Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.11.2017, Az. X R 8/16

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war ursprünglich alleiniger Gesellschafter und einziger Geschäftsführer der O-GmbH, einer operativ tätigen Gesellschaft.

Am 20. Dezember 1996 gründete er als Alleingesellschafter eine Verwaltungs-GmbH ([X.]), stattete sie mit einem Stammkapital von 1 Mio. DM aus und verkaufte seine Beteiligung an der O-GmbH für 6.057.828,61 DM an die [X.] Da der endgültige Kaufpreis von bestimmten Kennzahlen der O-GmbH abhängig war, wurde er erst mit Schreiben vom 12. August 1997 festgelegt.

Aus diesem Vorgang ergab sich beim Kläger angesichts des hohen eingezahlten Stammkapitals der O-GmbH ein Verlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 20.544.151 DM, den der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--), nachdem ein anderes Finanzamt den Vorgang im Rahmen einer Außenprüfung überprüft hatte, der Besteuerung zugrunde legte. Im seinerzeitigen [X.] vom 23. August 2002 ist hierzu ausgeführt: "Hinsichtlich der Veräußerung der Anteile der an die neu gegründete <[X.]> im Jahr 1996 ergaben sich auch in Abstimmung mit den bei diesen Gesellschaften durchgeführten Betriebsprüfungen keine Erkenntnisse über einen unzutreffend zugrunde gelegten Kaufpreis bzw. das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO, der zur Verwehrung der steuerlichen Anerkennung des Rechtsgeschäfts geführt hätte. Der erklärte Verlust ist durch die [X.] nicht zu beanstanden."

Zur Finanzierung des Kaufpreises gewährte der Kläger der [X.] mit Vertrag vom 23. Dezember 1996 ein Darlehen über zunächst 4 Mio. DM. Der Zinssatz betrug 3 %. Weiter hieß es im Darlehensvertrag: "Tilgungen sind nicht fest vereinbart aber jederzeit möglich." Sicherheiten wurden nicht bestellt.

Mit notariell beurkundetem [X.] (Verkauf I) veräußerte der Kläger 25 % der Anteile an der [X.] für 1 DM an den in Aussicht genommenen Unternehmensnachfolger ([X.]), bei dem es sich um einen fremden Dritten handelte. Das Gewinnbezugsrecht sollte zum 1. Januar 2001 auf [X.] übergehen, der zum weiteren Geschäftsführer der O-GmbH bestellt wurde. Dies wurde im [X.] ausdrücklich damit begründet, dass der Kläger in der operativen Geschäftsführung entlastet werden sollte; in diesem Zusammenhang war von einer "Partnerschaft" die Rede. In dem Vertrag wurde dem Kläger die Option eingeräumt, den 25 %-Anteil für 1 [X.], sofern im Geschäftsjahr 2002 nicht wenigstens ein Gewinn von 3 % erzielt würde oder die Anstellung des [X.] als Geschäftsführer zum 31. Dezember 2002 enden sollte. Bei Beendigung des Geschäftsführeramtes des [X.] zum 31. Dezember 2002 aus Gründen, die nicht mit der [X.]ichterreichung des [X.] zusammenhingen, sollte der Kläger die Option ebenfalls ausüben können; für den Rückerwerb der Anteile sollte dann allerdings der Verkehrswert zu zahlen sein.

Die O-GmbH war ursprünglich Erbbauberechtigte hinsichtlich des Grundstücks, auf dem sich ihr Betriebssitz befand. Eigentümer des belasteten Grundstücks war ein Dritter. Mit [X.] erwarb der Kläger das belastete Grundstück zum 1. August 2001. Der Erbbaurechtsvertrag wurde aufgehoben. Anschließend vermietete der Kläger das Grundstück --im Folgenden als "Grundstück I" bezeichnet-- an die O-GmbH.

Mit notariell beurkundetem [X.] (Verkauf II) veräußerte der Kläger mit Wirkung zum 31. Dezember 2001 weitere 74 % der Anteile an der [X.] für 1 DM an [X.]. Der Kläger blieb noch mit 1 % an der [X.] beteiligt; [X.] erhielt aber ein Optionsrecht, diesen Anteil im Jahr 2007 erwerben zu können. Die im [X.] noch zugunsten des [X.] vereinbarte Rückkaufoption wurde aufgehoben. Der Kläger legte seine Geschäftsführerämter in der O-GmbH und der [X.] nieder. In derselben Urkunde verzichtete er mit sofortiger Wirkung auf die der [X.] gewährten Darlehen einschließlich der noch nicht abgerechneten Zinsen für das Jahr 2001. Darüber hinaus behielt er sich das Recht vor, die sofortige Liquidation der O-GmbH verlangen zu können, sofern sie in einem der Geschäftsjahre 2002 bis 2006 einen akkumulierten Verlust von mehr als 1 Mio. € erwirtschaften sollte. [X.] sollte die Liquidation abwenden können, wenn er innerhalb von drei Monaten einen Investor findet, der die stille Einlage des [X.] bei der O-GmbH in Höhe von 3.065.000 € übernimmt und diesen rechtswirksam von einer Bürgschaft befreit, die er gegenüber einer Bank abgegeben hatte. Ferner wurde verabredet, dass die [X.] im Jahr 2002 auf die O-GmbH verschmolzen werden und der Kläger danach mit 1 % an der O-GmbH beteiligt sein sollte. Diese Verschmelzung wurde im Jahr 2002 mit Rückwirkung auf den 1. Januar 2002 tatsächlich durchgeführt.

[X.]eben der stillen Einlage und der Übernahme der Bürgschaft hatte der Kläger der O-GmbH auch ein Darlehen über gut 4,2 Mio. DM gewährt, für das er einen Rangrücktritt erklärt hatte.

Am 28. Oktober 2003 übertrug [X.] seine 99 %-Beteiligung an der O-GmbH --im Urteil des Finanzgerichts ([X.]) ist von der Beteiligung an der [X.] die Rede, die zu diesem [X.]punkt aber aufgrund der bereits vollzogenen Verschmelzung nicht mehr existierte-- für 1 € an den Kläger. Zusätzlich wurde vereinbart, dass dem Kläger auch etwaige Gewinne aus den Geschäftsjahren 2001 bis 2003 zustehen sollten.

Aus der Vermietung des Grundstücks I an die O-GmbH erklärte er im Jahr 2001 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und wegen der Zinsen für das der [X.] gewährte Gesellschafterdarlehen in den Jahren 1996 bis 2001 Einkünfte aus Kapitalvermögen. Das [X.] veranlagte insoweit zunächst erklärungsgemäß.

Im [X.] an eine Außenprüfung vertrat das [X.] die Auffassung, der Kläger habe mit der Vermietung des Grundstücks I an die O-GmbH ab dem 1. August 2001 eine Betriebsaufspaltung begründet und hieraus gewerbliche Einkünfte erzielt. Er habe seine zu diesem [X.]punkt noch vorhandene 75 %-Beteiligung an der [X.] mit dem Teilwert, höchstens aber mit den Anschaffungskosten, in das Betriebsvermögen des [X.] eingelegt. Zum 31. Dezember 2001 sei das Einzelunternehmen dann wegen des Wegfalls der personellen Verflechtung wieder aufgegeben worden.

Die [X.] seien hingegen nicht Betriebsvermögen geworden, da ihre Hingabe privat veranlasst gewesen sei. Zudem sei die Gestaltung --in Abweichung von der Würdigung der vorangegangenen [X.] missbräuchlich: Der Kläger habe für die Übertragung der vormals von ihm unmittelbar gehaltenen Anteile an der O-GmbH auf die [X.] niemals eine Zahlung erhalten. Es sei klar gewesen, dass die [X.] weder das [X.] noch die auflaufenden Zinsforderungen jemals hätte an den Kläger zahlen können. Dieser habe hierdurch die Möglichkeit erhalten, im Fall eines Sinkens des Werts der O-GmbH einen [X.] nach § 17 EStG zu realisieren. Der für die Verkäufe im Jahr 2001 vereinbarte Preis von 2 DM sei willkürlich zu niedrig gewählt worden, weil die [X.] schuldenfrei und ihr Stammkapital voll eingezahlt gewesen sei. Aufgrund des [X.] vollzogenen [X.] sei zudem ungeachtet der zwischenzeitlichen formalen Veräußerungen wirtschaftlich alles beim Alten geblieben.

Aus der Vermietung des Grundstücks I ermittelte der Prüfer zudem einen laufenden gewerblichen Gewinn von 81.764 DM.

Das [X.] folgte dem Prüfer und erließ am 28. August 2006 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 2001, ferner einen erstmaligen [X.], in dem der laufende Gewinn aus dem Besitz-Einzelunternehmen angesetzt wurde. Zudem hob es den bisher ergangenen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden [X.] zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 auf und änderte den Einkommensteuerbescheid für 2000 (Wegfall des zuvor in Höhe von 1 Mio. DM gewährten [X.]). Am 5. September 2006 erließ es einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003, der am 18. Oktober 2006 nochmals geändert wurde.

Mit seinen Einsprüchen wandte sich der Kläger in erster Linie gegen die Annahme einer Betriebsaufspaltung mit dem Argument, eine lediglich mittelbare Beteiligung an der [X.] könne keine personelle Verflechtung begründen. Wenn danach aber § 17 EStG anwendbar sei, seien die Darlehen als Finanzplandarlehen anzusehen und erhöhten daher den [X.]. Hilfsweise vertrat er die Auffassung, dass sich die [X.] auch im Falle der Existenz eines [X.] bei den gewerblichen Einkünften auswirken müssten, um die vom Gesetzgeber gewollte Gleichstellung des wesentlich Beteiligten mit einem Einzel- oder Mitunternehmer zu erreichen. In Bezug auf den Einkommensteuerbescheid 2003 begehrte der Kläger den Ansatz höherer Absetzungen für Abnutzung (AfA) bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Bezug auf ein anderweitiges Grundstück (Grundstück II).

