Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.05.2010, Az. IV R 52/08

I. 1. An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --der [X.], die den Handel mit ...-Produkten betreibt-- waren zum 31. Dezember 1994 neben der Komplementärin ([X.]; Einlage: 900.000 DM) als Kommanditisten [X.] (Einlage: 398.000 DM) sowie seine Kinder Frau B. (Einlage: 200.000 DM), [X.] (Einlage: 1.000 DM) und [X.] (Einlage: 1.000 DM) --Beigeladene zu 1 bis 3-- beteiligt. Anteilseigner der [X.] waren [X.] (zu 50 %) sowie [X.] (zu je 25 %). Zum Sonderbetriebsvermögen des [X.] gehörte sowohl seine Beteiligung an der Komplementärin als auch das in seinem Alleineigentum stehende und an die [X.] vermietete Grundstück [X.] ([X.]). [X.] ist im Jahre 2003 verstorben und wurde von den Beigeladenen beerbt.

2. Mit Vertrag vom 8. Oktober 1994 hatte [X.] Teile seines Gesellschaftsanteils in Höhe von jeweils 99.000 DM [X.] mit Wirkung zum 1. Januar 1995 geschenkt. Aufgrund weiterer Vereinbarungen vom 21. Dezember 1995 sind mit Wirkung zum 31. Dezember 1995 jeweils die Hälfte des [X.] noch zustehenden Gesellschaftsanteils (200.000 DM) sowie Geschäftsanteile an der [X.] in Höhe von jeweils 24.500 DM auf [X.] unentgeltlich übertragen worden. Der zurückbehaltene Geschäftsanteil (1.000 DM) wurde in das Privatvermögen des [X.] übernommen. Der auf die übertragene Beteiligung an der [X.] entfallende Anteil am Gewinn des Wirtschaftsjahres 1995 sollte in vollem Umfang noch [X.] zustehen. Darüber hinaus wurde [X.] und seiner Ehefrau ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem auf die übertragenen [X.] (200.000 DM) entfallenden Gewinnanteil abzüglich der einkommensteuerlichen Belastung in Höhe des jeweiligen Spitzensteuersatzes eingeräumt. Die Verwaltungs- und Mitwirkungsrechte standen jedoch ebenso wie der Anspruch auf die stillen Reserven "in vollem Umfang" [X.] zu.

3. Das Grundstück [X.] ist nach den Feststellungen der Vorinstanz von [X.] zu Buchwerten in die gewerblich geprägte [X.] gegen Gewährung von [X.] eingebracht worden. Aus dem in Bezug genommenen Gesellschaftsvertrag der [X.] vom 21. Dezember 1995 ergibt sich hingegen, dass der Wert des Grundstücks (Grund und Boden, Gebäude), das zum 31. Dezember 1994 mit mehr als 300.000 DM in der Sonderbilanz des [X.] ausgewiesen war, nur zu 50.000 DM ("Hafteinlage") dem Kapitalkonto des [X.], im Übrigen aber dessen Darlehenskonto gutgeschrieben werden sollte. [X.] war als alleiniger Kommanditist zu 100 % an der [X.], die das Grundstück gemäß dem am 30. Dezember 1995 geschlossenen Vertrag auch weiterhin (d.h. ab 1. Januar 1996) an die [X.] vermietete, beteiligt. Die Anteile an der Komplementärin (G-GmbH; Stammkapital: 50.000 DM) wurden von [X.] in Höhe von 1.000 DM sowie von [X.] in Höhe von jeweils 24.500 DM gehalten.

4. Die [X.] führten nach dem zunächst erklärungsgemäß ergangenen Feststellungsbescheid 1995 nicht zu einer Gewinnerhöhung ([X.]). Im [X.] an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Auffassung, dass die Schenkungen --mangels Mitübertragung des wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des [X.]-- nicht nach § 7 Abs. 1 der [X.] 1990 ([X.]) zu Buchwerten vollzogen werden konnten. Demgemäß erhöhte das [X.] den Gewinnanteil des [X.] mit Bescheid vom 6. Mai 2002 um einen [X.] in Höhe von insgesamt ... DM.

5. Im Zuge des [X.] erließ das [X.] am 1. November 2005 einen Änderungsbescheid, nach dem --mit Rücksicht auf die Neuregelung in § 6 Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des [X.] vom 20. Dezember 2001, [X.], 3858 (EStG 2001) sowie die hierzu mit Schreiben des [X.] ([X.]) vom 3. März 2005 [X.] ([X.], 458, [X.]. 24) getroffene [X.] der für die Übertragung der Teil-Gesellschaftsanteile an der [X.] zum 1. Januar 1995 (jeweils 99.000 DM; s. oben zu I.2.) ermittelte [X.] außer Ansatz blieb. Bezüglich des zum 31. Dezember 1995 angesetzten [X.]s hatte der Einspruch keinen Erfolg.

