Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.12.2014, Az. IV R 29/14

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Komplementär-GmbH nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist. Kommanditisten waren ursprünglich V (Kläger und Revisionsbeklagter zu 2. --Kläger--) zu 2/3 und sein [X.] zu 1/3. Die Klägerin hatte bis zum [X.] einen Einzelhandel mit [X.]pielwaren, Kinderwagen und Textilien betrieben. Dazu waren Räumlichkeiten in den Gebäuden [X.] 1, 2 und 3 genutzt worden. Die Grundstücke [X.] 1 und 3 gehörten dem Kläger. Im [X.] wurden [X.] als Lager und das 1. Obergeschoss (OG) für den [X.]pielwarenhandel genutzt, während sich das Handelsgeschäft für Kinderwagen und Textilien im Erdgeschoss ([X.]) des Hauses Nr. 3 befand. [X.] und 2. OG des Hauses Nr. 1 waren zu gewerblichen Zwecken vermietet, während das 3. OG zu privaten Wohnzwecken genutzt wurde. Das 1. OG des Hauses Nr. 3 war zu fremden Wohnzwecken vermietet. Die Klägerin behandelte das Grundstück [X.] 1 zu 83 % und das Grundstück [X.] 3 zu 40 % als [X.]onderbetriebsvermögen des [X.].

Mitte des Jahres 2001 gab die Klägerin ihre Geschäftsräume in der [X.] 3 auf und vermietete sie nach entsprechendem Umbau an den Betreiber einer Eisdiele. Ihre übrigen Geschäftsräume und die Geschäftsausstattung des [X.] vermietete die Klägerin an die im [X.] neu gegründete C-GmbH, an der die Klägerin zu 30 % beteiligt war. Die C-GmbH erwarb große Teile des [X.] mit [X.]pielwaren, während die Waren aus dem Textil- und Kinderwagenhandel von der Klägerin bis zum Frühjahr 2003 an Dritte abverkauft wurden.

Zum 2. Oktober 2007 verkaufte der Kläger das Grundstück [X.] 3 zum Preis von 500.000 € an den Betreiber der Eisdiele, nachdem schon seit 2004 über einen Verkauf verhandelt worden war.

Mit notariellen Verträgen vom 18. Oktober 2007 übertrug der Kläger seinen Kommanditanteil, seinen Anteil an der Komplementär-GmbH und das Grundstück [X.] 1 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf [X.]. Im Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung behielt sich der Kläger an der von ihm bewohnten Wohnung im 3. OG des Gebäudes ein lebenslanges Wohnrecht sowie die Zusage von nach § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) abänderbaren laufenden Geldleistungen von zunächst monatlich 2.300 € vor.

Den Gewinn aus der Veräußerung des zum [X.]onderbetriebsvermögen gehörenden Teils des Grundstücks [X.] 3 von ... € erklärte die Klägerin in ihrer Gewinnfeststellungserklärung für das [X.] ([X.]treitjahr) als [X.]onderbetriebseinnahme des [X.]. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) führte eine Außenprüfung für die [X.] und 2007 durch und erließ anschließend am 20. August 2010 einen erstmaligen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2007. Den Feststellungen der Außenprüfung folgend erfasste das [X.] darin einen tarifbegünstigten Gewinn aus der Aufgabe des Mitunternehmeranteils des [X.] in Höhe von ... €, der auch den Gewinn aus der Veräußerung des zum [X.]onderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücksteils beinhaltete.

Die hiergegen von der Klägerin und dem Kläger eingelegten Einsprüche wies das [X.] durch [X.] vom 22. August 2011 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der anschließend von den Klägern erhobenen Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 1369 veröffentlichtem Urteil statt. Der Kläger habe seinen ganzen Mitunternehmeranteil nach § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) zum Buchwert auf [X.] übertragen. Die Veräußerung des Grundstücks [X.] 3 stehe dem Ansatz des [X.] für das unentgeltlich übertragene Vermögen nicht entgegen. Die sog. Gesamtplanrechtsprechung finde auf Übertragungen i.[X.]. des § 6 Abs. 3 E[X.]tG keine Anwendung. Zudem sei der bis zur Veräußerung zum [X.]onderbetriebsvermögen gehörende Grundstücksteil keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der Klägerin gewesen.