[X.]ach Zurückweisung der Einsprüche hatte die gegen alle genannten Bescheide erhobene Klage im ersten Rechtsgang weitgehend Erfolg. Das [X.] sah die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung als erfüllt an und hielt daher § 17 EStG nicht für anwendbar. Mit dem Verkauf II sei die Betriebsaufspaltung beendet worden, was zur Betriebsaufgabe im Besitzunternehmen und zur Realisierung eines Aufgabegewinns geführt habe. Im Rahmen der Ermittlung dieses Gewinns sei § 17 EStG entsprechend anwendbar. Die Darlehen seien als Finanzplandarlehen anzusehen. [X.] Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch seien nicht gegeben. Im Ergebnis setzte das [X.] für 2001 einen Verlust aus dem gewerblichen Besitzunternehmen in Höhe von ./. 6.513.143,68 DM an. Außerdem setzte es den [X.] 2001 auf 0 DM herab und gewährte in Bezug auf den Einkommensteuerbescheid 2003 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die vom Kläger beantragte erhöhte AfA für das Grundstück II.

Diese Entscheidung hob der erkennende Senat auf die sowohl vom Kläger als auch vom [X.] erhobenen [X.]ichtzulassungsbeschwerden mit Beschluss vom 26. Juni 2013 X B 244/12 ([X.][X.]V 2013, 1578) wegen eines Verfahrensmangels auf.

Im zweiten Rechtsgang hielten sowohl der Kläger als auch das [X.] zunächst an ihren jeweiligen Positionen fest. Das [X.] vernahm [X.] als Zeugen zu den Umständen der verschiedenen Beteiligungserwerbe und gab der Klage in noch größerem Umfang als im ersten Rechtsgang statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2016, 1268). Es setzte für 2001 einen "zusätzlichen [X.] für den [X.]raum der Betriebsaufspaltung" von ./. 6.514.033,88 DM an.

Der Kläger habe der [X.] ein Finanzplandarlehen gewährt, da dieses Darlehen zur Erreichung des Zwecks dieser Gesellschaft unentbehrlich gewesen sei. Ein fremder Dritter hätte der [X.] keinen Kredit in dieser Größenordnung --und schon gar nicht ohne [X.] gewährt. Wegen der fehlenden [X.] sei das Darlehen langfristig angelegt gewesen. Der Zinssatz habe deutlich unter dem seinerzeitigen [X.] gelegen, sei also für die Gesellschaft besonders günstig gewesen. Vor diesem Hintergrund könne allein der Umstand, dass das gesetzliche Kündigungsrecht nicht ausdrücklich abbedungen sei, nichts an der Würdigung ändern. Eine Kündigung des Darlehens sei jedenfalls faktisch ausgeschlossen, da der Zweck der [X.] dann nicht mehr hätte erreicht werden können und dies unweigerlich zur Insolvenz der O-GmbH geführt hätte.

Auf die Einlage wertgeminderter Gesellschafterdarlehen seien die zur Einlage wertgeminderter Beteiligungen entwickelten Grundsätze entsprechend anzuwenden. Daher seien die [X.] in Höhe des [X.]ennwerts bei der Ermittlung des Aufgabegewinns zu berücksichtigen. Dies müsse erst recht im vorliegenden Fall gelten, weil der Kläger im [X.]punkt der (objektiven) Begründung einer Betriebsaufspaltung nicht von dieser Rechtsfolge habe ausgehen müssen, da nach der damals aktuellen Rechtsprechung eine Abschirmwirkung einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft angenommen worden sei.

[X.]ach den Grundsätzen des Urteils des [X.] ([X.]) vom 20. April 2005 [X.] ([X.]E 210, 29, [X.] 2005, 694) sei eine gewinnmindernde Berücksichtigung jedoch nicht möglich, soweit die einzelnen Darlehensteilbeträge erst nach Begründung der Betriebsaufspaltung gewährt worden seien (hier: 10.000 DM aus der Darlehensaufstockung vom 7. [X.]ovember 2001) bzw. Zinsen auf die [X.] nach Begründung der Betriebsaufspaltung entfielen (hier: 71.690,71 DM).

Greifbare Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch bestünden nicht. Die Beweisaufnahme habe ergeben, dass [X.] sich nach dem Erwerb als Inhaber des Unternehmens gefühlt habe. [X.] sei es zu einem Zerwürfnis zwischen dem Kläger und [X.] gekommen, weil [X.] die O-GmbH habe liquidieren wollen, der Kläger --der als einziger Darlehensgeber der O-GmbH noch über Möglichkeiten der Einflussnahme verfügt [X.] sein Lebenswerk aber nicht habe aufgeben wollen. Dies sei das Motiv für den Rückerwerb gewesen.

Demgegenüber sei die Klage gegen den [X.] unbegründet. Der laufende Gewinn aus dem Besitz-Einzelunternehmen sei darin zutreffend erfasst worden; eine Saldierung mit dem [X.] sei nicht möglich. Auch in Bezug auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Jahres 2003 sei die Klage mangels hinreichender Darlegung der Herstellungskosten des Grundstücks II unbegründet.

Mit seiner Revision vertritt das [X.] die Auffassung, das [X.] habe zu Unrecht ein Finanzplandarlehen angenommen und die entsprechenden Verluste in die Ermittlung des Aufgabegewinns einbezogen. Das Darlehen habe nicht betrieblichen Zwecken der [X.] dienen können, da diese Gesellschaft keine betrieblichen Aktivitäten entfaltet habe. Die Vereinbarung eines Anteilskaufpreises von ca. 6 Mio. [X.] sei willkürlich gewesen und habe auf der Doppelstellung des [X.] als Alleingesellschafter und [X.] beruht. Daher sei das Darlehen für die Erreichung des Zwecks der [X.] nicht unentbehrlich gewesen. Tatsächlich sei die Beteiligung an der O-GmbH damals weniger wert gewesen. So habe der Kläger in seiner Vermögensteuererklärung zum 1. Januar 1996 einen Anteilswert von 4,6 Mio. DM angegeben. Die O-GmbH habe von 1997 bis 2001 nur Verluste erwirtschaftet. Das gesetzliche Kündigungsrecht sei nicht faktisch ausgeschlossen gewesen, da die [X.] aus der Beteiligung an der O-GmbH Erträge erwartet habe, so dass eine Rückzahlung des Darlehens aus ihrer Sicht möglich gewesen sei. Jedenfalls lasse sich dem [X.]-Urteil nicht entnehmen, weshalb auch die Beträge, um die das Darlehen nachträglich aufgestockt worden sei, für die [X.] unentbehrlich gewesen sein sollten.

Darüber hinaus hätte das [X.] die zur Einlage wertgeminderter Beteiligungen entwickelten Rechtsgrundsätze nicht auch auf die Einlage wertgeminderter Gesellschafterdarlehensforderungen anwenden dürfen. Diese fielen nicht unter den Ausnahmetatbestand des § 6 Abs. 1 [X.]r. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG, sondern unter die Grundregel des § 6 Abs. 1 [X.]r. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG und seien daher bei ihrer Einlage mit dem jeweils aktuellen Teilwert (hier: 0 DM) zu bewerten. Im Übrigen sei die Auffassung des [X.] auch unpraktikabel: Eine Einlage sei im [X.]punkt ihrer Vornahme zu bewerten, um dem eingelegten Wirtschaftsgut einen Bilanzansatz beizulegen. In diesem [X.]punkt stehe aber in aller Regel noch nicht fest, ob später einmal ein Ereignis i.S. des § 17 EStG verwirklicht werde, das --nach Auffassung des [X.]-- Rückwirkung auf die Einlagebewertung haben könne.

Das [X.] hat keinen Revisionsantrag gestellt, greift aber ausweislich des Rubrums seines Revisionseinlegungs- und Revisionsbegründungsschriftsatzes das [X.]-Urteil in Bezug auf sämtliche Verwaltungsakte an, die auch Gegenstand des Klageverfahrens gewesen sind.

Der Kläger hat ebenfalls keinen Revisionsantrag gestellt.

Er ist der Auffassung, die Annahme eines Finanzplandarlehens sei auch dann möglich, wenn es der Finanzierung eines Beteiligungserwerbs diene. Die [X.] hätte von einem fremden Dritten kein ungesichertes Darlehen erlangen können. Bei der Festlegung des [X.] sei auch das hohe Stammkapital der O-GmbH berücksichtigt worden. Die Angabe in der Vermögensteuererklärung habe auf der Anwendung des [X.] Verfahrens beruht, das aber zu geringeren als den tatsächlichen Unternehmenswerten führe.

Die zu § 6 Abs. 1 [X.]r. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG entwickelten Rechtsgrundsätze beruhten darauf, dass der Steuerpflichtige durch eine Einlage nicht schlechter gestellt werden solle als bei einem Verbleib der Beteiligung im Privatvermögen. Wäre die Beteiligung an der [X.] aber auch nach dem 1. August 2001 im Privatvermögen verblieben, hätten sich die [X.] im Rahmen der Ermittlung des Gewinns nach § 17 EStG zum 31. Dezember 2001 ausgewirkt.

Die Revision des [X.] ist unzulässig, soweit sie auch gegen die Entscheidung des [X.] 2001 und zur Einkommensteuer 2003 gerichtet ist.

1. Beide Bescheide werden sowohl in der [X.] als auch in der Revisionsbegründung genannt. Sie sind daher vom [X.] zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht worden. Das [X.] hat diesen Gegenstand des Revisionsverfahrens auch nicht durch eine konkrete Antragstellung eingeschränkt (vgl. hierzu [X.]surteil vom 11. Mai 2016 X R 61/14, [X.], 407, [X.], 939, Rz 20), da es die Stellung eines Revisionsantrags unterlassen hat.