6. Mit der Klage hat die [X.] zum einen geltend gemacht, dass die sog. Gesamtplanrechtsprechung lediglich im Falle der Veräußerung von [X.], nicht hingegen bei unentgeltlicher Übertragung der Anteilsrechte anzuwenden sei. Zum anderen sei die zur Rechtslage ab dem Jahre 2001 im Schrifttum vertretene Auffassung, nach der ein Buchwerttransfer bezüglich einzelner --nicht unentbehrlicher-- Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 5 EStG 2001 der [X.] des verbleibenden Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG 2001 nicht entgegenstehe, auch im Streitfall zu beachten; zu berücksichtigen sei insoweit auch, dass das ausgegliederte Grundstück [X.] weiterhin (zu ähnlichen Konditionen) an die [X.] vermietet und damit die bisherige wirtschaftliche Einheit erhalten worden sei. Ergänzend hat die Klägerin vorgetragen, dass mit Rücksicht auf die Regelungen des Mietvertrags und des Gesellschaftsvertrags der [X.] das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück [X.] [X.] zuzurechnen sei (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--).

7. Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage abgewiesen. Der Begriff des Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 [X.] erfasse auch funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Werde es erfolgsneutral zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen ausgegliedert (hier: Grundstück [X.]), sei bezüglich des übertragenen Gesellschaftsanteils ein nicht begünstigter [X.] anzusetzen; auf die Motivation der Beteiligten (z.B. vorweggenommene Erbfolge ohne Gefährdung der Altersversorgung des übertragenden Gesellschafters) komme es nicht an. [X.] seien auch nicht wirtschaftliche Eigentümer des Grundstücks geworden, da [X.] als alleiniger Kommanditist am Gesamthandsvermögen der [X.] beteiligt gewesen sei und ihm z.B. im Falle des Ausscheidens aus der Gesellschaft ein Abfindungsanspruch in Höhe von 2/3 des Verkehrswertes des Anlagevermögens zugestanden hätte (§ 13 des Gesellschaftsvertrags). Soweit sich die Klägerin auf die Ansicht des Schrifttums zum Zusammentreffen der Tatbestände des § 6 Abs. 5 und § 6 Abs. 3 EStG 2001 (s. oben zu I.6.) berufe, könne dem nicht gefolgt werden, weil der Begriff des "Anteils eines Mitunternehmers" sowohl für den Fall eines Verkaufs (§ 16 Abs. 1 EStG) als auch im Fall der unentgeltlichen Übertragung (§ 6 Abs. 3 EStG 2001; § 7 Abs. 1 [X.]) einheitlich auszulegen sei (wegen weiterer Einzelheiten vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 233).

8. Mit der vom [X.] zugelassenen Revision beantragt die Klägerin sinngemäß,

Der Betrag ergibt sich aus der Differenz zwischen dem bisher für die [X.] zum 31. Dezember 1995 angesetzten [X.] und dem für den in das Privatvermögen des [X.] übernommenen Geschäftsanteil an der [X.] (1.000 DM; s. oben zu I.2.) ermittelten Wert. Zur Begründung ihres Antrags hat die Klägerin im Wesentlichen ihren erstinstanzlichen Vortrag wiederholt und vertieft.

9. Das [X.] beantragt sinngemäß,

II. Die Revision ist begründet. Zwar hat das [X.] zu Recht angenommen, dass die Übertragung des [X.] auf seine Söhne (s. zu [X.]) nicht der [X.] nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. unterlag (s. zu II.2.). Der [X.] kann jedoch aufgrund der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen, ob der hierfür festgestellte Gewinn zutreffend ermittelt worden ist (s. zu I[X.]). Das Urteil des [X.] ist deshalb aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Der [X.], mit dem [X.] den ihm zu diesem Zeitpunkt noch zustehenden Gesellschaftsanteil an der [X.] (200.000 DM) [X.] übertragen hat, war ertragsteuerrechtlich mit dem --im Streitjahr (1995) zu erfassenden-- Übergang der auf die Beteiligung entfallenden anteiligen Wirtschaftsgüter der [X.] verbunden.

a) Auszugehen ist hierbei davon, dass es sich bei dem Gesellschaftsanteil nicht um ein (eigenständiges) immaterielles Wirtschaftsgut handelt, das im ertragsteuerrechtlichen Sinne selbst Gegenstand einer Veräußerung oder unentgeltlichen Übertragung sein könnte. Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] vielmehr die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] --[X.]-- vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, [X.], 1, [X.] 1991, 691; [X.]surteil vom 12. Dezember 1996 [X.], [X.], 379, [X.] 1998, 180; [X.]/[X.], [X.], 29. Aufl., § 16 Rz 452, m.w.[X.]). Demnach führte auch der Übergang des [X.] dazu, dass diesen von [X.] Anteile an den gesamthänderisch gehaltenen Wirtschaftsgütern übertragen worden sind.

