zutreffenden, zum 1. Januar 2001 einzubuchenden Wertes zu berücksichtigen wäre.

(1) Nach den [X.]eststellungen des [X.] war die [X.]orderung der [X.] gegen die [X.] bereits zum [X.]punkt der Abtretungen am 17. Juli 2000 wertlos, da der [X.]ortbestand der Bürgschaft des [X.] über den 31. Dezember 1998 hinaus nicht habe festgestellt werden können. Der Kläger hat eine Reihe von Revisionsrügen gegen diese [X.]eststellungen vorgebracht. Da der Rechtsstreit aus den unter [X.]a (Zugehörigkeit der Beteiligung an der [X.] zum Betriebsvermögen) genannten Gründen ohnehin zurückzuverweisen und somit die Tatsacheninstanz neu eröffnet ist, bedarf es keiner [X.]ntscheidung über diese [X.] mehr. Das [X.] wird erneut die erforderlichen [X.]eststellungen treffen und ggf. auch über die [X.]rage befinden, ob bereits die Globalzession der [X.]orderungen der [X.] die Abtretung hinderte.

(2) Sollte es dabei bleiben, dass die [X.]orderung zum 17. Juli 2000 bereits ganz oder teilweise wertlos war, so läge in dem [X.]orderungserwerb im Umfang der Wertminderung eine verdeckte [X.]inlage des [X.] in die [X.]. Im Gegenzug für die Abtretung der wertgeminderten [X.]orderung an die Betriebs-GmbH erlangte die [X.] die Befreiung von Verbindlichkeiten sowie Ansprüche auf Warenlieferungen im tatsächlichen Wert von insgesamt bis zu [X.] DM, nämlich in der Höhe, in der der Teilwert der [X.]orderung hinter ihrem Nominalwert zurückblieb. Dies führte bei der [X.] zunächst zu einem [X.]rtrag in der entsprechenden Höhe. [X.]rtragsteuerlich ist die [X.]rbringung einer voll werthaltigen Gegenleistung durch die --ebenfalls von [X.] beherrschte-- Betriebs-GmbH gegen die Abtretung einer wertgeminderten [X.]orderung durch die [X.] allerdings insoweit als verdeckte [X.]inlage des [X.] in die [X.] anzusehen. Die Zuführung dieses Vermögenswerts an die [X.] beruhte nicht auf einem Marktvorgang, sondern konnte aus Sicht beider beteiligter Kapitalgesellschaften nur mit dem Gesellschaftsverhältnis zum gemeinsamen Allein- bzw. Mehrheitsgesellschafter [X.] erklärt werden (vgl. zum Begriff der verdeckten [X.]inlage Senatsurteil vom 20. Juli 2005 [X.], B[X.]H[X.] 210, 345, [X.] 2006, 457, unter II.2., m.w.N.). Damit hätte die [X.] diese bilanzielle Vermögensmehrung außerbilanziell durch Abzug eines entsprechenden Korrekturpostens neutralisieren müssen (vgl. heute § 8 Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--).

(3) Beim Gesellschafter [X.] bewirkte eine verdeckte [X.]inlage gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 [X.]StG eine [X.]rhöhung der Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der [X.], so dass der --in die [X.] 2001 aufzunehmende-- [X.] entsprechend aufzustocken wäre.

(4) Wie der Vorgang bei der Betriebs-GmbH bilanziell zu behandeln ist, ist vor diesem Hintergrund nicht mehr erheblich.

bb) Denkbar ist allerdings, dass der Teilwert der Beteiligung des [X.] an der [X.] zum [X.]inbuchungszeitpunkt (1. Januar 2001) unter die Summe der historischen und nachträglichen Anschaffungskosten gesunken ist. Ob der geminderte Teilwert für die Höhe der einzubuchenden Beteiligung maßgebend ist, vermag der Senat nicht abschließend zu beurteilen.

In der Steuerbilanz besteht keine Verpflichtung zur Vornahme von Teilwertabschreibungen. [X.]s handelt sich um ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen (vgl. u.a. für nichtabnutzbares Anlagevermögen § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 [X.]StG: "kann"). Im Streitjahr 2001 waren zwar über den Maßgeblichkeitsgrundsatz der damaligen [X.]assung des § 5 Abs. 1 Satz 2 [X.]StG Kaufleute bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zur Teilwertabschreibung auch in der Steuerbilanz verpflichtet (§ 253 Abs. 2 Satz 3 Alternative 2 HGB in der im Streitjahr 2001 geltenden [X.]assung; vgl. hierzu B[X.]H-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 2/06, B[X.]H[X.] 215, 230, [X.] 2007, 469, unter [X.]). Ob [X.] [X.] im Sinne des HGB und als solcher handelsrechtlich zur Buchführung verpflichtet war, vermag der Senat anhand der [X.]eststellungen des [X.] nicht zu beurteilen. Allein die in der Verpachtung von Anlagevermögen liegende Tätigkeit begründet ein Handelsgewerbe jedenfalls nicht.