2. In Bezug auf diese Bescheide ist das [X.] allerdings nicht beschwert, da es insoweit vor dem [X.] vollständig obsiegt hat.

a) [X.]insichtlich des [X.] hat das [X.] die Klage abgewiesen. Eine noch günstigere Entscheidung wird das [X.] auch nach Durchführung eines Revisionsverfahrens nicht erreichen können.

b) Auch hinsichtlich der Einkommensteuer 2003 hat das [X.] die Klage vollständig abgewiesen. Dies folgt aus einer Auslegung des entsprechenden erstinstanzlichen Klageantrags sowie der Entscheidungsgründe des finanzgerichtlichen Urteils.

Der Kläger hatte beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2003 nur hinsichtlich der [X.] für das [X.] zu ändern. Diesem Begehren ist das [X.] nicht nachgekommen. Demgegenüber bezog sich der Antrag des [X.] zur Einkommensteuer 2003 nicht auch darauf, im Wege des Verlustvortrags (bloße Folgewirkung aus dem --ebenfalls nicht angefochtenen-- Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden [X.] zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2002) eine Steuerminderung aus dem für das [X.] begehrten Verlust zu erlangen.

Für diese Auslegung des Klageantrags spricht --neben seiner [X.] auch, dass der Kläger, wenn er denn für 2003 ausdrücklich einen Verlustabzug hätte beantragen wollen, dann nach dieser Logik erst recht für das [X.] einen solchen Abzug hätte beantragen müssen. Dies ist aber unterblieben.

Im Übrigen ist die Revision unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

Der Kläger hat aufgrund der Vermietung des Grundstücks I an die O-Gmb[X.] ab dem 1. August 2001 eine Betriebsaufspaltung begründet (dazu unten 1.). Entgegen der Auffassung des [X.] hat zum 31. Dezember 2001 keine Betriebsaufgabe stattgefunden; vielmehr hat der Kläger aus der Veräußerung seiner Anteile an der [X.] einen laufenden Verlust erzielt (unten 2.). Bei der Ermittlung der [X.]öhe dieses Verlusts ist die Einlage der wertgeminderten, zuvor nach § 17 EStG steuerverstrickten Beteiligung an der [X.] im Wege einer erweiternden Auslegung des § 6 Abs. 1 [X.]r. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG mit den höheren Anschaffungskosten anzusetzen (unten 3.). Diese zur Einlage steuerverstrickter wertgeminderter Beteiligungen entwickelten Grundsätze sind entsprechend auf die Bewertung der Einlage solcher wertgeminderter Gesellschafterdarlehensforderungen anzuwenden, deren Ausfall sich im Falle der weiteren Zugehörigkeit der Forderung sowie der korrespondierenden Beteiligung zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines [X.] nach § 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt hätte (unten 4.). Die zum 1. August 2001 in das Betriebsvermögen des [X.] eingelegten [X.] des [X.] gegen die [X.] erfüllten diese Voraussetzungen unter dem Gesichtspunkt eines Finanzplandarlehens, so dass sich der im Streitjahr 2001 ausgesprochene Verzicht des [X.] auf diese Forderungen verlusterhöhend auswirkt (unten 5.). Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs ist vom [X.] mit zutreffenden Erwägungen verneint worden (unten 6.). Entgegen der Auffassung des [X.] sind die Vorschriften über das [X.]albeinkünfteverfahren auf den im [X.] realisierten Verlust noch nicht anwendbar (unten 7.). Ob der Verlust tatsächlich noch höher ist als vom [X.] angenommen, kann vorliegend dahinstehen, da allein das [X.], nicht aber der Kläger Revision eingelegt hat (unten 8.). Der Tenor des vorinstanzlichen Urteils ist dahingehend klarzustellen, dass der darin ausgewiesene Verlust nicht "zusätzlich" zu dem vom [X.] aus dem Verkauf II ermittelten Verlust anzusetzen ist, sondern an dessen Stelle tritt (unten 9.).

1. Das [X.] hat zutreffend angenommen, dass der Kläger aufgrund der Vermietung des Grundstücks I an die O-Gmb[X.] zum 1. August 2001 eine Betriebsaufspaltung begründet hat.

a) Die hierfür erforderliche sachliche Verflechtung war gegeben, weil das Grundstück I, auf dem sich die Fabrikations- und Verwaltungsräume befanden, für die O-Gmb[X.] eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellte. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, weshalb der [X.] insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

b) Auch die personelle Verflechtung war gegeben. Insbesondere steht der Annahme einer personellen Verflechtung nicht entgegen, dass der Kläger an der O-Gmb[X.] ([X.]) nicht unmittelbar, sondern lediglich mittelbar über die zwischengeschaltete [X.] beteiligt war, deren Anteile er zum [X.]punkt des Erwerbs des Grundstücks I (1. August 2001) zu 75 % hielt.

Dies folgt zwar nicht schon aus den hierfür vom [X.] angeführten höchstrichterlichen Entscheidungen, die jeweils andere Fallkonstellationen betreffen. Indes hat der [X.] bereits mehrfach entschieden, dass die personelle Verflechtung auch dann gegeben ist, wenn der [X.] an der Betriebs-Gmb[X.] nur mittelbar über eine weitere von ihm beherrschte Gmb[X.] beteiligt ist ([X.]-Urteile vom 14. August 1974 I R 136/70, [X.]E 114, 98, [X.] 1975, 112, und vom 20. Juli 2005 [X.], [X.]E 210, 345, [X.] 2006, 457, unter [X.]). In vergleichbarer Weise ist eine personelle Verflechtung zu bejahen, wenn die Gesellschafter einer Besitz-GbR an der [X.] nur mittelbar über eine Gmb[X.] beteiligt sind ([X.]-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 76/05, [X.]E 222, 284, [X.] 2008, 858, unter [X.]).

Anders als das [X.] offenbar meint, ging mit den vorgenannten [X.]-Entscheidungen keine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung einher.

2. Entgegen der Auffassung des [X.] hat zum 31. Dezember 2001 keine Betriebsaufgabe stattgefunden. Vielmehr hat der Kläger aus der Veräußerung seiner Anteile an der [X.] einen laufenden Verlust erzielt.

a) Der Tatbestand der Betriebsaufgabe setzt voraus, dass sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen an verschiedene Erwerber veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden ([X.]-Urteil vom 3. September 2009 IV R 17/07, [X.]E 227, 293, [X.] 2010, 631, Rz 36). Vorliegend ist aber das Grundstück I, das als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist (s. oben 1.a), weder veräußert noch gewinnrealisierend ins Privatvermögen überführt worden. Vielmehr ist es --wie auch der Kläger selbst mehrfach zutreffend in seinen Schriftsätzen ausgeführt hat, ohne dass dies aber vom [X.] aufgegriffen worden ist-- gemäß § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zum Buchwert in das Sonderbetriebsvermögen des [X.] bei der [X.] übergegangen. Dies schließt die Annahme einer Betriebsaufgabe aus ([X.]surteil vom 5. Februar 2014 [X.], [X.]E 244, 49, [X.] 2014, 388, Rz 17, m.w.[X.].).

b) Auch wenn vorliegend das [X.] keine eigenen Würdigungen in Bezug auf die [X.] getroffen hat, darf der [X.] diese selbst vornehmen, da das [X.] alle hierfür maßgebenden Unterlagen in Bezug genommen hat. Sowohl aus dem vom [X.] festgestellten Vertrag vom 18. Dezember 2001 über den Verkauf II als auch aus dem von ihm in Bezug genommenen Jahresabschluss der O-Gmb[X.] für 2001 ergibt sich, dass der Kläger sich an der O-Gmb[X.] zeitgleich mit dem Abschluss des [X.] mit einer Einlage von 3.065.000 € still beteiligt hatte. Aus der während der Außenprüfung vorgelegten "Ergänzungsvereinbarung zum Gesellschaftsvertrag einer stillen Gesellschaft" vom 3. März 2003, die das [X.] gleichfalls in Bezug genommen hat, folgt, dass es sich --von Anfang an-- um eine atypisch [X.] handelte.

c) [X.] hat der Umstand, dass der [X.] als das [X.]-- nicht von einem [X.], sondern von einem laufenden Verlust ausgeht, keine Auswirkungen. [X.] wären zwar Auswirkungen zugunsten des [X.] denkbar, da der bisher im Gewerbesteuermessbescheid angesetzte laufende Gewinn aus Gewerbebetrieb, der durch einen --nicht gewerbesteuerbaren-- [X.] nicht gemindert würde ([X.]sbeschluss in [X.]/[X.]V 2013, 1578, Rz 34), durch den richtigerweise anzusetzenden laufenden Verlust möglicherweise neutralisiert werden könnte (vgl. aber [X.]-Urteil vom 3. Februar 1994 III R 23/89, [X.]E 174, 372, [X.] 1994, 709). Dies kann vorliegend jedoch dahinstehen, da nur das [X.], nicht aber auch der Kläger Revision eingelegt hat.

d) Auf der Grundlage der Rechtsauffassung des [X.], der Kläger habe zum 31. Dezember 2001 sein Besitz-Einzelunternehmen aufgegeben, hätte der [X.] die Sache an das [X.] zurückverweisen müssen, damit Feststellungen zu den gemäß § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG im Rahmen der Betriebsaufgabe anzusetzenden gemeinen Werten des Grundstücks I und der beim Kläger verbliebenen 1 %-Beteiligung an der [X.] nachgeholt werden. Insbesondere muss der gemeine Wert des Grundstücks I zum 31. Dezember 2001 nicht notwendig --wie das [X.], das sich mit dieser Frage nicht ausdrücklich befasst hat, möglicherweise unausgesprochen unterstellt [X.] mit der Summe der Kaufpreise identisch sein, die der Kläger zum 1. August 2001 an den Voreigentümer des belasteten Grundstücks einerseits und an die O-Gmb[X.] für die im Erbbaurecht errichteten Gebäude andererseits bezahlt hat.