Mit der Revision macht das [X.] weiter geltend, die Übertragung des Mitunternehmeranteils vom Kläger auf [X.] sei als Aufgabe des Mitunternehmeranteils i.[X.]. des § 16 Abs. 3 E[X.]tG zu würdigen.

Das [X.] beantragt, das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Die Revision ist ordnungsgemäß begründet und deshalb nicht unzulässig, wie die Kläger geltend machen.

a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a [X.]O muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm des Bundesrechts der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Denn er ist gehalten, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen. Demgemäß muss sich der Revisionskläger mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält (ständige Rechtsprechung des [X.] --[X.]--, vgl. z.B. Urteile vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, [X.], 296; vom 25. Juni 2003 [X.], [X.], 19; Beschluss vom 10. Mai 2012 IV R 47/10, [X.], 1608).

b) Die Revisionsbegründung des [X.] lässt die aus seiner [X.]icht verletzten Rechtsnormen erkennen, nämlich § 6 Abs. 3 und § 16 Abs. 3 E[X.]tG. Die Ausführungen in der [X.] enthalten zwar keine konkrete Auseinandersetzung mit dem Urteil des [X.], aber doch eingehende Ausführungen zu den im Urteil behandelten Rechtsfragen. Die Begründung macht deutlich, dass sich das [X.] von den Argumenten des [X.] nicht hat überzeugen lassen und dass es weiter an seiner schon zuvor im Klageverfahren ausführlich begründeten Rechtsansicht festhält. Wenn alle Argumente angesprochen sind und mehr zur [X.]treitfrage nicht zu sagen ist, bedarf es keiner weiter gehenden Revisionsbegründung (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 26. Juli 2006 [X.], [X.] 2007, 55; [X.] vom 20. [X.]eptember 1993 [X.], [X.] 1994, 720).

2. In der [X.]ache hat die Revision keinen Erfolg. Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass kein Gewinn aus der Aufgabe des Mitunternehmeranteils des [X.] festzustellen ist.

a) Nach § 16 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Aufgabe des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist. Eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils kann darin bestehen, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Anteil am [X.] unentgeltlich überträgt, ohne dem Rechtsnachfolger auch alle Wirtschaftsgüter seines [X.]onderbetriebsvermögens mit zu übertragen, die als wesentliche [X.] des Mitunternehmeranteils anzusehen sind ([X.] vom 31. August 1995 VIII B 21/93, [X.], 379, [X.] 1995, 890; [X.]-Urteil vom 24. August 2000 IV R 51/98, [X.], 534, [X.] 2005, 173).

b) Der Kläger hat seinen Mitunternehmeranteil nicht dadurch aufgegeben, dass er neben dem Anteil am Vermögen der Klägerin sowie dem Anteil an der Komplementär-GmbH und dem Grundstück [X.] 1 nicht auch das Grundstück [X.] 3 unentgeltlich auf [X.] übertragen hat. Denn das Grundstück [X.] 3 stand im Zeitpunkt der Übertragung des [X.] nicht mehr im Eigentum des [X.] und gehörte deshalb nicht mehr zu seinem Mitunternehmeranteil.

c) Die kurz zuvor vorgenommene Veräußerung des Grundstücks [X.] 3 ist nicht im Wege einer zusammenfassenden Betrachtung als Teil des Übertragungsvorgangs anzusehen. Es kann dahinstehen, ob Veräußerung und [X.] auf einem einheitlichen Plan des [X.] beruhten. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, würde die Grundstücksveräußerung der Anwendung des § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG auf die Übertragung des [X.] und des verbliebenen [X.]onderbetriebsvermögens nicht mit der Folge entgegenstehen, dass der Vorgang als Aufgabe des Mitunternehmeranteils zu beurteilen wäre.

aa) Wie der erkennende [X.]enat mit Urteil vom 2. August 2012 IV R 41/11 ([X.], 135) entschieden hat, setzt eine [X.] i.[X.]. des § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG nur die Übertragung des gesamten Betriebsvermögens voraus, das im Zeitpunkt der Übertragung existiert. Wirtschaftsgüter des [X.]onderbetriebsvermögens, die zuvor entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils. Danach steht es der Buchwertübertragung des verbliebenen Mitunternehmeranteils nicht entgegen, wenn zuvor eine im [X.]onderbetriebsvermögen gehaltene wesentliche [X.] zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG auf einen [X.] übertragen worden ist. Nicht anders kann es sich verhalten, wenn --wie hier-- ein solches Wirtschaftsgut vor der [X.] unter Aufdeckung der stillen Reserven aus dem [X.]onderbetriebsvermögen ausgeschieden ist.

bb) Den dagegen erhobenen Einwand des [X.], aus der sog. Gesamtplanrechtsprechung ergebe sich, dass beide Übertragungsvorgänge zusammengefasst zu betrachten seien, hält der [X.]enat nicht für zutreffend.