b) Dem anteiligen Übergang des Gesamthandsvermögens der Klägerin auf [X.] steht nicht entgegen, dass [X.] (und seiner Ehefrau) ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem auf die übertragene Beteiligung (200.000 DM) entfallenden Gewinnanteil abzüglich der Belastung in Höhe des jeweiligen Spitzensteuersatzes eingeräumt wurde. Wenngleich ein Nießbrauch an dem --nach § 717 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs (BGB) übertragbaren-- Anspruch auf den Anteil am Gewinn einer Personengesellschaft begründet werden kann (§§ 1068 und 1069 BGB; [X.]/Bassenge, [X.], 69. Aufl., § 1068 Rz 4; [X.]/[X.]/[X.], HGB, 34. Aufl., § 105 Rz 44), ist [X.] aufgrund dieser vorbehaltenen Rechtsstellung nicht Mitunternehmer der [X.] geblieben, da er mit Ablauf des Streitjahres (s. nachfolgend zu [X.]c) weder an den stillen Reserven des Anlagevermögens (einschließlich des Geschäftswerts der [X.]) beteiligt war noch ihm ab diesem Zeitpunkt die mit dem übertragenen Gesellschaftsanteil verbundenen Verwaltungs- oder Mitwirkungsrechte zustanden ([X.]-Urteil vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, [X.], 52, [X.] 1995, 714, zu 1.c [X.] und 1.d; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 Rz 306, 314). Demgemäß verbietet sich auch die Annahme, [X.] habe sich das wirtschaftliche (Mit-)Eigentum an dem Vermögen der Klägerin vorbehalten. Unberührt hiervon bleibt allerdings, dass [X.] aufgrund des Nießbrauchrechts ab dem [X.] bis zu seinem Tod nachträgliche Betriebseinnahmen --in Form eines gewinnabhängigen [X.] erzielt hat (s. nachfolgend zu [X.] und [X.]). Auch hierdurch wird aber nicht in Frage gestellt, dass sein Gesellschaftsanteil --rechtlich und wirtschaftlich-- auf [X.] übergegangen ist und [X.] somit --ab 1996-- mangels einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung an der Klägerin auch nicht mehr Adressat des für die [X.] durchzuführenden Feststellungsverfahrens sein konnte (vgl. ausführlich [X.]-Urteil vom 14. Mai 2002 [X.], [X.], 198, [X.] 2002, 532).

c) Zu Recht ist das [X.] ferner davon ausgegangen, dass nicht nur die durch notarielle Urkunde vom 21. Dezember 1995 (schenkweise) vereinbarte Abtretung der Anteile an der [X.] (Komplementärin), sondern auch die am selben Tag vereinbarte Übertragung des [X.] an der [X.] dem Streitjahr (1995) zuzuordnen war. Die Vorinstanz hat hierzu zwar nicht ausdrücklich Stellung genommen. Der erkennende [X.] ist jedoch befugt, den (Schenkungs-)[X.] (betreffend den Übergang der Kommanditbeteiligung) anhand der tatsächlichen Feststellungen selbst auszulegen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.[X.]).

Die Abrede sieht vor, dass der Gesellschaftsanteil und damit die auf die Beteiligung entfallenden Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der [X.] (s. oben) "mit Wirkung zum 31. Dezember 1995" jeweils zur Hälfte [X.] übertragen werden. Hiernach kann nicht fraglich sein, dass der Gesellschaftsanteil des [X.] spätestens mit Ablauf des Streitjahres (1995) und nicht erst zu Beginn des Folgejahres (1996) übergehen sollte (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 14. September 1993 [X.], [X.], 233, [X.] 1994, 764; vom 17. Mai 2000 II R 2/98, [X.], 399, [X.] 2000, 456; vom 29. November 2006 [X.]-80/05, [X.], 1091). Für dieses Vertragsverständnis sprechen zudem die sonstigen Umstände des Streitfalls (allgemein [X.]-Urteil vom 2. Mai 1974 IV R 47/73, [X.], 195, [X.] 1974, 707). Zu berücksichtigen ist insoweit nicht nur, dass die Geschäftsanteile an der [X.] (Komplementärin) bereits am 21. Dezember 1995 mit sofortiger Wirkung abgetreten worden sind und die [X.] selbst den aus der Entnahme des zurückbehaltenen Geschäftsanteils an der Komplementärin (1.000 DM) erzielten Gewinn dem Streitjahr zugeordnet hat ([X.]-Urteile vom 14. März 1991 [X.], [X.] 1992, 92, zu 5.; in [X.], 1091). Hinzu kommt, dass das Grundstück [X.] mit Vertrag vom 30. Dezember 1995 von der [X.] an die Klägerin ([X.]) ab dem 1. Januar 1996 vermietet worden und auch hierin ein Umstand zu sehen ist, den Übergang der Beteiligung des [X.] an der [X.] auf seine Söhne noch dem Streitjahr (1995) zuzuweisen (vgl. [X.]-Urteil vom 7. November 1991 [X.], [X.], 329, [X.] 1992, 398).

2. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile auf [X.] unterstand nicht der Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F., nach der im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (sog. [X.]). Im Streitfall hat [X.] keinen Mitunternehmeranteil, sondern lediglich seinen Kommanditanteil übertragen.

a) § 7 Abs. 1 EStDV a.F. nimmt einerseits insoweit eine Sonderstellung ein, als er den Grundsatz der Individualbesteuerung durchbricht und die Übertragung der beim Rechtsvorgänger gebildeten stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger anordnet (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, [X.]E 220, 129, [X.] 2008, 608, zu [X.]). Andererseits bringt die Vorschrift nach der Rechtsprechung lediglich deklaratorisch den allgemeinen Rechtsgedanken zum Ausdruck, nach dem die unentgeltliche Betriebs- und Unternehmensnachfolge ertragsteuerrechtlich nicht mit einer Aufdeckung der stillen Reserven verbunden ist (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, [X.]E 161, 317, [X.] 1990, 847, zu [X.][X.]; [X.]-Urteil vom 24. August 2000 IV R 51/98, [X.]E 192, 534, [X.] 2005, 173). Die Vorschrift ist demnach zwar auch dann anzuwenden, wenn die jeweilige unternehmerische Einheit nicht nur einem, sondern mehreren Erwerbern (z.B. Erben) übertragen wird ([X.]-Beschluss vom 28. August 2001 [X.], [X.] 2002, 24). Die Gewinnneutralität setzt jedoch voraus, dass sowohl bei Übergang eines Betriebs als auch in dem --nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. der Betriebsübertragung gleichgestellten-- Fall des Übergangs von [X.] (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 192, 534, [X.] 2005, 173; [X.] 89/62, S. 1 der Begründung) alle wesentlichen Betriebsgrundlagen dem (oder den) Erwerber(n) übertragen werden. In der Rechtsprechung ist ferner geklärt, dass die --nach ihrer Bedeutung für den Betrieb zu bestimmenden (sog. funktionale Betrachtung)-- wesentlichen Betriebsgrundlagen auch im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers gehalten werden können. Demgemäß ist im Falle des [X.] einer wesentlichen Betriebsgrundlage des [X.] die Übertragung eines [X.] ungeachtet dessen von der Buchwertverknüpfung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ausgeschlossen, ob das zurückbehaltene Wirtschaftsgut vom bisherigen Mitunternehmer entnommen oder zu Buchwerten einem anderen Betriebsvermögen des Übertragenden zugewiesen wird (vgl. zu allem [X.]-Beschluss vom 31. August 1995 [X.], [X.], 379, [X.] 1995, 890; [X.]-Urteil in [X.]E 192, 534, [X.] 2005, 173).

b) Da zwischen den Beteiligten Einvernehmen darüber besteht, dass das Grundstück [X.] als räumlicher Mittelpunkt des Handelsunternehmens der Klägerin zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörte (z.B. [X.]-Urteil vom 23. Mai 2000 [X.], [X.]E 192, 474, [X.] 2000, 621; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 Rz 813, m.w.[X.]), hatte die Buchwertausgliederung des Grundstücks in die [X.], an der [X.] als alleiniger Kommanditist zu 100 % beteiligt war, nach den vorstehenden Erläuterungen zur Folge, dass [X.] nicht der Mitunternehmeranteil ihres Vaters ([X.]), sondern lediglich dessen Anteile an den Wirtschaftsgütern der Klägerin übertragen worden sind (s. oben zu [X.]a). Eine [X.] gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ist demnach unbeschadet dessen zu verneinen, ob der [X.] den Erwägungen des [X.]-Urteils vom 25. November 2009 [X.] ([X.]E 227, 445) zur Frage der Wesentlichkeit von Geschäftsanteilen des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH (hier: Anteile des [X.] an der [X.]) folgen könnte. Auch bedarf es im Streitfall mit Rücksicht darauf, dass die Einbringung des Grundstücks [X.] in das Gesamthandsvermögen der [X.] zeitgleich mit der [X.] vom 21. Dezember 1995 vereinbart wurde ([X.]-Urteil vom 19. März 1991 VIII R 76/87, [X.]E 164, 260, [X.] 1991, 635), keiner Erörterung, unter welchen Voraussetzungen eine Grundstücksausgliederung, die der Übertragung des [X.] in einem selbständigen Umstrukturierungsschritt vorangeht, den Grundsätzen der sog. Gesamtplanrechtsprechung unterworfen ist.

c) Soweit die Klägerin --teils mit Rücksicht auf die Besonderheiten des Streitfalls, teils aus grundsätzlichen und gegen die bisherige Rechtsprechung gerichteten [X.] geltend macht, dass [X.] --abweichend von den vorstehenden [X.] berechtigt gewesen seien, die Schlussbilanzwerte ihres Vaters nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. fortzuführen, vermag der [X.] dem nicht beizupflichten.

