Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.06.2020, Az. II R 33/17

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin des während des Revisionsverfahrens verstorbenen Klägers des Ausgangsverfahrens (Beschenkter). Die Tante des Beschenkten war alleinige Kommanditistin einer GmbH & Co. [X.] ([X.]) sowie Alleingesellschafterin der [X.] Die [X.] betrieb ein Autohaus. Die Tante überließ ihr gehörende Grundstücke der [X.] zur Nutzung.

Am 01.01.1995 übertrug die Tante dem Beschenkten einen Teil-Kommanditanteil in Höhe von 20 % sowie einen entsprechenden Anteil an der [X.] Am 04.08.2003 übertrug sie einen weiteren Teil-Kommanditanteil in Höhe von 20 % und den entsprechenden Anteil an der [X.] Am [X.] übertrug die Tante dem Beschenkten schließlich die restlichen Anteile (60 %) an der [X.] und der Komplementär-GmbH ([X.] 1408/2006 des beurkundenden Notars). Die der [X.] zur Nutzung überlassenen Grundstücke brachte sie aufgrund notariell beurkundeten [X.] ([X.] 1406/2006) in eine zuvor von ihr neu gegründete Grundstücks-GmbH & Co. [X.] ein.

[X.] veräußerte am 12.03.2007 zunächst 25 % und am 01.10.2008 weitere 35 % des [X.] sowie die entsprechenden Anteile an der Komplementär-GmbH jeweils an einen Dritten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte für die Übertragung des Anteils an der [X.] vom [X.] mit Bescheid vom 03.05.2007 Schenkungsteuer in Höhe von 23.826 € gegen den Beschenkten fest. Es gewährte die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in der bis zum 31.12.2008 gültigen Fassung ([X.] vor 2009) und legte einen Wert des Erwerbs in Höhe von 322.113 € sowie den Wert der Vorschenkung in Höhe von 4.234 € zugrunde. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Aufgrund der Weiterveräußerung des [X.] vom 01.10.2008 erließ das [X.] am 04.03.2011 einen Änderungsbescheid. Der Wert des am [X.] erworbenen Teil-[X.] in Höhe von 322.113 € blieb unverändert. Die Steuerbegünstigung des § 13a [X.] vor 2009 gewährte das [X.] nur noch in geringem Umfang. Für die Vorschenkung legte es einen Wert in Höhe von 282.179 € zugrunde. Die Schenkungsteuer setzte das [X.] unter Anrechnung einer Steuer für den Vorerwerb in Höhe von 64.978 € auf 59.371 € fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Mit seinem Einspruch machte der Beschenkte geltend, mit der Veräußerung vom 01.10.2008 sei nur eine Beteiligung von 20 % schädlich verwendet worden, da der Erwerb des Jahres 2003 wegen Überschreitung des [X.] (fünf Jahre) nicht mehr zu einer Nachversteuerung führe.

Das [X.] vertrat die Auffassung, für den am [X.] erworbenen Teil-Kommanditanteil könnte bereits von Anfang an die Steuerbegünstigung nicht gewährt werden, weil die Voraussetzungen des § 13a [X.] vor 2009 aufgrund der Zurückbehaltung von nicht mitübertragenem notwendigen Sonderbetriebsvermögen nicht erfüllt seien. Mit Einspruchsentscheidung vom 25.03.2014 setzte es nach entsprechendem [X.] die Schenkungsteuer auf 83.512 € fest. Dabei legte es einen Wert des Erwerbs in Höhe von 322.113 € sowie für die Vorschenkung einen solchen in Höhe von 222.247 € zugrunde und rechnete für die Vorschenkung Steuern von 40.128 € an. Die Steuerbegünstigung des § 13a [X.] vor 2009 gewährte es für den Erwerb vom [X.] nicht mehr.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab. Zur Begründung führte es aus, dass die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbegünstigung des § 13a [X.] vor 2009 nicht erfüllt seien. Der isolierte Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft sei nach herrschender Auffassung nicht begünstigt, wenn der [X.] Sonderbetriebsvermögen zurückbehalte. Auf die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung durch die Veräußerung von Teil-Kommanditanteilen durch den Beschenkten später weggefallen seien, komme es folglich nicht mehr an. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2017, 1523 veröffentlicht.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Ihrer Ansicht nach hat das [X.] nicht berücksichtigt, dass der [X.] des Bundesfinanzhofs ([X.]) die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Buchwertfortführung im Zusammenhang mit der Anwendung des § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch dann zulasse, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen zeitgleich in ein anderes Betriebsvermögen ausgegliedert würden. Diese für das Ertragsteuerrecht aufgestellten Grundsätze würden auch für die Begünstigung des Betriebsvermögens bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer gelten. Bei der Höhe der festzusetzenden Schenkungsteuer sei zu berücksichtigen, dass der am [X.] erworbene Teil-Kommanditanteil in Höhe von 40 % bis zum Ende der Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 Nr. 1 [X.] vor 2009 nicht veräußert worden sei, so dass für diesen Teilanteil kein Nachversteuerungstatbestand greife.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Steuerbescheid vom 04.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.03.2014 dahingehend zu ändern, dass für den unentgeltlichen Erwerb des [X.]-Anteils und der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] vor 2009 berücksichtigt wird, soweit diese Anteile in Höhe von 40 % nicht bis zum Ende der Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 Nr. 1 [X.] vor 2009 veräußert wurden.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung des angefochtenen Schenkungsteuerbescheids (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Entgegen der Auffassung des [X.] ist für den am [X.] bewirkten Erwerb des [X.] in Höhe von 40 % die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] vor 2009 zu gewähren. Ein Nachversteuerungstatbestand greift insoweit nicht.