Sollte [X.] [X.] gewesen sein, so kann die Vornahme einer Teilwertabschreibung vor dem Streitjahr nicht unterstellt werden. Die [X.]inbuchung der Beteiligung an der [X.] hat zu dem Wert zu erfolgen, mit dem sie bei von Anfang an zutreffender Bilanzierung zu Buche stünde. Dabei kann aber nicht unterstellt werden, [X.] hätte von seinem Bewertungswahlrecht dahingehend Gebrauch gemacht, dass es zu einem niedrigeren [X.] führt, da dies dem Wesen des Wahlrechts widerspricht. Das gilt auch dann, wenn die Inanspruchnahme derartiger Wahlrechte üblich sein sollte (so ausdrücklich für den Übergang der Gewinnermittlung nach § 13a [X.]StG zur Bilanzierung B[X.]H-Urteile vom 14. April 1988 IV [X.], B[X.]H[X.] 153, 138, [X.] 1988, 672; vom 17. März 1988 IV R 82/87, B[X.]H[X.] 153, 333, [X.] 1988, 770, und vom 1. Oktober 1992 IV R 97/91, B[X.]H[X.] 169, 180, [X.] 1993, 284).

d) Von dem Wert, mit dem die Beteiligung an der [X.] zum 1. Januar 2001 nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen einzubuchen wäre, könnte im Streitjahr 2001 eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung in Betracht kommen.

Der Revisionskläger hat im zweiten Rechtsgang nochmals Gelegenheit, dem [X.] substantiiert Tatsachen darzulegen, die für einen unter die Summe aus den historischen und nachträglichen Anschaffungskosten gesunkenen Teilwert der Beteiligung des [X.] an der [X.] zum 31. Dezember 2001 sprechen. Dabei sind ausschließlich solche Umstände heranzuziehen, die dem [X.] spätestens bei Aufstellung seiner Bilanz für das Streitjahr bekannt waren. Die von [X.] während des Klageverfahrens vorgelegte "stark vereinfachte Unternehmensbewertung" reicht hierfür nicht aus, zumal sie sich nicht auf das Streitjahr, sondern auf den Bilanzstichtag des [X.]olgejahres bezog.

2. Soweit die [X.]orderung der [X.] gegen die [X.] allerdings bereits am 17. Juli 2000 im Wert gemindert war, kommt eine Teilwertabschreibung auf diese [X.]orderung im Jahre 2001 nicht mehr in Betracht.

a) Sollte sich im Laufe des Verfahrens herausstellen, dass die [X.]orderung nicht oder nicht vollen Umfangs wertgemindert war, so stünde allerdings einer Teilwertabschreibung hinsichtlich dieses Teils unter den üblichen Voraussetzungen nichts im Wege.

b) Wenn und soweit hingegen die [X.]orderung bereits im Jahre 2000 wertgemindert oder wertlos war, kommt eine Teilwertabschreibung auf diese [X.]orderung im Jahre 2001 unter sämtlichen Aspekten nicht in Betracht. Das gilt unabhängig davon, ob die [X.]orderung zum Privatvermögen oder zum Betriebsvermögen des [X.] gehörte.

[X.]) [X.]alls die [X.]orderung zum Privatvermögen des [X.] gehörte, hätte er sie niemals in seinem Betriebsvermögen ausweisen dürfen. Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens, die fälschlich in der Bilanz ausgewiesen worden sind, sind im Wege der erfolgsneutralen Korrektur in der ersten offenen [X.] auszubuchen (B[X.]H-Urteil vom 19. Juni 1973 I R 201/71, B[X.]H[X.] 109, 529, [X.] 1973, 706, unter 4.). Diese Rechtsfolge hat das [X.]A im angefochtenen Bescheid gezogen; dem hat sich der Revisionskläger unter der --von ihm nicht geteilten-- Voraussetzung, dass die [X.]orderung tatsächlich zum Privatvermögen gehören sollte, angeschlossen. [X.]ine Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 2001 käme dann mangels abschreibungsfähigen Wirtschaftsguts von vornherein nicht in Betracht.