Tatsächlich kommt es auf den gemeinen Wert der genannten Wirtschaftsgüter für die Beurteilung des Streitfalls aber nicht an, weil insoweit aufgrund von deren Buchwertüberführung in das Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] kein Gewinnrealisierungstatbestand erfüllt ist.

e) Ebenfalls kann der [X.] offenlassen, ob möglicherweise sogar die Betriebsaufspaltung über den 31. Dezember 2001 hinaus fortgesetzt worden ist.

aa) Die sachliche Verflechtung hat unverändert fortbestanden, da der Kläger das Grundstück I weiterhin an die O-Gmb[X.] vermietet hat.

bb) Das [X.] hat allerdings angenommen, aufgrund der Veräußerung von weiteren 74 % der Anteile an der [X.] sei die --zuvor infolge einer mittelbaren Beteiligung [X.] personelle Verflechtung zwischen dem Kläger und der O-Gmb[X.] entfallen. Bei [X.]eranziehung der vom [X.] in Bezug genommenen Unterlagen ist allerdings nicht auszuschließen, dass dem Kläger aufgrund der atypisch stillen Beteiligung 50 % der Stimmrechte und aufgrund seines Gmb[X.]-Anteils (nach der zum 1. Januar 2002 durchgeführten Verschmelzung der [X.] auf die O-Gmb[X.]) nochmals 1 % der verbleibenden Stimmrechte --durchgerechnet also insgesamt 50,5 % der Stimmrechte in der [X.] zustanden. In einem solchen Fall hätte er auch nach dem 31. Dezember 2001 über die Stimmrechtsmehrheit bei der O-Gmb[X.] verfügt, was --vorbehaltlich des Bestehens von [X.] für die Annahme einer fortbestehenden personellen Verflechtung ausreichen könnte.

cc) Auch in diesem Fall zeigte sich hinsichtlich des streitentscheidenden Sachverhalts aber kein anderes Ergebnis, da dem Kläger aus der Veräußerung seiner Beteiligung an der [X.] jedenfalls ein laufender Verlust entstanden wäre.

3. Zu Recht hat das [X.] --insoweit im Einvernehmen mit den [X.] hinsichtlich der Einlage der wertgeminderten Beteiligung an der [X.] in das Betriebsvermögen des [X.] eine teleologische Extension des § 6 Abs. 1 [X.]r. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG vorgenommen und die Einlage mit den höheren Anschaffungskosten der Beteiligung bewertet.

a) Einlagen sind grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten, den das Wirtschaftsgut im [X.]punkt seiner Zuführung zum Betriebsvermögen hat (§ 6 Abs. 1 [X.]r. 5 Satz 1 [X.]albsatz 1 EStG). Der [X.] ist jedoch auf die Anschaffungs- oder [X.]erstellungskosten des Wirtschaftsguts zu begrenzen, wenn es sich um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft handelt, an der der Steuerpflichtige i.S. des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist (§ 6 Abs. 1 [X.]r. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG).

b) [X.]ach ihrem Wortlaut erfasst die letztgenannte Regelung nur Fälle, in denen der Teilwert oberhalb der Anschaffungskosten liegt. Indes ist die Einlage einer von § 17 EStG erfassten Beteiligung, deren Teilwert unterhalb der Anschaffungskosten liegt, nach den Grundsätzen der [X.]-Rechtsprechung ebenfalls mit den --hier höheren-- Anschaffungskosten zu bewerten, weil die gesetzliche Regelung insoweit eine planwidrige und deshalb ausfüllungsbedürftige Lücke enthält (ausführlich, auch zum Folgenden, [X.]-Urteile vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, [X.]E 178, 418, [X.] 1996, 684, unter II.2., und vom 2. September 2008 [X.], [X.]E 223, 22, [X.] 2010, 162, unter [X.]).

Grundlage hierfür ist der Zweck des § 6 Abs. 1 [X.]r. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG. Dieser liegt darin, auch nach einer Einlage die ertragsteuerrechtliche Verstrickung von Wertsteigerungen zu erhalten, die in der [X.] der Beteiligung zu dem nach § 17 EStG steuerverstrickten Privatvermögen entstanden sind. Vor diesem [X.]intergrund ist es folgerichtig, auch im Fall der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung eine Bewertung mit den Anschaffungskosten vorzunehmen, um die im steuerverstrickten Privatvermögen eingetretenen, aber noch nicht realisierten Wertminderungen für den Fall ihrer Realisierung im Betriebsvermögen zu erhalten. Zwar folgt die grundsätzliche Bewertung von Einlagen mit dem Teilwert der Konzeption, nur die im Betrieb eingetretenen Wertveränderungen ertragsteuerrechtlich zu berücksichtigen. Infolge der Überführung der Beteiligung in das Betriebsvermögen kann der Tatbestand des § 17 EStG aber nicht mehr verwirklicht werden. Daher ist es konsequent, nicht nur bei eingetretenen Wertsteigerungen die Steuerverstrickung zu erhalten (dazu dient die gesetzliche Regelung des § 6 Abs. 1 [X.]r. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG), sondern auch bei eingetretenen Wertminderungen im Wege der teleologischen Extension des § 6 Abs. 1 [X.]r. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG die Möglichkeit zu eröffnen, diese dem steuerverstrickten Privatvermögen zuzuordnende Wertminderung auch nach der Einlage der Beteiligung in das Betriebsvermögen einkunftsartenübergreifend geltend machen zu können (dazu dient die dargestellte höchstrichterliche Rechtsprechung).

c) Die Finanzverwaltung hat die dargestellte Rechtsprechung zunächst nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus angewendet (Schreiben des [X.] vom 5. Dezember 1996, [X.], 1500, und vom 29. März 2000, [X.], 462, Tz [X.]). Sie wollte in derartigen Fällen vielmehr aus Gründen sachlicher Billigkeit den im [X.]punkt der Einlage gegebenen Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert festhalten und im [X.]punkt des Ausscheidens der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen gewinnmindernd berücksichtigen (R 140 Abs. 8 [X.] 2001; gleichlautend R 17 Abs. 8 [X.] bis 2008; so wohl bis heute auch [X.]/[X.], EStG, 36. Aufl., § 17 Rz 108), wie es im Streitfall auch der Prüfer getan hat. Seit der [X.]erausgabe der [X.] 2012 wendet die Finanzverwaltung die [X.]-Rechtsprechung hingegen an (vgl. [X.] 17 Abs. 8 "Einlage einer wertgeminderten Beteiligung" der Einkommensteuer-[X.]inweise --ESt[X.]-- ab 2012).

d) Im [X.]surteil in [X.]E 223, 22, [X.] 2010, 162 (unter [X.]) war die Frage, ob die --mit Wirkung ab 1996 vorgenommenen-- gesetzlichen Einschränkungen der Berücksichtigung von Veräußerungsverlusten in den Fällen des § 17 EStG (im Streitjahr § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG, heute § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG) der dargestellten Rechtsprechung den Boden entzogen haben, noch offen geblieben. Der [X.] entscheidet diese Frage nunmehr dahingehend, dass die bei der Einlagebewertung bestehende Regelungslücke auch für die [X.] ab 1996 weiterhin in der beschriebenen Weise zu füllen ist, sofern § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG im konkreten Fall der Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts bei § 17 EStG nicht entgegenstehen würde. Ansonsten bliebe in diesen Fällen der Wertungswiderspruch zwischen der Möglichkeit, einerseits eine eingetretene Wertminderung im Fall der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Privatvermögen geltend machen zu können, andererseits diese Möglichkeit durch eine Einlage aber zu verlieren, bestehen. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. [X.] 17 Abs. 8 "Einlage einer wertgeminderten Beteiligung" ESt[X.] ab 2012).

e) Vorliegend ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht umstritten, dass die im [X.]punkt der Begründung der Betriebsaufspaltung am 1. August 2001 noch vorhandene 75 %-Beteiligung des [X.] an der [X.] an diesem Tag in das Besitz-Einzelunternehmen eingelegt worden ist. Für die Bewertung dieser Einlage gelten die vorstehend dargestellten Grundsätze. Die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt, weil der Kläger bereits länger als fünf Jahre in einer die Anwendbarkeit des § 17 EStG begründenden Weise an der Gesellschaft beteiligt war.

Zu Recht hat das [X.] daher einen [X.] von 750.000 DM angesetzt und aus dem Verkauf von 74 % der Anteile an [X.] (anteilige Anschaffungskosten: 740.000 DM) für 1 DM zum 31. Dezember 2001 einen Buchverlust von ./. 739.999 DM ermittelt.

4. Die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S. des § 17 EStG in ein Betriebsvermögen sind entsprechend auf die Bewertung der Einlage solcher wertgeminderter Gesellschafterdarlehensforderungen anzuwenden, deren Ausfall sich im Falle der weiteren Zugehörigkeit der Forderung und der korrespondierenden Beteiligung zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines [X.] nach § 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt hätte. In einem solchen Fall ist als [X.] daher nicht der Teilwert anzusetzen, sondern derjenige Wert, mit dem die Forderung in den Fällen des § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen wäre.

a) Zwar beschränkt sich der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 [X.]r. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG nach seinem klaren Wortlaut auf Beteiligungen. Für Forderungen gilt demgegenüber sowohl bei Wertsteigerungen (die in der Praxis jedoch allenfalls bei Fremdwährungsansprüchen vorkommen dürften) als auch bei Wertminderungen die Grundregel des § 6 Abs. 1 [X.]r. 5 Satz 1 [X.]albsatz 1 EStG, wonach Einlagen mit dem Teilwert zu bewerten sind. Auch unterscheidet der [X.] grundsätzlich selbst dann zwischen den Wirtschaftsgütern "Beteiligung" einerseits und "Forderung aus Gesellschafterdarlehen" andererseits, wenn eine solche Forderung eigenkapitalersetzend ist (z.B. [X.]-Urteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08, [X.]E 224, 132, [X.] 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes --[X.]--; [X.]-Urteil vom 18. April 2012 [X.], [X.]E 237, 106, [X.] 2013, 785, Rz 35 ff., zu § 3c Abs. 2 EStG; mit ausdrücklicher Abgrenzung zu der zu § 17 EStG ergangenen Rechtsprechung).

b) [X.] Erwägungen gebieten allerdings auch hier [X.] wie bei der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung (oben 3.)-- eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 1 [X.]r. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG über seinen Wortlaut hinaus.