1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] vor 2009 bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften i.S. des Abs. 4 vorbehaltlich des Satzes 2 insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 € außer Ansatz beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der [X.] dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Der nach Anwendung des Abs. 1 verbleibende Wert des [X.] ist mit 65 % anzusetzen (§ 13a Abs. 2 [X.] vor 2009). Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] vor 2009 gelten der Freibetrag und der verminderte Wertansatz für inländisches Betriebsvermögen u.a. beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

Der Freibetrag oder Freibetragsanteil (§ 13a Abs. 1 [X.] vor 2009) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 [X.] vor 2009) fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb, einen Anteil an einer [X.] und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, einen Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder einen Anteil daran veräußert; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 [X.] vor 2009).

2. Die Steuerbegünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] vor 2009 erfüllt ([X.]-Urteil vom 06.11.2019 - II R 34/16, [X.], 433, [X.], 465, Rz 24, m.w.N.). Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist ebenso wie im Hinblick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 [X.] i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom [X.]. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des [X.]es nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen ([X.]-Urteile vom 01.09.2011 - II R 67/09, [X.], 137, [X.], 210, Rz 51, und in [X.], 433, [X.], 465, Rz 24).

3. Der Begriff des Mitunternehmeranteils umfasst ertragsteuerrechtlich auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters mit der Folge, dass die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens wesentliche Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils darstellen können (vgl. [X.]-Urteile vom 24.08.2000 - IV [X.]/98, [X.]E 192, 534, [X.], 173, unter 2.b bb, und vom 22.09.2011 - IV R 33/08, [X.]E 235, 278, [X.], 10, Rz 20). Danach kommt eine ertragsteuerrechtlich begünstigte Übertragung des ideellen Anteils an einem Mitunternehmeranteil zum Buchwert nur dann in Betracht, wenn die zum Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig mitübertragen werden ([X.]-Urteil in [X.]E 192, 534, [X.], 173, unter 2.b cc). Entsprechend kann ein Mitunternehmeranteil nur dann nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt veräußert werden, wenn die in den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens ruhenden stillen Reserven gleichzeitig aufgelöst werden ([X.]-Urteil in [X.]E 192, 534, [X.], 173, unter 3.a, m.w.N.).

Daraus wurde gefolgert, dass der isolierte Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft auch im Hinblick auf die Schenkungsteuer nicht begünstigt ist, wenn der [X.] betriebswesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehält (S. [X.] in [X.]/[X.]/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 6. Aufl., § 13b [X.] Rz 73; [X.] in Fischer/Jüptner/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 13b Rz 37). Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. [X.] (3) Satz 7 der [X.] 2003 vom 17.03.2003, [X.], Sondernr. 1/2003, 2 und 91, und [X.] 3 Satz 8 ErbStR 2019 vom 16.12.2019, [X.], Sondernr. 1/2019, 2).