(1) Das [X.] beruft sich darauf, der [X.] habe mit seinen Urteilen vom 6. [X.]eptember 2000 IV R 18/99 ([X.]E 193, 116, [X.] 2001, 229) und vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03 ([X.]E 212, 360, [X.] 2006, 359) der Rechtsfigur eines Gesamtplans nicht nur unter dem Aspekt der §§ 16, 34 E[X.]tG, sondern z.B. auch in Bezug auf § 42 der Abgabenordnung [X.]) Bedeutung beigemessen. Die Rechtsprechung beruhe darauf, dass eine aufgrund einheitlicher Planung in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann unter den [X.]teuertatbestand zu subsumieren sei.

(2) Einen derart allgemeingültigen Rechtssatz hat der [X.] indessen nicht aufgestellt. Vielmehr hat er in den entschiedenen Einzelfällen untersucht, ob die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO vorliegen oder ob eine Norm des materiellen [X.]teuerrechts teleologisch dahingehend auszulegen ist, dass sie auf einen bestimmten Lebenssachverhalt nicht angewendet wird, obwohl der Tatbestand der Norm dem Wortlaut nach verwirklicht sein konnte. Grundlage der [X.]teuerrechtsanwendung war jeweils die zivilrechtliche Gestaltung. Erfüllt diese die Voraussetzungen des § 42 AO, entsteht der [X.]teueranspruch nach § 42 Abs. 1 [X.]atz 3 AO heutiger Fassung so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht. Anderenfalls ist das [X.]teuergesetz auf das zivilrechtlich verwirklichte Rechtsgeschäft anzuwenden. Bei der Auslegung des [X.]teuergesetzes sind die allgemeinen Grundsätze anzuwenden, zu denen auch die am Zweck des Gesetzes orientierte Auslegung gehört.

(3) Vor diesem Hintergrund hat der [X.] entschieden, dass die [X.] nach § 34 E[X.]tG dem Zweck diene, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Die [X.] setze deshalb voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst würden. Die kurz vor einer Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs stattfindende Übertragung wesentlicher [X.]n ohne Aufdeckung der in ihnen gebundenen stillen Reserven stehe einer Tarifbegünstigung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns dann entgegen, wenn beide Vorgänge auf einem vorher gefassten Plan beruhten ([X.]-Urteile in [X.]E 193, 116, [X.] 2001, 229; vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, [X.]E 194, 97, [X.] 2003, 194; vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, [X.]E 209, 95, [X.] 2005, 395; vom 19. November 2009 IV R 89/06, [X.] 2010, 818; vom 30. August 2012 IV R 44/10, [X.] 2013, 376).

(4) Auf die Anwendung von § 6 Abs. 3 E[X.]tG können diese Grundsätze nicht übertragen werden ([X.]-Urteil in [X.], 135, Rz 45). Die [X.] nach einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils dient der ertragsteuerlich unbelasteten Vermögensübertragung zur [X.]icherung der Liquidität der nach dem [X.] fortgeführten betrieblichen Einheit und damit typischerweise der Erleichterung der [X.] ([X.]-Urteile in [X.], 135, Rz 36, und vom 20. Juli 2005 [X.], [X.]E 210, 345, [X.] 2006, 457). [X.]ie setzt daher nur voraus, dass im Zeitpunkt der Übertragung eine solche funktionsfähige betriebliche Einheit besteht. Welchen Umfang das Betriebsvermögen vor der Übertragung hatte, ist für die Verwirklichung des Zwecks ohne Bedeutung. Dem Gesetz ist auch kein sonstiger Anhaltspunkt dafür zu entnehmen, dass der Umfang der übertragenen betrieblichen Einheit für einen bestimmten Zeitraum vor der Übertragung nicht durch Zugang oder Abgang von Wirtschaftsgütern verändert worden sein darf. Es ist deshalb für die Fortführung des [X.] nach § 6 Abs. 3 [X.]ätze 1 und 3 E[X.]tG ohne Bedeutung, ob und wann zuvor ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen zugegangen ist oder dieses verlassen hat und unter welchen Umständen und mit welchen steuerlichen Folgen dieser Vorgang stattgefunden hat. Es ist ebenfalls unerheblich, ob ein aus dem Betriebsvermögen entferntes Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Übertragung noch tatsächlich in der betrieblichen Einheit genutzt wird oder nicht.