aa) Dies gilt zunächst für die Ansicht, sämtliche dem Mitunternehmeranteil des [X.] zuzuordnenden wesentlichen Betriebsgrundlagen seien deshalb seinen Söhnen ([X.]) übertragen worden, weil der Kommanditanteil des [X.] an der [X.] wirtschaftlich [X.] zuzurechnen gewesen sei und ihnen damit zugleich (d.h. mit Ablauf des Streitjahres) das wirtschaftliche (Mit-)Eigentum an dem in das Gesamthandsvermögen der [X.] ausgliederten Grundstück [X.] zugestanden habe. Die hierfür vorgetragenen und aus Regelungen des Mietvertrags sowie des Gesellschaftsvertrags der [X.] abgeleiteten Umstände --insbesondere Ausschluss des Kündigungsrechts während der Grundstücksvermietung an die [X.]; Fremdabtretung der Gesellschaftsanteile nur mit Zustimmung der Mitgesellschafter; alleinige Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis der G-GmbH-- sind nicht geeignet, [X.] als wirtschaftliche Inhaber der Kommanditbeteiligung des [X.] zu qualifizieren. Dem steht bereits entgegen, dass [X.] im Hinblick auf die Wahrung der mit seinem Kommanditanteil verbundenen Verwaltungs- und Kontrollrechte keinen Beschränkungen unterlag und ihm --abgesehen von dem Anspruch der G-GmbH (Komplementärin) auf Aufwendungsersatz und Haftungsvergütung-- der gesamte Gewinn der [X.] zustand. Hinzu kommt, dass --worauf die Vorinstanz zu Recht abgestellt hat-- [X.] nicht zum Buchwert aus der [X.] hinausgedrängt werden konnte, sondern er vielmehr im Falle seines Ausscheidens aus der Gesellschaft auf der Grundlage von 2/3 der Verkehrswerte des Anlagevermögens (einschließlich des Grundstücks [X.]) abzufinden gewesen wäre (vgl. zur Rechtsprechung Klein/[X.]/[X.], [X.], 10. Aufl., § 39 Rz 27; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 Rz 300).

bb) Nicht zu folgen ist ferner dem Vortrag, die [X.] nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. sei nur im Hinblick auf die Ausgliederung solcher Wirtschaftsgüter (des [X.]) ausgeschlossen, die für die Klägerin ([X.]) unentbehrlich gewesen seien, d.h. nicht jederzeit am Markt hätten angemietet oder erworben werden können. Zwar neigt der erkennende [X.] dazu, dass ein Wirtschaftsgut des [X.], das nach der Übertragung des [X.] nicht mehr von der [X.] genutzt und deshalb der [X.] auch nicht mehr zur (entgeltlichen oder unentgeltlichen) Nutzung überlassen wird, im Regelfall nicht mehr zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zu rechnen sein wird und sein Rückbehalt die Geltung der [X.] (§ 7 Abs. 1 EStDV a.F.; heute: § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.]) nicht hindert. Hierzu ist jedoch im anhängigen Verfahren nicht abschließend Stellung zu nehmen, da der [X.] zwischen dem Betrieb der Klägerin und dem Grundstück [X.] nach der Anteilsübertragung von [X.] nicht gelöst, sondern aufgrund der dauerhaften Anmietung des Grundstücks von der [X.] gewahrt wurde. Für Sachverhalte dieser Art ist jedoch geklärt, dass nach der jüngeren Rechtsprechung insbesondere Grundstücke ungeachtet dessen zu den funktional wesentlichen Grundlagen des Betriebs (oder des Mitunternehmeranteils) zu rechnen sind, ob ein vergleichbares Grundstück von einem Dritten gekauft oder gemietet werden könnte (vgl. [X.]-Beschluss in [X.], 379, [X.] 1995, 890, zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F.; [X.]surteile vom 19. März 2009 IV R 78/06, [X.]E 224, 428, [X.] 2009, 803; vom 17. März 2010 IV R 41/07, Der Betrieb 2010, 986, jeweils zur Betriebsaufspaltung). Der [X.] sieht mit Rücksicht auf den Zweck des § 7 Abs. 1 EStDV a.F., nur bei Übergang einer sachlich eigenständigen Organisationseinheit (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 220, 129, [X.] 2008, 608, zu [X.] aa) auf den (oder die) unentgeltlichen Erwerber von der Aufdeckung der stillen Reserven abzusehen (s. oben), keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzurücken.