bb) [X.]alls die [X.]orderung hingegen zum Betriebsvermögen des [X.] gehörte, wäre eine Teilwertabschreibung im Streitjahr 2001 ebenfalls nicht mehr möglich. Durch den [X.]rwerb der wertlosen oder wertgeminderten [X.]orderung im Jahre 2000 hat [X.] eine verdeckte [X.]inlage in die [X.] bewirkt, dies jedoch in der Schlussbilanz 2000 bilanziell nicht nachvollzogen. [X.]ür die Beurteilung, ob die nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs im ersten verfahrensrechtlich offenen Jahr vorzunehmende Korrektur erfolgswirksam oder erfolgsneutral vorzunehmen ist, muss darauf abgestellt werden, ob der dem [X.] im bestandskräftig veranlagten [X.] unterlaufene [X.] seinerseits erfolgswirksam oder erfolgsneutral war. Letzteres war der [X.]all.

(1) Zur Beurteilung der [X.]rage, wie sich ein [X.] ausgewirkt hat, ist nicht ein einzelner Bilanzposten, sondern die bilanzielle [X.]rfassung des gesamten [X.] zu betrachten. Wenn die gewinnmindernde Buchung eines [X.]es durch die gewinnerhöhende Buchung eines korrespondierenden [X.]es ausgeglichen wird, handelt es sich um einen im [X.]rgebnis gewinnneutralen Vorgang ([X.]/[X.], [X.]StG, 34. Aufl., § 4 Rz 723; in diesem Sinne ebenso --für das Aufeinandertreffen einer durch fehlerhafte [X.]ntnahmebuchungen bewirkten [X.] mit der Aktivierung von [X.] B[X.]H-Urteil vom 10. März 1989 III R 190/85, B[X.]H/NV 1990, 358, unter [X.]c). Die [X.]rage, ob ein [X.]ehler gewinnwirksam war, kann nicht durch isolierte Betrachtung eines einzelnen Bilanzpostens, sondern nur durch Saldierung mit allen durch die ggf. fehlerhafte Buchung berührten Bilanzposten beantwortet werden. Allein der Umstand, dass ein Aktiv- oder Passivposten angesprochen ist, trifft noch keine Aussage darüber, ob dies eine Gewinnauswirkung hat oder etwa auf einem gewinnneutralen Aktiv- oder [X.] beruht. [X.]ür die [X.]rfolgswirksamkeit ist demnach nicht auf einen einzelnen Bilanzposten, sondern auf den Vorgang abzustellen (vgl. B[X.]H-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 18/07, B[X.]H/NV 2010, 1419; noch weitergehend --ohne Auswirkung auf die festgesetzten [X.] Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, B[X.]H[X.] 166, 431, [X.] 1992, 512, unter II.3., sowie vom 26. Juni 1996 XI R 41/95, B[X.]H[X.] 180, 572, [X.] 1996, 601, unter II.2.).

(2) Nach diesen Grundsätzen ist für die [X.]rage, ob die ggf. fehlerhafte Aktivierung der wertgeminderten [X.]orderung mit dem Nominalwert statt mit dem ggf. zutreffenden Teilwert erfolgswirksam oder erfolgsneutral war, nicht allein die fehlerhafte [X.]rfassung der [X.]orderung, sondern auch die korrespondierende fehlerhafte Nichterfassung der durch die verdeckte [X.]inlage bewirkten Aufstockung des [X.]s an der [X.] zu berücksichtigen. Beide [X.]ehler sind untrennbar miteinander verbunden, als sie auf demselben --insgesamt fehlerhaft erfassten-- Geschäftsvorfall beruhen. Die fehlerhafte [X.]rfassung bestand darin, dass zwar ein Vermögenswert aktiviert, die Aktivierung aber unter einem falschen Bilanzposten erfolgt ist. Die [X.]ehler haben sich somit gegenläufig ausgewirkt und saldierten sich zu einem gewinnneutralen [X.]rgebnis. Zur Korrektur des [X.]ehlers bedürfte es lediglich eines --gewinnneutralen-- Aktivtauschs. Nach alledem ist der etwaige [X.] auch hinsichtlich der [X.]orderung im [X.] ergebnisneutral in der [X.] zu korrigieren. [X.]ür eine Teilwertabschreibung in der Bilanz zum 31. Dezember 2001 ist kein Raum mehr.