Das EStG enthält insoweit eine Regelungslücke, die als planwidrig anzusehen ist. Denn der Ausfall einer zum Privatvermögen gehörenden, aber gemäß den noch (unter 5.a) darzustellenden [X.]n nach § 17 EStG steuerverstrickten Darlehensforderung hätte sich bei Verwirklichung eines der in § 17 EStG genannten Realisationstatbestände steuermindernd ausgewirkt. Im Ergebnis dieselbe Rechtsfolge wäre eingetreten, wenn eine solche Forderung von Anfang an zum Betriebsvermögen gehört hätte und später [X.]. Dann ist es aber als planwidrig zu beurteilen, wenn eine einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung allein deshalb nicht möglich sein soll, weil aufgrund eines Rechtsvorgangs --hier: Begründung einer Betriebsaufspaltung-- eine Einlage in ein Betriebsvermögen fingiert wird, die nach dem Gesetzeswortlaut mit dem (niedrigen) Teilwert zu bewerten ist, so dass die bereits eingetretene Wertminderung dem Privatvermögen zugeordnet wird, allerdings unter Wegfall der zuvor bestehenden Möglichkeit, sie nach § 17 EStG geltend machen zu können.

Die --anhand der erkennbaren Gesetzessystematik objektivierte-- Interessenlage des [X.] ist daher in den hier zu beurteilenden Fällen, in denen die Forderung zunächst zum steuerverstrickten Privatvermögen gehört hat und nach Eintritt einer Wertminderung gemeinsam mit der Beteiligung in ein Betriebsvermögen eingelegt wird, dieselbe wie bei einem Steuerpflichtigen, bei dem die Forderung durchgängig entweder zum Betriebsvermögen oder aber durchgängig zu dem nach § 17 EStG steuerverstrickten Privatvermögen gehört.

c) Zu Recht weisen sowohl das [X.] als auch der Kläger darauf hin, dass dieser Beurteilung die Aussagen im [X.]surteil vom 20. April 2005 [X.] ([X.]E 210, 29, [X.] 2005, 694, unter [X.]) nicht entgegenstehen. Im dort zu beurteilenden Sachverhalt gehörten sowohl die Beteiligung als auch die kapitalersetzende Gesellschafterdarlehensforderung von Anfang an zum Betriebsvermögen des [X.], so dass schon deshalb eine Anwendung der zu § 17 EStG entwickelten Rechtsgrundsätze nicht in Betracht kam.

Auf der anderen Seite lässt sich dieser Entscheidung (unter [X.]) aber --entgegen der Auffassung des [X.]-- entnehmen, dass es der Betriebsvermögenseigenschaft einer solchen Darlehensforderung nicht entgegensteht, wenn sie in erheblichem Maße ausfallgefährdet ist. Danach gehört im Fall der Betriebsaufspaltung eine Darlehensforderung des [X.] gegen die [X.] zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn das Darlehen dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der [X.] zu verbessern. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Darlehensaufnahme durch die [X.] zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage weder notwendig noch zweckmäßig war, sondern festgestellt werden kann, dass für die Darlehenshingabe lediglich private Erwägungen --wie der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage-- maßgebend waren.

Vorliegend diente das Darlehen der Verbesserung der Vermögens- und Ertragslage der [X.] (s.a. unten 5.). Private Gründe für die Darlehensgewährung sind --insbesondere angesichts des deutlich hinter dem Marktzins zurückbleibenden [X.] weder vom [X.] festgestellt worden noch sonst erkennbar. Dementsprechend hat die höchstrichterliche Rechtsprechung schon bei früherer Gelegenheit ausgeführt, dass in Fällen, in denen ein Wirtschaftsgut bereits im Privatvermögen steuerverstrickt war und dann durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung --d.h. einen Rechtsvorgang-- in ein Betriebsvermögen eingelegt wird, ohne besondere Anhaltspunkte kein Grund zu der Annahme besteht, dass die Einlage lediglich zu dem Zweck dienen sollte, Verluste in das Betriebsvermögen zu verlagern ([X.]-Urteil in [X.]E 178, 418, [X.] 1996, 684, unter [X.], am Ende).

d) Das [X.] wendet ferner ein, die hier vorgenommene teleologische Extension des § 6 Abs. 1 [X.]r. 5 Satz 1 [X.]albsatz 2 Buchst. b EStG sei nicht praktikabel, da im [X.]punkt der Einlage --d.h. der [X.]otwendigkeit, die nachträglichen Anschaffungskosten zu ermitteln-- noch nicht feststehe, ob bzw. wann es im Falle der Fortdauer der Zugehörigkeit zum Privatvermögen zur Verwirklichung eines [X.] nach § 17 EStG gekommen wäre. Im Rahmen des § 17 EStG wären die nachträglichen Anschaffungskosten aber erst zum [X.]punkt des [X.] zu ermitteln gewesen. Die Vorverlagerung auf den [X.] schaffe zusätzlichen Verwaltungsaufwand.

Der erkennende [X.] sieht diese Problematik zwar ebenfalls, hält das Gewicht der vom [X.] aufgezeigten praktischen Schwierigkeiten allerdings nicht für wesentlich, zumal die Ermittlung der nachträglichen Anschaffungskosten im allgemeinen weniger aufwändig sein dürfte als die Ermittlung eines [X.]. Im vorliegenden Verfahren stellt sich ohnehin kein Praktikabilitätsproblem, da die Einlage und die Realisation im selben Veranlagungszeitraum verwirklicht worden sind.

e) Der [X.] verkennt auch nicht, dass die Einlage einer Forderung zu nachträglichen Anschaffungskosten für die Folgezeit zusätzliche Überwachung verlangt, hält diesen Aufwand aber ebenfalls für vertretbar. [X.]ierfür ist entscheidend, dass es vorliegend ausschließlich um Sachverhalte geht, in denen eine wertgeminderte Forderung zugleich mit einer nach § 17 EStG steuerverstrickten Beteiligung eingelegt wird, die in diesen Fällen in aller Regel ebenfalls bereits wertgemindert sein wird. In Bezug auf diese Beteiligung ist schon nach den bisherigen --von der Finanzverwaltung [X.] nicht allein eine vom Gesetzeswortlaut abweichende Bewertung der Beteiligung vorzunehmen (dazu oben a), sondern auch die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung bis zur Verwirklichung eines Realisationsaktes suspendiert (ausführlich [X.]surteil in [X.]E 223, 22, [X.] 2010, 162, unter [X.]). Dieser Grundsatz gilt für die eingelegte Forderung entsprechend. Da in diesen Fällen aber bereits der [X.] der Beteiligung einer besonderen Überwachung bedarf, erscheint es vertretbar, diese Überwachung auch auf den [X.] der Forderung zu erstrecken.

5. Das [X.] hat zu Recht erkannt, dass die [X.] des [X.] gegen die [X.] Finanzplandarlehen i.S. der zu § 17 EStG ergangenen Rechtsprechung waren.

a) [X.]ach ständiger Rechtsprechung zu der [X.] Streitfall noch anzuwendenden-- Rechtslage vor Aufhebung der §§ 32a, 32b des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter [X.]aftung durch das Gesetz zur Modernisierung des Gmb[X.]-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008 ([X.], 2026) war der Ausfall von Finanzierungshilfen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren --insbesondere von [X.] bei Verwirklichung eines [X.] nach § 17 EStG dadurch gewinnmindernd zu berücksichtigen, dass der Ausfall im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungs- oder [X.] als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung anzusetzen war (z.B. [X.]-Urteil vom 18. August 1992 VIII R 13/90, [X.]E 169, 90, [X.] 1993, 34, unter 2.). Diese normspezifische weite Auslegung des Begriffs der Anschaffungskosten hat der [X.] für geboten erachtet, weil in den Fällen des § 17 EStG der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils bzw. der Liquidation der [X.] nach in gleicher Weise und der [X.]öhe nach gemäß ähnlichen Grundsätzen wie bei einem Mitunternehmer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst werden soll ([X.]-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, [X.]E 170, 53, [X.] 1993, 340, unter a).

Außerhalb des Anwendungsbereichs dieser Grundsätze respektiert das Einkommensteuerrecht demgegenüber die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen (vgl. [X.]-Urteile vom 2. April 2008 [X.] R 76/06, [X.]E 221, 7, [X.] 2008, 706, unter [X.], und vom 11. Juli 2017 [X.] R 36/15, [X.]E 258, 427, Rz 21).