[X.]) Nicht durchzugreifen vermag weiterhin die Auffassung der Klägerin, nach der bereits für den Streitfall zu beachten sei, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] in den ab dem Veranlagungszeitraum 2001 geltenden Fassungen die [X.] auch für die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen (hier: Grundstück [X.]) in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft anordne (hier: [X.]) und hierdurch nach einer im Schrifttum vertretenen Ansicht der Buchwerttransfer gemäß § 6 Abs. 3 [X.] für den unentgeltlichen Übergang eines [X.] (hier: bezüglich des Anteils des [X.] an der Klägerin) auch dann nicht ausgeschlossen werde, wenn das ausgegliederte Wirtschaftsgut (hier: Grundstück [X.]) zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört habe ([X.], [X.] 2005, 468, 471 f.; anderer Ansicht BMF-Schreiben in [X.], 458, [X.]. 7; [X.], Zeitschrift für Steuern und Recht 2005, 358, 360). Die Klägerin lässt hierbei außer [X.], dass sich die von ihr angeführte Stellungnahme des Schrifttums auf die Konkurrenz (das Nebeneinander) zweier mit Blick auf ihre Rechtsfolgen übereinstimmender Gesetzesbefehle stützt. Im Streitjahr (1995) fehlt es hingegen nicht nur an solchen ausdrücklichen Anweisungen des [X.]. Hinzu kommt vor allem, dass die [X.] bezüglich einzelner Wirtschaftsgüter (hier: Grundstück [X.] in das Gesamthandsvermögen der [X.]) für den Steuerpflichtigen nicht zwingend, sondern ihm nach den Grundsätzen des [X.]-Urteils vom 15. Juli 1976 [X.] --[X.]E 119, 285, [X.] 1976, 748-- (sog. Einbringungsurteil) lediglich wahlweise eingeräumt war (ebenso BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1977 [X.] 2241- 231/77, [X.] 1978, 8, [X.]. 24 ff.; sog. [X.]). Demgemäß hat die Rechtsprechung des [X.] (s. oben) mit einem solchen nicht kodifizierten --und auf der Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft über das eingebrachte [X.] [X.] Wahlrecht auch keinen [X.] verbunden, der geeignet sein könnte, die nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zu beachtenden tatbestandlichen Anforderungen für die [X.] unentgeltlich übertragener betrieblicher Einheiten im Wege einer teleologischen Reduktion zurückzunehmen. Der erkennende [X.], der auch insoweit an seiner bisherigen Einschätzung festhält, hat deshalb im anhängigen Verfahren weder auf die für die Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2001 vertretenen Ansichten des Schrifttums noch --im Hinblick auf das Nichtvorliegen der Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV a.F.-- darauf einzugehen, ob im Streitfall auch bezüglich des Wertanteils des Grundstücks [X.], der nach § 3 des Gesellschaftsvertrags der [X.] vom 21. Dezember 1995 dem [X.] des [X.] gutgeschrieben werden sollte (s. oben zu [X.]), die Voraussetzungen einer wahlweisen Buchwertverknüpfung gegeben waren (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 11. Dezember 2001 [X.], [X.]E 197, 411, [X.] 2002, 420; s. aber nachfolgend zu I[X.]).

3. Das [X.] hat aus dem Umstand, dass der Übergang des Anteils des [X.] an der Klägerin ([X.]) nicht nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zu Buchwerten vollzogen werden konnte, abgeleitet, dass [X.] einen Gewinn aus der Entnahme bezüglich der auf seine Kommanditbeteiligung entfallenden anteiligen Wirtschaftsgüter der [X.] sowie bezüglich der [X.] unentgeltlich übertragenen Geschäftsanteile an der [X.] (Komplementärin) erzielt hat. Letzteres unterliegt zwar keinem Zweifel, da für den Übergang der Geschäftsanteile an der [X.] keine Gegenleistung vereinbart worden ist und die Beteiligungen [X.] wie der von [X.] zurückbehaltene Geschäftsanteil (1.000 DM; s. oben zu [X.] in dessen Privatvermögen übernommen worden und erst im [X.] hieran seinen Söhnen übertragen worden sind (vgl. zur Anerkennung der [X.] [X.]-Urteil vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, [X.]E 194, 97, [X.] 2003, 194, zu [X.]e bb). Im Hinblick auf die anteiligen Wirtschaftsgüter der Klägerin hat die Vorinstanz jedoch außer [X.] gelassen, dass der grundsätzlich anzusetzende Entnahmegewinn (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 220, 129, [X.] 2008, 608, zu [X.]; [X.]-Urteil in [X.]E 192, 534, [X.] 2005, 173; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 16 Rz 435/aa) durch den vorrangigen Tatbestand der Veräußerung verdrängt wird. Von einem solchen (vorrangigen) [X.] ist im Streitfall nicht nur aufgrund der Übernahme der auf den Kommanditanteil des [X.] anteilig entfallenden Verbindlichkeiten der [X.] auszugehen (nachfolgend zu a). Gleiches gilt darüber hinaus für die Abrede über die fortdauernde Gewinnbeteiligung des [X.] (ab dem [X.]); zudem ist das hierdurch begründete [X.] nicht bereits im Streitjahr (1995), sondern erst in den Folgejahren anzusetzen (nachfolgend zu b).

a) Nach ständiger Rechtsprechung führt --abgesehen von der vorliegend nicht gegebenen Sonderregelung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (heute: § 6 Abs. 3 [X.]; s. oben zu I[X.] die Übernahme von Verbindlichkeiten für den Erwerb eines oder mehrerer Wirtschaftsgüter ertragsteuerrechtlich zu Anschaffungskosten und damit für den Übertragenden zu einem Veräußerungserlös (vgl. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 161, 317, [X.] 1990, 847, zu [X.]I[X.]). Gleiches gilt --wiederum vorbehaltlich der Sonderwertung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F.-- für den Übergang einer Kommanditbeteiligung, wenn der Beteiligung nach der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] (s. oben zu [X.]a) nicht nur Anteile an den Aktiva der [X.] (positive Wirtschaftsgüter), sondern anteilig auch die Verbindlichkeiten des Gesamthandsvermögens (negative Wirtschaftsgüter) zuzuordnen sind. Da auch die übergegangenen Anteile an den positiven Wirtschaftsgütern zur Begleichung der Schulden der [X.] heranzuziehen sind (§§ 124, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--), lässt sich gegen die Annahme eines Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäfts auch nicht einwenden, dass der Übernehmer (Kommanditist; hier: [X.]) nur nach Maßgabe der [X.] persönlich für die Verbindlichkeiten der [X.] einzustehen hat (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB; zur Haftung bei [X.] [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 173 Rz 11 ff.; zur Einbringung von [X.] gegen Übernahme von [X.] in eine [X.] s. [X.]-Urteil in [X.]E 197, 411, [X.] 2002, 420).