3. [X.]ür den zweiten Rechtsgang weist der Senat --ohne die rechtliche Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 [X.]O-- auf die folgenden Punkte hin:

a) [X.]s spricht Vieles dafür, dass das [X.] die Klage nicht insoweit als unzulässig hätte verwerfen dürfen, als mit ihr die Zuordnung der --vom [X.]A als Werbungskosten bei den [X.]inkünften aus Kapitalvermögen des [X.] und der [X.] behandelten-- Schuldzinsen für die Refinanzierung der von [X.] an die Betriebs-GmbH erbrachte Zahlung zu den [X.]inkünften des [X.] aus Gewerbebetrieb begehrt worden ist.

[X.]) Der Revisionskläger hat dargelegt, dass die [X.]rage der zutreffenden [X.]inkunftsart jedenfalls dann eine steuerliche Auswirkung hätte, wenn das [X.]A --was aus Sicht des Revisionsklägers aufgrund des Schreibens des Bundesministeriums der [X.]inanzen --BM[X.]-- vom 12. Januar 2010 (BStBl I 2010, 34) nahe liegen soll-- dem noch anhängigen [X.]inspruch hinsichtlich der [X.]inkünfteberichtigung nach § 1 [X.] abhelfen würde. Dann würde der Sparer-[X.]reibetrag durch den Ansatz tatsächlicher Werbungskosten, die die erzielten [X.]innahmen weit übersteigen würden, in vollem Umfang aufgezehrt. Demgegenüber wäre der Sparer-[X.]reibetrag auch beim Wegfall des [X.]inkünfteberichtigungsbetrags zu gewähren, wenn zugleich die Schuldzinsen --entsprechend dem Begehren des [X.] den [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen wären. Dies wäre für den Revisionskläger günstiger und könnte daher eine Beschwer begründen.

bb) Nach § 367 Abs. 2a der Abgabenordnung bestimmt die [X.]inanzbehörde im Rahmen einer [X.], hinsichtlich welcher Teile keine Bestandskraft eintreten soll. Im Übrigen tritt Bestandskraft ein. Vorliegend hatte das [X.]A in der [X.] im hier interessierenden Zusammenhang nur die [X.]rage, ob die zinslose Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen als "Geschäftsbeziehung" i.S. des § 1 [X.] anzusehen sei, von der Bestandskraft ausgenommen. Im Übrigen wäre mit der Rechtskraft der [X.]ntscheidung des [X.] zugleich die Bestandskraft der Steuerfestsetzung eingetreten. Ob die [X.]rage der Höhe der Werbungskosten zu den [X.]inkünften aus Kapitalvermögen bzw. ihre Zuordnung zu einer anderen [X.]inkunftsart unter diesen Umständen nach [X.]intritt der Bestands- bzw. Rechtskraft nochmals in zulässiger Weise zum Gegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens hätte gemacht werden können, ist zumindest zweifelhaft. Vor diesem Hintergrund dürfte eine Beschwer durch die [X.]rage der [X.]inkünftezuordnung schon im derzeit anhängigen Verfahren zu bejahen sein.

cc) In der Sache selbst spricht Vieles dafür, die Schuldzinsen als Betriebsausgaben des [X.] bei dessen [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb anzusehen. Sie sind letztlich zur Refinanzierung einer verdeckten [X.]inlage in die [X.] geleistet worden. Die Anteile an dieser Gesellschaft dürften aber zum Betriebsvermögen des [X.] gehört haben (siehe oben 1.a).

[X.]ür die Richtigkeit der vom [X.]A vorgenommenen teilweisen Zurechnung der Schuldzinsen an [X.] gibt es nach Aktenlage ohnehin keine tatsächlichen Anhaltspunkte, da [X.] die Schuldzinsen offenbar weder rechtlich schuldete noch sie tatsächlich geleistet hat. Gleiches gilt für die Vornahme einer [X.]inkünfteberichtigung nach § 1 [X.] zu Lasten der [X.], da dieser zu keinem [X.]punkt eine zinslose [X.]orderung gegen die [X.] zustand.

dd) Zur Vermeidung weiterer verfahrensrechtlicher Komplizierungen wäre es wünschenswert, wenn das [X.]A kurzfristig die abschließende [X.]inspruchsentscheidung erließe. Diejenigen [X.]ragen, die das [X.]A in der angefochtenen [X.] von der Bestandskraft ausgenommen hat, dürften zwischenzeitlich als geklärt anzusehen sein.

b) Das [X.]A hat bereits im Verwaltungsverfahren die von [X.] begehrte Teilwertabschreibung auf seine Anteile an der [X.] gewährt, allerdings gemäß § 3c Abs. 2 [X.]StG 50 % dieses Betrags nicht zum Abzug zugelassen. Das [X.]inspruchsverfahren ist in diesem Zusammenhang nur noch insoweit offen, als die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 3c Abs. 2 [X.]StG in Rede steht. Im Übrigen sind auch Rechtsfragen, die sich im Zusammenhang mit der Anwendung des § 3c Abs. 2 [X.]StG stellen [X.] Vermeidung des [X.]intritts von Bestandskraft und des damit verbundenen Rechtsverlusts der [X.] Gegenstand des Klageverfahrens.