Für Sachverhalte, die sich --anders als der [X.] erst nach Aufhebung des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechts ereignet haben, hat der [X.] entschieden, dass die bisherigen [X.] nicht mehr anzuwenden sind, gewährt aus [X.] jedoch eine Übergangsfrist bis zum 27. September 2017 ([X.]-Urteil in [X.]E 258, 427).

b) Ein Finanzplandarlehen, dessen Ausfall in den Fällen des § 17 EStG grundsätzlich in [X.]öhe seines [X.]ennwerts einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen ist, ist gegeben, wenn ein Darlehen von vornherein in die Finanzplanung der [X.] einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll. Entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschafts- und/oder Darlehensvertrages und der im [X.]punkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt ([X.]-Urteile vom 4. [X.]ovember 1997 VIII R 18/94, [X.]E 184, 374, [X.] 1999, 344, unter 2.d, und vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, [X.]E 189, 390, [X.] 1999, 724, unter 2.a [X.]). Die rechtliche Bewertung dieser Verträge muss das Darlehen als Risikokapital und damit als eigenkapitalgleiche Gesellschafterleistung ausweisen. Bei der erforderlichen Gesamtschau ist neben den Konditionen des Kredits vor allem zu berücksichtigen, ob zumindest nach Einschätzung des Gesellschafters das Darlehen für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele unentbehrlich war und ob eine Verpflichtung zur langfristigen Belassung des Kapitals bestand ([X.]-Urteil in [X.]E 189, 390, [X.] 1999, 724, unter 2.b bb). Die Eigenschaft als Finanzplandarlehen kann sich sowohl aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe als auch aus Erklärungen gegenüber Gläubigern oder der Gesellschaft selbst ergeben ([X.]-Urteil vom 10. [X.]ovember 1998 VIII R 6/96, [X.]E 187, 480, [X.] 1999, 348, unter II.3.c).

c) In Anwendung dieser Grundsätze hat der [X.] das Vorliegen eines Finanzplandarlehens für einen Sachverhalt bejaht, in dem die Gesellschaft den Aufbau ihres Geschäftsbetriebs ohne das Darlehen nicht hätte in Angriff nehmen können, der Darlehensvertrag zeitlich noch vor dem Gesellschaftsvertrag abgeschlossen worden war, der vom Gesellschafter eingeräumte [X.] auch letztlich bei Weitem nicht ausgeschöpfte-- Kreditrahmen sich auf das 125-fache des Stammkapitals belief und als Zinssatz lediglich die Erstattung der [X.] vereinbart war ([X.]-Urteil in [X.]E 184, 374, [X.] 1999, 344, unter 2.e). In diesem Fall stand der Anerkennung eines Finanzplandarlehens ausdrücklich auch nicht entgegen, dass der Darlehensvertrag einen Tilgungsplan enthielt. Der [X.] sah es insoweit als entscheidend an, dass der Vertrag keine Regelungen für den Fall der [X.]ichteinhaltung des [X.] vorsah und vollständig dem Einfluss des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers unterlag.

Ebenfalls bejaht wurde ein Finanzplandarlehen für eine Fallgestaltung, in der die Gesellschafter einer Gmb[X.], die zur [X.] ihres Geschäftsbetriebs kein Bankdarlehen erlangen konnte, ein Darlehen in [X.]öhe des 2,5-fachen des Stammkapitals gewährt hatten ([X.]-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, [X.]E 188, 295, [X.] 1999, 559, unter II.2.d, e). Ob in dem [X.] getroffen waren oder das gesetzliche Kündigungsrecht ausgeschlossen war, geht aus der Entscheidung nicht hervor.

Demgegenüber wurde ein Finanzplandarlehen für einen Sachverhalt verneint, in dem die dort zu beurteilende vertragliche Abrede ein ausdrückliches Recht zur vierteljährlichen Kündigung vorsah, tatsächliche Tilgungsleistungen in nennenswertem Umfang erbracht wurden und das Ursprungsdarlehen lediglich etwa doppelt so hoch wie das Stammkapital der Gesellschaft war ([X.]-Urteil in [X.]E 189, 390, [X.] 1999, 724, unter 2.b bb).

d) Unter Berücksichtigung dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung ist die Würdigung des [X.], im Streitfall ein Finanzplandarlehen anzunehmen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Das [X.] hat zunächst zutreffend auf den engen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Gründung der Gesellschaft (Gesellschaftsvertrag vom 20. Dezember 1996) und dem Abschluss des Darlehensvertrags (23. Dezember 1996) abgestellt. Ferner hat es die nicht fremdüblichen Konditionen der Darlehensgewährung angeführt, namentlich den niedrigen Zinssatz (3 % statt der seinerzeit banküblichen knapp 6 %) sowie das Fehlen von Sicherheiten trotz eines hohen Darlehensbetrags. Weiter hat das [X.] die wirtschaftliche Lage der [X.] dahingehend gewürdigt, dass sie keinen Bankkredit in dieser [X.]öhe erhalten hätte, und dazu auf den erheblichen Finanzbedarf der [X.], der ihr Eigenkapital mehrfach überstiegen habe, sowie die fehlende Stellung von Sicherheiten verwiesen.

bb) Gegen die Zugrundelegung dieser Indizien für die Annahme eines Finanzplandarlehens wendet sich das [X.] mit der Revision nicht. Es konzentriert seine Angriffe vielmehr auf die weiteren Würdigungen des [X.], wonach die Darlehensgewährung aufgrund des Fehlens einer [X.] --trotz des Fehlens einer Klausel zum Ausschluss des gesetzlichen Kündigungsrechts-- langfristig angelegt gewesen sei und die Darlehen unentbehrlich für die Erreichung des Gesellschaftszwecks der [X.] gewesen seien, weil diese Gesellschaft ansonsten nicht in der Lage gewesen wäre, die Anteile an der O-Gmb[X.] zu erwerben. Diese Angriffe bleiben indes ohne Erfolg.

(1) In Bezug auf das Erfordernis der Vereinbarung eines [X.] beruft sich das [X.] auf die Ausführungen im [X.]-Urteil vom 25. Mai 2011 [X.] R 54/10 ([X.]/[X.]V 2011, 2029, Rz 28). Diese Passage bezieht sich indes ausschließlich auf die Fallgruppe des krisenbestimmten Darlehens, für das der [X.] in dieser Entscheidung ausgesprochen hat, die Bindung trete hier bereits mit dem Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung im [X.]punkt der Krise ein. Demgegenüber ist für die Fallgruppe des Finanzplandarlehens nach der vorstehend unter b und c dargestellten höchstrichterlichen Rechtsprechung maßgeblich, dass das Darlehen langfristig angelegt ist, was sich auch aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe ergeben kann.

Soweit der [X.]. [X.] des [X.] im Urteil vom 7. Dezember 2010 [X.] R 16/10 ([X.]/[X.]V 2011, 778, Rz 30 f.) auch unter dem Gesichtspunkt eines Finanzplandarlehens ausgeführt hat, ein solches Darlehen sei seiner Bestimmung nach nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar, war in dem dortigen Darlehensvertrag ein ausdrückliches Recht des Gesellschafters sowohl zur ordentlichen als auch zur außerordentlichen Kündigung aufgenommen worden. Ferner hatte die [X.] bestellt und eine Verzinsung weit über dem [X.] zugesagt. Vor diesem [X.]intergrund versteht der [X.] die in der genannten Entscheidung enthaltene Aussage des [X.]. [X.]s zur fehlenden Kündbarkeit zwar als [X.]inweis auf eine starke Indizwirkung dieses Umstands, aber nicht als notwendige Voraussetzung (so nun auch [X.]-Urteil vom 11. Oktober 2017 [X.] R 29/16, [X.]/[X.]V 2018, 451, Rz 25).

(2) Vorliegend enthielt der Darlehensvertrag keine Vereinbarungen über Kündigungsmöglichkeiten oder Tilgungsfristen. Zwar waren damit grundsätzlich die gesetzlichen Vorschriften über die Kündigung von Darlehen mit dreimonatiger Frist (seinerzeit noch § 609 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) anzuwenden. Das [X.] hat den Sachverhalt aber dahingehend gewürdigt, dass der Kläger, der nicht über juristische Vorkenntnisse verfügt habe, den Darlehensvertrag "anscheinend" selbst aufgesetzt habe, so dass unklar sei, ob er sich der Existenz eines gesetzlichen Kündigungsrechts überhaupt bewusst gewesen sei. Vor allem aber habe es u.a. aufgrund der persönlichen Anhörung des [X.] in der mündlichen Verhandlung den Eindruck gewonnen, dass der Darlehensvertrag nach den Vorstellungen des [X.] nicht habe gekündigt werden können und sollen. Eine Kündigung sei schon faktisch ausgeschlossen gewesen, weil dann der Gesellschaftszweck der [X.] mangels finanzieller Ausstattung nicht mehr hätte erreicht werden können; ein fremder Ersatz-Darlehensgeber sei nicht in Betracht gekommen. Darüber hinaus habe der Kläger am Fortbestand der O-Gmb[X.] ein erhebliches Interesse gehabt, da sie sein Lebenswerk gewesen sei. Dem wäre eine Kündigung des Darlehens zuwider gelaufen, zumal der Kläger keine Aussicht gehabt hätte, die Darlehensvaluta zurückzuerlangen.

cc) Diese ausführliche tatrichterliche Würdigung ist nicht zu beanstanden, zumal auch das [X.] keine konkreten Angriffe gegen die einzelnen vom [X.] herangezogenen Gesichtspunkte vorbringt. Der vom [X.]. [X.] des [X.] grundsätzlich geforderte Ausschluss der einseitigen Kündigung durch den Gesellschafter kann sich nicht nur aus formalrechtlichen Vereinbarungen, sondern auch --wie hier vom [X.] vorgenommen-- aus einer Würdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls ergeben.

Soweit das [X.] im Revisionsverfahren gegen die Annahme eines faktischen [X.] anführt, die [X.] habe ursprünglich erwartet, aus ihrer Beteiligung an der O-Gmb[X.] Erträge erzielen zu können, steht dies der vom [X.] vorgenommenen Würdigung nicht entgegen. Denn die Erwartung, bei gutem Verlauf der Geschäfte Erträge erzielen zu können (und daraus möglicherweise die Darlehenszinsen und gewisse Tilgungsleistungen erbringen zu können), schließt es nicht aus, gleichwohl für den Fall, dass die Geschäfte --wie tatsächlich eingetreten-- einen schlechten Verlauf nehmen sollten, von einem faktischen Verzicht auf das Kündigungsrecht auszugehen.