b) Entgegen der --vom [X.] gebilligten-- Ansicht des [X.] ist die Abrede im [X.], nach der [X.] (und seiner Ehefrau) ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem auf die übertragene Kommanditbeteiligung (200.000 DM) entfallenden Gewinnanteil abzüglich der Belastung in Höhe des jeweiligen Spitzensteuersatzes eingeräumt wurde, nicht dem [X.] gegen Versorgungsleistungen zuzurechnen (§§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, 22 Nr. 1 [X.] 1995).

aa) Zwar können die auf besonderen (privaten) [X.] beruhenden und mit dem Sonderausgabenabzug des [X.] nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a [X.] 1995 korrespondierenden wiederkehrenden Bezüge des Übergebers (§ 22 Nr. 1 [X.] 1995) auch dinglich abgesichert werden (hier: Nießbrauch; s. oben zu [X.]b; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 22 Rz 79). Das [X.] hat jedoch nicht hinreichend berücksichtigt, dass das [X.] gegen Versorgungsleistungen insofern ein Sonderrecht begründet, als es die allgemeinen Grundsätze über das Vorliegen von Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäften zugunsten der Wertung zurücktreten lässt, dass das Vermögen unentgeltlich auf den (die) Übernehmer übertragen wird und sich der Übergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, [X.]E 202, 464, [X.] 2004, 95, zu [X.]II.2.). Zu beachten ist insoweit weiterhin, dass über die Geltung dieser sondergesetzlichen Rechtsfolgen nicht nach Maßgabe abschließender und abstrakt umrissener Tatbestandsmerkmale, sondern nur aufgrund der wertenden Beurteilung der jeweiligen [X.] entschieden werden kann (z.B. [X.]-Urteil vom 27. August 1997 [X.], [X.]E 184, 337, [X.] 1997, 813).

bb) Hiervon ausgehend ist in der Rechtsprechung geklärt, dass dann, wenn --woran es vorliegend fehlt (s. oben zu [X.]b)-- der Übergeber aufgrund eines vorbehaltenen Nießbrauchs originär Einkünfte aus der Nutzung des (gesamten) übertragenen Vermögens erzielt, der Übergabevertrag nicht dem vorbezeichneten Sonderrecht zuzuordnen ist ([X.]-Urteil vom 25. März 1992 [X.], [X.]E 168, 243, [X.] 1992, 803; vgl. ferner auch [X.]-Urteil vom 3. Juni 1992 [X.], [X.]E 169, 25, [X.] 1993, 23). Gleiches gilt für Versorgungszusagen, die im Rahmen eines als gleichwertig angesehenen Austausches von Leistung und Gegenleistung erteilt werden (sog. betriebliche Veräußerungsrente; Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 161, 317, [X.] 1990, 847).

[X.]) Nichts anderes kann gelten, wenn --wie im [X.] betriebliche Wirtschaftsgüter übertragen und --mangels Wahrung der Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (heute: § 6 Abs. 3 [X.])-- die Buchwerte nicht fortgeführt werden können (vgl. auch Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 161, 317, [X.] 1990, 847). Gleich der Vereinbarung einer betrieblichen Veräußerungsrente ist es auch in dieser Konstellation ausgeschlossen, den ggf. im Wege der Schätzung zu ermittelnden Barwert der zukünftigen Gewinnaussichten nicht nur durch den Ansatz eines Entnahmegewinns (hier: bezüglich der Anteile am Betriebsvermögen der [X.]), sondern [X.] und damit systemwidrig-- als wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 [X.] 1995) der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen. Vielmehr unterliegt die von [X.] sowie [X.] getroffene Vereinbarung den allgemeinen Grundsätzen über die Behandlung voll entgeltlicher oder teilentgeltlicher Übertragungen eines [X.] gegen ein gewinnabhängiges Entgelt (Kaufpreis). Ein hiermit verbundener Gewinn wird jedoch nicht bereits im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den zum Gesamthandsvermögen der [X.] gehörenden und durch den Kommanditanteil des [X.] repräsentierten Wirtschaftsgütern, sondern nach ständiger Rechtsprechung des [X.] (Urteil in [X.], 198, [X.] 2002, 532; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 16 Rz 229, jeweils m.w.[X.]) --ohne Gewährung eines Wahlrechts zur Sofortbesteuerung-- erst dann von [X.] als nachträgliche Betriebseinnahme erzielt, wenn und soweit die Summe der gewinnabhängigen Entgelte den diesem [X.] zuzuordnenden Teil seines [X.] zum 31. Dezember 1995 übersteigt (s. dazu nachfolgend zu c). Hiermit übereinstimmend haben [X.] --worüber im anhängigen Verfahren allerdings nicht zu befinden ist-- die gewinnabhängige Kaufpreisverpflichtung jedenfalls in Höhe der Buchwerte der erworbenen Wirtschaftsgüter als betriebliche Verbindlichkeit zu passivieren ([X.]-Urteil in [X.], 198, [X.] 2002, 532; [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 16 Rz 235). Anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass ein vorbehaltenes dingliches oder schuldrechtliches Nutzungsrecht regelmäßig nicht als Entgelt für den Erwerb der übertragenen Wirtschaftsgüter zu qualifizieren ist (vgl. [X.]-Urteil vom 7. Juni 1994 [X.], 34/92, [X.]E 175, 70, [X.] 1994, 927; einschränkend [X.]-Urteil vom 21. Februar 1991 IX R 265/87, [X.], 560, [X.] 1992, 718; insgesamt kritisch [X.]/[X.], [X.], 28. Aufl., § 6 Rz 140 "Dingl. Lasten"). Die dieser Beurteilung zugrunde liegende Vorstellung, dass das vorbehaltene Nutzungsrecht von vornherein den Wert des übertragenen Vermögens mindere ([X.]-Urteil in [X.]E 175, 70, [X.] 1994, 927), kann jedenfalls dann nicht zum Tragen kommen, wenn --wie vorliegend (s. oben zu [X.]b)-- das Nutzungsrecht keine fortdauernde Mitunternehmerstellung des Übertragenden (hier: des [X.]) begründet und demgemäß die Einkünfte von den Vermögensübernehmern (hier: [X.]) erzielt sowie aufgrund des vorbehaltenen Nutzungsrechts ganz oder teilweise als Gegenleistung für den Erhalt des [X.] an den Übergeber (bzw. dessen Ehefrau) ausgekehrt werden.