4. Für die Beurteilung, ob ein Mitunternehmeranteil vorliegt, ist allein auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils abzustellen.

a) Werden funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, z.B. im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehaltene Grundstücke, nicht mit übertragen, sondern vor der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils ausgegliedert oder vom Übergeber entnommen, steht dies ertragsteuerrechtlich einer begünstigten Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht entgegen (vgl. [X.]-Urteil vom 02.08.2012 - IV R 41/11, [X.]E 238, 135, [X.], 715, Rz 18 ff., und vom 09.12.2014 - IV R 29/14, [X.]E 247, 449, [X.], 723, Rz 19). Entscheidend ist allein, dass es sich bei dem übertragenen Gesellschaftsanteil noch um einen Mitunternehmeranteil handelt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 238, 135, [X.], 715, Rz 39).

b) Dieselben Grundsätze gelten für die Frage, ob der Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] vor 2009 erfüllt und Betriebsvermögen in Form eines Mitunternehmeranteils vom [X.] auf den Bedachten übergegangen ist. Maßgeblich ist allein, ob es sich zum Zeitpunkt des Erwerbs um einen Mitunternehmeranteil im ertragsteuerrechtlichen Sinn handelt. Ist dies zu bejahen, ist eine funktionierende Wirtschaftseinheit von dem [X.] auf den Bedachten übergegangen. Dies rechtfertigt die Steuerbegünstigung nach § 13a [X.] vor 2009. Ob zuvor Sonderbetriebsvermögen dem Betrieb entnommen oder in ein anderes Betriebsvermögen überführt wurde, ist für die Gewährung der Steuerbegünstigung unbeachtlich, solange es sich bei dem übertragenen Anteil um einen Mitunternehmeranteil handelt.

5. Das [X.] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Daher war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

a) Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O). Die Tante des Beschenkten hat die zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücke zeitlich vor der Übertragung des [X.] entnommen und in eine von ihr zuvor neu gegründete Gesellschaft eingebracht. Im Zeitpunkt der Übertragung des [X.] gehörten die Grundstücke nicht mehr zum Sonderbetriebsvermögen der [X.]. Gegen die Qualifikation des am [X.] übertragenen [X.] als Mitunternehmeranteil auch nach dem Abgang der Grundstücke bestehen keine Bedenken. Die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 und Abs. 2 [X.] vor 2009 lagen zunächst vor. Soweit sich der Antrag auch auf den Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH bezieht, geht er ins Leere, denn der angefochtene Steuerbescheid umfasst nur den Anteil an der [X.].

b) Aufgrund der Veräußerung eines Anteils an der [X.] in Höhe von 25 % am [X.] und in Höhe von weiteren 35 % am 01.10.2008 ist die Steuerbegünstigung für den am [X.] erworbenen Teil-Kommanditanteil mit Wirkung für die Vergangenheit teilweise rückwirkend weggefallen (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 [X.] vor 2009). Dabei ist in übereinstimmender Auffassung mit der Finanzverwaltung (vgl. [X.] 13a.6 Abs. 1 Satz 4 ErbStR 2011, a.a.[X.], und R E 13a.13 Abs. 1 Satz 5 ErbStR 2019, a.a.[X.], zu den insoweit gleichlautenden Nachfolgevorschriften) bei einer --wie hier-- teilweisen Veräußerung eines Anteils regelmäßig davon auszugehen, dass der Erwerber zunächst die ihm bereits früher gehörenden Anteile veräußert hat. Danach hat der Beschenkte 20 % des 1995 erworbenen Anteils und 5 % des 2003 erworbenen Anteils 2007 veräußert. In 2008 hat er sodann die verbliebenen 15 % aus dem 2003 erworbenen Anteil und daneben 20 % aus dem 2006 erworbenen Anteil veräußert. Für den innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist veräußerten Anteil von 20 % ist die Steuerbegünstigung für den streitgegenständlichen Erwerb vom [X.] weggefallen. Der Erwerb vom [X.] bleibt jedoch begünstigt, soweit der Teil-Kommanditanteil von 40 % nicht bis zum Ablauf der fünfjährigen Behaltensfrist veräußert wurde. Dies entspricht 2/3 des Erwerbs vom [X.].

6. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O. Die Übertragung der Berechnung der Schenkungsteuer folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O. Soweit diese im hinterlegten Tenor fälschlicherweise als Erbschaftsteuer bezeichnet wurde, wird dies nach § 107 Abs. 1 [X.]O korrigiert. Dasselbe gilt für die Anpassung des hinterlegten Tenors an den gestellten Antrag.