[X.]) Auch die Angriffe des [X.] gegen die weitere Würdigung des [X.], die Darlehen seien jedenfalls nach der Vorstellung des [X.] für die Verwirklichung der Ziele der [X.] unentbehrlich gewesen, bleiben ohne Erfolg.

Das [X.] bringt insoweit vor, das [X.] habe nur Mutmaßungen zur Unentbehrlichkeit angestellt. Tatsächlich habe die Bestimmung der [X.]öhe des [X.] im Belieben des [X.] gelegen.

Der [X.] versteht diesen Einwand des [X.] dahingehend, dass das Darlehen für den Fall, dass der Kläger mit der [X.] für den Verkauf der Anteile an der O-Gmb[X.] lediglich einen Kaufpreis von 1 Mio. DM vereinbart hätte, nicht erforderlich gewesen wäre. Indes handelt es sich dabei um einen hypothetischen Sachverhalt. Das [X.] legt selbst nicht dar, dass ein Anteilskaufpreis in einer derart geringen [X.]öhe, die einen Verzicht auf eine teilweise bzw. überwiegende Darlehensfinanzierung ermöglicht hätte, überhaupt angemessen wäre. Wie in anderem Zusammenhang noch darzulegen sein wird (vgl. unten 6.a), bestehen revisionsrechtlich keine Bedenken gegen die Angemessenheit der [X.] getroffenen Vereinbarung über die [X.]öhe des [X.]. Im Übrigen lag die Bestimmung des [X.] nicht im Belieben des [X.]. Vielmehr hatte er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit mit beiden Gesellschaften die Grundsätze über verdeckte Gewinnausschüttungen sowie verdeckte Einlagen zu beachten.

ee) Ferner vertritt das [X.] die Auffassung, ein Darlehen, das der teilweisen Kreditierung eines [X.] diene, könne kein Finanzplandarlehen sein. Es beruft sich hierfür auf die entsprechende Formulierung im Urteil des [X.] Düsseldorf vom 23. Juli 2009  16 K 3510/08 E (E[X.] 2009, 1830, rechtskräftig).

Dem kann der [X.] nicht folgen. Diese Einschränkung des Begriffs des Finanzplandarlehens wird weder vom [X.] Düsseldorf begründet noch finden sich hierfür in der [X.]-Rechtsprechung Anhaltspunkte. Gegenstand der [X.] war der Erwerb und das [X.]alten der Beteiligung an der O-Gmb[X.]; für die [X.] dieses Geschäftsbetriebs benötigte die [X.] aber das Gesellschafterdarlehen.

Im Übrigen handelte es sich bei dieser Formulierung des [X.] Düsseldorf um eine nicht tragende, eher beiläufige Erwägung. [X.] war für jene Entscheidung die Auffassung, das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht sei schon deshalb nicht anwendbar, weil der dortige Steuerpflichtige mit weniger als 10 % am Stammkapital beteiligt gewesen sei. Außerdem hat das [X.] Düsseldorf darauf abgestellt, dass sich der Steuerpflichtige ein ausdrückliches Recht zur außerordentlichen Kündigung des Darlehens im Krisenfall hatte einräumen lassen.

e) Darüber hinaus rügt das [X.], das [X.] hätte sich nicht auf die Beurteilung des ursprünglichen Darlehensbetrags beschränken dürfen, sondern sich auch mit den nachträglich zur Verfügung gestellten Aufstockungsbeträgen befassen müssen. Wenn Darlehen zu unterschiedlichen [X.]punkten gewährt würden, müsse ggf. auch differenzierend beurteilt werden, ob sie kapitalersetzend seien.

aa) Indes diente der größte Teil der späteren Darlehensaufstockungen der am 13. August 1997 geleisteten Restzahlung auf den Anteilskaufpreis. Auch wenn das [X.]-Urteil hierzu keine ausdrücklichen Ausführungen enthält, ist der Zweck dieser Restkaufpreiszahlung (und Darlehensgewährung) nicht anders zu behandeln als derjenige der Zahlung und Kreditierung der ersten Rate des [X.], mit der das [X.] sich ausführlich befasst hat. Anhaltspunkte dafür, dass sich zu diesem [X.]punkt die wirtschaftliche Lage der [X.] oder die Interessenlage des [X.] entscheidend verändert hätte, hat auch das [X.] nicht vorgetragen.

bb) Die verbleibenden Beträge, um die das Darlehen aufgestockt worden ist, betreffen ganz überwiegend die jährlich aufgelaufenen Zinszahlungsverpflichtungen der [X.] gegenüber dem Kläger. Diese wurden jeweils dem Darlehensbetrag zugeschlagen. In Bezug auf die danach noch verbleibenden --kleineren-- [X.] hat das [X.] zwar nicht festgestellt, wofür die [X.] diese Zahlungen benötigt hat. Sie entsprechen aber näherungsweise den sonstigen Aufwendungen, die der [X.] ausweislich ihrer Jahresabschlüsse neben den Schuldzinsen noch entstanden sind. Auch der Kläger hatte in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] vorgetragen, diese Darlehensteilbeträge hätten der Finanzierung der laufenden Aufwendungen der [X.] gedient.

Anhaltspunkte dafür, dass die [X.] sich diese Beträge anderweitig hätte beschaffen können, sind weder vom [X.] vorgetragen worden noch sonst erkennbar. Weil die [X.] angesichts der hohen und anhaltenden Verluste der O-Gmb[X.] keinerlei Einnahmen aus Gewinnausschüttungen in Aussicht hatte, kann für diese späteren Aufstockungsbeträge nichts anderes gelten als für den Ursprungsbetrag des Darlehens.

Im Übrigen hat das [X.] in seiner tatsächlichen Würdigung ausdrücklich die [X.] "die Darlehen" verwendet, auch wenn es in seiner Begründung entscheidend auf das Ursprungsdarlehen abgestellt und darüber hinaus jedenfalls ausdrücklich nicht näher differenziert hat.

6. Mit revisionsrechtlich bedenkenfreien Erwägungen hat das [X.] auch die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 der Abgabenordnung --AO--) verneint.

a) Dies gilt zum einen im [X.]inblick auf den Erwerb der Beteiligung an der O-Gmb[X.] durch die [X.] [X.], den das [X.] nun offenbar nachträglich als Gestaltungsmissbrauch ansehen will.

aa) Das [X.] hat hierzu bereits in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, die Anteile an der O-Gmb[X.] seien auf die [X.] übergegangen, ohne dass tatsächlich Geld geflossen sei. Dies habe es dem Kläger ermöglicht, im Falle eines Sinkens des Werts der O-Gmb[X.] die Wertdifferenz als Verlust nach § 17 EStG geltend zu machen. Ferner habe der Kläger in [X.]öhe der Darlehenszinsen fiktive Ansprüche gegen die [X.] begründet, deren tatsächlicher Ausgleich niemals vorgesehen gewesen sei. In der Revisionsbegründung hat das [X.] sein Vorbringen dahingehend ergänzt, dass der [X.] vereinbarte Anteilskaufpreis zu hoch gewesen sei. So habe der Kläger in seiner Vermögensteuererklärung zum 1. Januar 1996 für seine Beteiligung an der O-Gmb[X.] lediglich einen Wert von 4,6 Mio. DM angegeben.

bb) Keines dieser Argumente ist geeignet, den [X.] vorgenommenen [X.] als rechtsmissbräuchlich zu qualifizieren.

(1) Das [X.] irrt bereits mit seiner Annahme, erst dieser [X.] habe es dem Kläger ermöglicht, bei einem weiteren Wertverfall der O-Gmb[X.] einen Verlust nach § 17 EStG geltend zu machen. Vielmehr wären die Voraussetzungen des § 17 EStG auch dann erfüllt gewesen, wenn der Kläger eine unmittelbare Beteiligung an der O-Gmb[X.] veräußert hätte.

(2) [X.]insichtlich der [X.] lässt das Vorbringen des [X.] nicht erkennen, welches Steuergesetz mit der gewählten Vertragsgestaltung i.S. des § 42 AO "umgangen" werden sollte. Der [X.] weist darauf hin, dass der Kläger die Zinseinnahmen in voller [X.]öhe versteuert hat. Ein steuerlicher Vorteil der verzinslichen Darlehensgewährung und des späteren Verzichts auf die uneinbringlichen [X.] ist daher weder vom [X.] dargelegt noch sonst erkennbar.

(3) Bei dem Verweis auf die Vermögensteuererklärung des [X.] handelt es sich um neuen Tatsachenvortrag des [X.], der im Revisionsverfahren grundsätzlich nicht berücksichtigt werden kann (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

Abgesehen davon wäre auch dieser Vortrag nicht geeignet, Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch zu bieten. Der Wert nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften wurde nach den zum 1. Januar 1996 geltenden Regelungen für Zwecke der Vermögensteuer dergestalt ermittelt, dass als Vermögenswert der Einheitswert des Betriebsvermögens anzusetzen war (§ 11 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes in der zum 1. Januar 1996 geltenden Fassung [X.]). Für diesen Einheitswert waren wiederum grundsätzlich die [X.] maßgeblich (§ 109 Abs. 1 [X.] a.F.). Die Ertragsaussichten waren grundsätzlich nach dem sog. [X.] Verfahren zu schätzen (Abschn. 4 ff. der [X.] 1995). Indes boten weder die [X.] noch das [X.] Verfahren eine hinreichende Gewähr für ein am gemeinen Wert orientiertes Bewertungsergebnis. Vielmehr ergab sich im Durchschnitt ein um etwa ein Drittel zu geringer Wertansatz, allerdings bei von Zufälligkeiten abhängigen, erheblichen Schwankungen (ausführlich [X.]-Beschluss vom 22. Mai 2002 II R 61/99, [X.]E 198, 342, [X.] 2002, 598, unter [X.], m.w.[X.].).