[X.]) Das [X.] wird insoweit zu beachten haben, dass es vorliegend um eine Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aus einem anderen [X.]U-Mitgliedst[X.]t geht und § 3c Abs. 2 [X.]StG ausweislich der gesetzlichen Übergangsvorschriften nur in Bezug auf derartige [X.] bereits vorgezogen im Streitjahr 2001 anwendbar sein soll (§ 52 Abs. 8a [X.]. Abs. 4a [X.]StG [X.]. § 34 Abs. 12, 7 KStG 2002). Würde es sich hingegen um eine Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft handeln, wäre § 3c Abs. 2 [X.]StG im Jahr 2001 noch nicht anwendbar gewesen; die Teilwertabschreibung hätte sich daher in einem solchen [X.]all in vollem Umfang steuermindernd ausgewirkt.

Zu der vergleichbaren Problematik in Bezug auf die erstmalige Anwendung der Vorschriften über das Halbeinkünfteverfahren im Körperschaftsteuerrecht hat der Gerichtshof der [X.]uropäischen Union ([X.]uGH) einen Verstoß gegen die unionsrechtlichen Grundfreiheiten bejaht, weil im Jahr 2001 nur Teilwertabschreibungen auf [X.], nicht aber auf [X.] vom Abzug ausgeschlossen waren ([X.]uGH-Urteil [X.] vom 22. Januar 2009 [X.]/07, [X.]U:C:2009:29, Slg. 2009, [X.], [X.] 2011, 95; ebenso B[X.]H-Urteil vom 22. April 2009 I R 57/06, B[X.]H[X.] 231, 35, [X.] 2011, 66). [X.]s spricht alles dafür, diese rechtliche Beurteilung auch auf § 3c Abs. 2 [X.]StG zu übertragen (ebenso beiläufig B[X.]H-Beschluss vom 11. April 2011 I B 180/10, B[X.]H/NV 2011, 1696, Rz 13 ff.; ausführlich Urteil des [X.] München vom 30. März 2010  13 K 3609/07, [X.]ntscheidungen der [X.]inanzgerichte 2010, 1704, unter II.3., rechtskräftig nach Rücknahme der zunächst unter dem [X.]. IV R 23/10 eingelegten Revision).

bb) Darüber hinaus ist das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 [X.]StG in [X.] bis 2010 auch dann nicht anwendbar, wenn aus der betreffenden Beteiligung niemals [X.]innahmen erzielt wurden, die durch das Halbeinkünfteverfahren begünstigt waren (für Beteiligungen im Betriebsvermögen B[X.]H-Urteil vom 28. [X.]ebruar 2013 IV R 49/11, B[X.]H[X.] 240, 333, [X.] 2013, 802, Rz 32 ff., unter Bezugnahme auf die zu Beteiligungen i.S. des § 17 [X.]StG ergangene ständige Rechtsprechung des [X.]. Senats des B[X.]H). Das [X.] wird daher --sofern es § 3c Abs. 2 [X.]StG im Streitjahr nicht schon aus europarechtlichen Gründen für unanwendbar hält-- auch der [X.]rage nachgehen müssen, ob [X.] aus seiner Beteiligung an der [X.] jemals [X.]innahmen bezogen hat, die dem Halbeinkünfteverfahren unterlagen.

cc) [X.]ür den [X.]all, dass der Revisionskläger aufgrund der vorstehenden Ausführungen des Senats im zweiten Rechtsgang eine [X.] erhalten kann, die noch über den im ersten Rechtsgang gestellten Klageantrag hinausgeht, weist der Senat noch auf [X.]olgendes hin: Im zweiten Rechtsgang wird das ursprüngliche Klageverfahren, das noch nicht abgeschlossen war, fortgesetzt. Daher kann ein Klageantrag im zweiten Rechtsgang unter denselben Voraussetzungen erweitert werden, die für eine [X.]rweiterung des Klageantrags im ersten Rechtsgang gelten (Senatsurteil vom 17. Juli 2013 [X.], B[X.]H[X.] 242, 209, [X.] 2013, 1015, Rz 57, m.w.N.).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.