Dementsprechend hat der [X.] bereits unter der Geltung des § 7 Abs. 1 der [X.], der Vorgängervorschrift des § 6 Abs. 3 E[X.]tG, entschieden, dass die Entnahme einer wesentlichen [X.] im Zusammenhang mit der Übertragung des verkleinerten Betriebs der Fortführung der Buchwerte des übertragenen Betriebsvermögens nicht entgegensteht. Dabei maß der [X.] dem Umstand keine Bedeutung bei, dass der Gewinn aus der Entnahme der wesentlichen [X.] steuerbefreit war ([X.]-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 77/95, [X.]E 180, 391, [X.] 1996, 476). Vergleichbar mit der [X.] nach § 6 Abs. 3 E[X.]tG ist außerdem die [X.] bei einer Einbringung nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes, wie sich ausdrücklich den Gesetzesmaterialien zu § 6 Abs. 3 E[X.]tG entnehmen lässt (BTDrucks 14/23, [X.]. 173). Nach dem [X.]-Urteil vom 9. November 2011 [X.] ([X.]E 236, 29, [X.] 2012, 638) steht es der Fortführung der Buchwerte nicht entgegen, wenn vor der Einbringung eine wesentliche [X.] des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird und die Veräußerung auf Dauer angelegt ist.

(5) Im [X.]treitfall kommt danach eine zusammenfassende Betrachtung nicht in Betracht. Die Veräußerung des Grundstücks [X.] 3 unter Aufdeckung der stillen Reserven vor der unentgeltlichen Übertragung des verbliebenen Mitunternehmeranteils kann auch nach Meinung des [X.] nicht als Gestaltungsmissbrauch i.[X.]. des § 42 AO angesehen werden. Die Veräußerung steht der [X.] gemäß § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG weder nach dem Wortlaut der Vorschrift noch nach deren Zweck entgegen.

Bei dieser [X.]achlage kommt es nicht mehr auf die vom [X.] ebenfalls verneinte Frage an, ob das Grundstück [X.] 3 im Zeitpunkt der Veräußerung noch eine wesentliche [X.] des Betriebs der Klägerin war.

d) Die Übertragung des [X.] sowie der noch vorhandenen Wirtschaftsgüter des [X.]onderbetriebsvermögens auf [X.] erfüllt auch im Übrigen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG. Insbesondere ist die Übertragung unentgeltlich erfolgt. Zwar hat sich der Kläger die Einräumung eines Wohnrechts und wiederkehrender Leistungen vorbehalten. Zum einen betraf das Wohnrecht aber die vom Kläger zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung, die nicht Bestandteil des Betriebsvermögens war. Zum anderen sind die wiederkehrenden Leistungen, soweit sie überhaupt auf den zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücksteil entfallen, nicht als Entgelt anzusehen. Denn die Leistungen haben Versorgungscharakter, wie sich aus der Bezugnahme auf § 323 ZPO ergibt. Eine Übertragung gegen Versorgungsleistungen wird aber nach ständiger Rechtsprechung als unentgeltlich behandelt und steht der Fortführung der Buchwerte nicht entgegen (Beschluss des Großen [X.]enats des [X.] vom 5. Juli 1990 Gr[X.] 4-6/89, [X.]E 161, 317, [X.] 1990, 847, unter C.II.1.d).

Dementsprechend ist die Übertragung des [X.] und der zum Übertragungszeitpunkt vorhandenen Wirtschaftsgüter des [X.]onderbetriebsvermögens als unentgeltliche Übertragung eines ganzen Mitunternehmeranteils i.[X.]. des § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 Halbsatz 1 E[X.]tG anzusehen. Die Übertragung hat insgesamt zum Buchwert stattgefunden und nicht zur Entstehung eines Gewinns für den Kläger geführt.