Im Übrigen war der zwischen dem Kläger und der [X.] vereinbarte Kaufpreis von bestimmten Kennzahlen der O-Gmb[X.] abhängig. Dies ist --auch wenn das [X.] insoweit keine Einzelheiten festgestellt [X.] jedenfalls ein weiteres Indiz gegen die vom [X.] behauptete Willkürlichkeit der Kaufpreisfindung.

cc) Vorliegend ist die Anteilsveräußerung des Jahres 1996 und die Angemessenheit der seinerzeitigen Kaufpreisvereinbarung intensiv durch eine Außenprüfung für jene Veranlagungszeiträume überprüft worden. Als Ergebnis dieser Prüfung wurde im [X.] ausgeführt, es hätten sich keine Erkenntnisse über einen unzutreffenden Kaufpreis oder einen Gestaltungsmissbrauch ergeben. Zwar bindet diese für den Veranlagungszeitraum 1996 vorgenommene Beurteilung das [X.] nicht für die Streitjahre. Allerdings hätte das [X.] substantiiert --und nicht nur durch Verweis auf von vornherein ungeeignete [X.] darlegen müssen, weshalb es sich nunmehr von seiner früheren und zudem in größerer zeitlicher [X.]ähe zum damaligen Geschehen getroffenen Beurteilung lösen will.

b) Auch im [X.]inblick auf den Erwerb der Beteiligungen des [X.] an der [X.] durch [X.] im [X.] und den späteren Rückerwerb der Beteiligung des [X.] an der O-Gmb[X.] --die die [X.] zwischenzeitlich durch Verschmelzung aufgenommen hatte-- durch den Kläger im Jahr 2003 hat das [X.] einen Gestaltungsmissbrauch in einer Weise verneint, die frei von revisionsrechtlichen Bedenken ist.

aa) Das [X.] bringt insoweit vor, die Veräußerung der Anteile an der [X.] im [X.] sei kein ernsthaftes Geschäft gewesen, sondern habe allein der Realisierung eines Veräußerungsverlusts durch den Kläger dienen sollen. Der Anteilskaufpreis von insgesamt 2 DM sei willkürlich zu niedrig festgelegt worden, da die [X.] schuldenfrei und das Stammkapital von 1 Mio. DM vollständig eingezahlt gewesen sei. Aufgrund des [X.] durch den Kläger im Jahr 2003 und des Gewinnbezugsrechts des [X.] für die Jahre 2001 bis 2003 sei wirtschaftlich alles beim Alten geblieben.

bb) Diese Argumente sind nicht geeignet, die vom [X.] vorgenommene Würdigung revisionsrechtlich in Frage zu stellen.

(1) Das [X.] behauptet zwar, der Anteilskaufpreis sei zu niedrig gewesen, erläutert aber nicht, welchen Anteilskaufpreis es stattdessen für angemessen erachtet. Solche Erläuterungen wären allerdings erforderlich gewesen, um Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch darzulegen. Allein der Verweis auf das [X.] eingezahlte Stammkapital der [X.] führt nicht weiter, da dies im Streitjahr 2001 längst aufgezehrt war; das buchmäßige Eigenkapital der [X.] war sogar negativ. Der einzige aktive Vermögensgegenstand der [X.] bestand in ihrer Beteiligung an der weit überschuldeten O-Gmb[X.], bei der eine sofortige Insolvenzantragspflicht nur durch die Gewährung hoher nachrangiger Gesellschafterdarlehen vermieden werden konnte.

(2) Das [X.] hat, nachdem es sowohl den [X.] als auch die Buchhalterin der O-Gmb[X.] als Zeugen befragt sowie weitere Sachaufklärungsmaßnahmen durchgeführt hatte, festgestellt, dass der im Jahr 2003 vorgenommene Rückerwerb auf einem neuen Sachverhalt beruht habe. Anlass für den Rückerwerb sei der Umstand gewesen, dass es (erst) im Jahr 2003 wegen der anhaltend schlechten wirtschaftlichen Ergebnisse der O-Gmb[X.] sowie wegen unterschiedlicher Ansichten zu Personalfragen zu einem Zerwürfnis zwischen [X.] --bei dem es sich im Verhältnis zum Kläger nicht um eine nahestehende Person gehandelt habe-- und dem weiterhin im Unternehmen präsenten Kläger gekommen sei. Diese nachvollziehbare Würdigung des [X.] hat das [X.] im Revisionsverfahren nicht in Zweifel ziehen können.

Die vom [X.] in den Vordergrund seiner Argumentation gestellte Vertragsklausel, nach der dem Kläger nach dem Rückerwerb die Gewinne der Jahre 2001 bis 2003 zustehen sollten, hatte --was den Vertragsparteien seinerzeit bereits klar gewesen sein muss-- keine wirtschaftliche Bedeutung. Die O-Gmb[X.] hatte in den genannten Jahren tatsächlich keine Gewinne erzielt; vielmehr sind nach den vorliegenden Jahresabschlüssen hohe Verluste angefallen. Es ist zudem nicht ersichtlich, dass die Vertragsparteien angenommen haben könnten, die O-Gmb[X.] könne ein positives Ergebnis erzielt haben. Vielmehr waren gerade die schlechten wirtschaftlichen Ergebnisse der O-Gmb[X.] Anlass für das Zerwürfnis zwischen [X.] und dem Kläger, das zum Rückerwerb geführt hat.

7. Die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG --als Teil der das sog. "[X.]albeinkünfteverfahren" umsetzenden [X.] ist auf den im [X.] realisierten Verlust noch nicht anwendbar. Das [X.] hatte den Verlust aus dem Verkauf II unter Berufung auf § 3c Abs. 2 EStG nur zur [X.]älfte angesetzt. Das [X.] hat sich mit dieser Frage zwar nicht ausdrücklich befasst, aber im Ergebnis den gesamten Verlust aus dem Verkauf II und dem [X.] zum Abzug zugelassen. Dies erweist sich als zutreffend.

a) Gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung dürfen u.a. [X.], die mit den dem § 3 [X.]r. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur [X.]älfte abgezogen werden, und zwar unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen.

b) Dieses Abzugsverbot gilt gemäß § 52 Abs. 8a EStG in der für das Streitjahr 2001 geltenden Fassung erstmals für die Aufwendungen, die mit Erträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, auf die § 3 [X.]r. 40 EStG erstmals anzuwenden ist. § 3 [X.]r. 40 EStG ist nach § 52 Abs. 4a [X.]r. 1 EStG in der für das Streitjahr 2001 maßgebenden Fassung erstmals anzuwenden für Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der durch Art. 3 des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung ([X.]) vom 23. Oktober 2000 ([X.], 1433) aufgehobene Vierte Teil des [X.] (Anrechnungsverfahren) nicht mehr anzuwenden ist. Die Vorschriften des früheren [X.] sind gemäß § 34 Abs. 10a Satz 1 [X.]r. 1 des [X.] i.d.F. des [X.] ([X.] 2001) letztmals für offene Gewinnausschüttungen anzuwenden, die in dem ersten Wirtschaftsjahr erfolgen, für das das [X.] 2001 erstmals anzuwenden ist; dies ist das [X.] (§ 34 Abs. 1 [X.] 2001).

c) [X.]ach diesen Anwendungsregelungen gilt § 3 [X.]r. 40 EStG erstmals für offene Ausschüttungen, die dem Gesellschafter im [X.] zugeflossen sind. Dementsprechend besteht ein die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG eröffnender wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. von § 52 Abs. 8a EStG mit solchen Gewinnausschüttungen auch erst für Aufwendungen des Jahres 2002. Für Aufwendungen, die schon im [X.] angefallen sind, besteht ein solcher Zusammenhang dagegen grundsätzlich nicht (ausführlich zum Ganzen [X.]-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 10/06, [X.]E 217, 502, [X.] 2007, 866).

8. Da allein das [X.], nicht aber auch der Kläger Revision eingelegt hat, kann offenbleiben, ob der [X.] dem [X.] darin folgen könnte, dass sich der Verzicht des [X.] auf die ab dem 1. August 2001 im Betriebsvermögen entstandenen Forderungen gegen die [X.] (neu gewährter Darlehensteilbetrag von 10.000 DM und anteilige Zinsen von 71.690,71 DM) trotz des Umstands, dass der Kläger auch diesen Zinsbetrag als Einnahme aus Kapitalvermögen versteuert hat, nicht einkommensteuermindernd auswirken kann. Aus demselben Grund braucht der [X.] nicht zu entscheiden, ob das [X.] zu Recht nicht den gesamten [X.], sondern nur 99 % dieses Betrags berücksichtigt hat.

9. Der Tenor des vorinstanzlichen Urteils ist dahingehend klarzustellen, dass der darin ausgewiesene Verlust für den [X.]raum der Betriebsaufspaltung in [X.]öhe von ./. 6.514.033,88 DM nicht "zusätzlich" zu dem bereits vom [X.] aus dem Verkauf II ermittelten Verlust (./. 374.998,50 DM) anzusetzen ist, sondern an dessen Stelle tritt.

Der vom [X.] gebildete [X.] ist insoweit nicht eindeutig. In den Entscheidungsgründen hat das [X.] aber ausgeführt, dass der genannte Verlust von ./. 6.514.033,88 DM "zusätzlich zu dem Verlust in [X.]öhe von 249.999 DM aus der Veräußerung von 25 % der Geschäftsanteile" (Verkauf I) anzusetzen ist. Dies ist zutreffend, so dass auch der [X.] in diesem Sinne auszulegen ist.

10. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.