c) Das [X.] wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu überprüfen haben, ob die Höhe der vereinbarten Gewinnbeteiligung des [X.] (und seiner Ehefrau) dem unter Fremden üblichen Entgelt für die Übertragung des [X.] entspricht. Sollte dies --unter Berücksichtigung des tatsächlichen Werts des auf [X.] übergegangenen Anteils (einschließlich Firmenwert abzüglich der übernommenen Verbindlichkeiten)-- nicht der Fall sein, wäre im Hinblick auf den überhöhten (nicht fremdüblichen) Teil der Gewinnbeteiligung von privat veranlassten und nicht der Einkunftssphäre des [X.] zuzurechnenden Zuwendungen auszugehen (vgl. § 12 Nr. 2 [X.] 1995). Ferner wird die Vorinstanz zu ermitteln haben, ob die Summe aus den übernommenen Verbindlichkeiten sowie dem im [X.] zu ermittelnden Barwert der fremdüblichen Gewinnbeteiligung des [X.] (und seiner Ehefrau) den tatsächlichen Wert der auf die übertragene Beteiligung des [X.] entfallenden Aktiva der [X.] (Klägerin) erreicht; nur sofern dies zu verneinen sein sollte, wäre für den verbleibenden, d.h. nicht durch die Veräußerungstatbestände (Schuldübernahme; Barwert der Gewinnbeteiligung) aufgedeckten Wert der anteiligen Aktiva ein Entnahmegewinn des [X.] anzusetzen (s. oben zu I[X.]). Hiervon ausgehend wird das [X.] ferner das Schlusskapital des [X.] zum 31. Dezember 1995 aufzugliedern und den beiden Veräußerungstatbeständen sowie --ggf.-- dem Entnahmetatbestand anteilig zuzuordnen haben. Schließlich wird die Vorinstanz berücksichtigen müssen, dass --wie erläutert (s. oben zu [X.])-- der Ansatz eines Veräußerungsgewinns bezüglich des gewinnabhängigen Kaufpreises im Streitjahr nicht in Betracht kommt.

4. Die Sache ist hiernach nicht spruchreif. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen, das die nach den vorstehenden Darlegungen erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen haben wird. Die Vorinstanz wird hierbei auch Gelegenheit haben, die für den erkennenden [X.] nach den vorgelegten Akten nicht nachvollziehbare Bewertung des übertragenen Vermögens (Anteile an [X.] und [X.]) zu überprüfen. Sollte sich hierbei ergeben, dass die zum Sonderbetriebsvermögen des [X.] gehörenden und entnommenen Geschäftsanteile an der [X.] mit einem überhöhten Wert angesetzt worden sind, so wird die Vorinstanz unter Wahrung des sog. Verböserungsverbots (hier: bezüglich des für das Sonderbetriebsvermögen festgestellten Entnahmegewinns) auch zu ermitteln haben, ob --entgegen der bisherigen Einschätzung der [X.] die Übertragung des Grundstücks [X.] in das Gesamthandsvermögens der [X.] nicht insoweit mit der Realisierung eines Gewinns verbunden war, als der "Wert" des Grundstücks (so § 3 des Gesellschaftsvertrags) dem für [X.] geführten [X.] gutgeschrieben wurde (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 197, 411, [X.] 2002, 420; zur Gegenrechnung von Buchwert und Verbindlichkeiten s. [X.]/[X.], [X.], 29. Aufl., § 15 Rz 665, m.w.[X.] zur Rechtsprechung).