Bundesfinanzhof, Beschluss vom 28.11.2016, Az. GrS 1/15

I. Vorgelegte Rechtsfrage

Der [X.] des [X.] ([X.]) hat mit Beschluss vom 25. März 2015 [X.] ([X.]E 249, 299, [X.], 696) dem [X.] des [X.] gemäß § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

"Verstößt das Schreiben des [X.] vom 27. März 2003 IV A 6-S 2140-8/03 ([X.], 240; ergänzt durch das Schreiben des [X.] vom 22. Dezember 2009 IV C 6-S 2140/07/10001-01, [X.], 18; sog. [X.]) gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung?"

II. Sachverhalt und Ausgangsverfahren

1. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb ein Einzelunternehmen. Seine Gewinnermittlungen gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergaben für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2006 Verluste.

Nach einer zwischen dem Kläger und einer Sparkasse im November 2005 getroffenen Vereinbarung, die fällige Zahlungsansprüche der Sparkasse sowie einer Bankengruppe gegen den Kläger betraf, erklärten jene, auf "die nicht bedienbaren Forderungen" verzichten zu wollen, falls der Kläger seinen Verpflichtungen aus der Vereinbarung ordnungsgemäß und termingerecht nachkomme. Nachdem der Kläger eine sog. Vergleichszahlung geleistet hatte, unterrichtete ihn die Sparkasse im Dezember 2007 über den seitens der Bankengruppe erklärten Verzicht auf die Restforderung.

Der Veranlagung zur Einkommensteuer für das [X.] (Streitjahr) legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) Einkünfte des [X.] aus Gewerbebetrieb gemäß dem eingereichten Jahresabschluss zugrunde, der Erträge aus den genannten [X.] der Banken enthielt, und setzte mit Steuerbescheid vom 17. Februar 2009 Einkommensteuer gegen den Kläger und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau fest.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch mit der Begründung ein, der sich aus den [X.] ergebende Sanierungsgewinn müsse "steuerlich neutral behandelt werden". Auf Hinweis des [X.] beantragte der Kläger am 19. März 2009 den "Erlass der anfallenden Steuern auf den Sanierungsgewinn" und legte im September 2009 ein von ihm selbst erstelltes Konsolidierungskonzept vor, welches den Forderungsverzicht der Sparkasse und des [X.] voraussetzt.

Für die Folgejahre 2008 und 2009 wies der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen wieder Verluste aus Gewerbebetrieb aus.

Den Einspruch des [X.] gegen den inzwischen geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 vom 29. April 2010, der Gegenstand des [X.] geworden war und der gemäß dem zuletzt eingereichten Jahresabschluss Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ca. 599.000 € (hierin enthalten Erträge aus den genannten [X.] in Höhe von ca. 620.000 €) zugrunde legte, wies das [X.] mit der Begründung zurück, der Gewinn aus Gewerbebetrieb sei zutreffend ermittelt worden; über den Antrag nach § 163 der Abgabenordnung ([X.]), der nicht Gegenstand des [X.] sei, werde in einem gesonderten Verfahren entschieden. Klage wurde insoweit nicht erhoben.

Den Antrag "auf Erlass der Steuern für 2007 aus dem Sanierungsgewinn" lehnte das [X.] mit Bescheid vom 12. Juli 2010 ab. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 18. April 2012 zurück. Die Voraussetzungen für die Annahme eines begünstigten Sanierungsgewinns i.S. des sog. [X.]es des [X.] ([X.]) lägen nicht vor. Es fehle die Sanierungseignung des Forderungsverzichts, weil der Kläger auch im Folgejahr einen Verlust erzielt habe. Zudem hätte der Kläger die Steuerfestsetzung für das Streitjahr auch ohne die begehrte Billigkeitsmaßnahme, nämlich durch Teilwertabschreibungen auf den betrieblichen Grundbesitz, vermeiden können.

Die hiergegen erhobene Klage, mit der der Kläger geltend macht, die Voraussetzungen für einen Erlass der festgesetzten Einkommensteuer 2007 aus sachlichen Billigkeitsgründen gemäß dem sog. [X.] lägen vor, wies das Finanzgericht ([X.]) mit Urteil vom 24. April 2013  1 K 759/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2013, 1898) ab. Es könne offen bleiben, ob die Voraussetzungen des sog. [X.]es im Streitfall erfüllt seien, denn der Gesetzgeber habe mit der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG in der vor dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 --UntStRFoG-- ([X.] 1997, 2590) geltenden Fassung (EStG a.[X.]) zum Ausdruck gebracht, [X.] unterschiedslos besteuern zu wollen. Mit dem sog. [X.] verstoße die Finanzverwaltung daher gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.

2. Mit seiner Revision verfolgt der Kläger sein Erlassbegehren weiter. Den Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des sog. [X.]es sei der [X.] des [X.] bereits mit Urteil vom 14. Juli 2010 [X.] ([X.]E 229, 502, [X.], 916) entgegengetreten. Mit der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] habe der Gesetzgeber nicht zum Ausdruck gebracht, es solle für [X.] keine Erlassmöglichkeit mehr geben. Für die nach Ansicht des [X.] möglichen Teilwertabschreibungen auf den betrieblichen Grundbesitz hätten die Voraussetzungen nicht vorgelegen.

3. Das [X.] hält an der Ablehnung des [X.] fest. Zur Ansicht des [X.], mit dem sog. [X.] verstoße die Finanzverwaltung gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, äußert sich das [X.] nicht, sondern meint, das [X.]-Urteil sei aus anderen Gründen richtig (§ 126 Abs. 4 [X.]O), da die Voraussetzungen für den [X.] nicht vorlägen.

4. Das [X.] ist dem Verfahren beigetreten. Es teilt die vom vorlegenden Senat mit Urteil in [X.]E 229, 502, [X.], 916 vertretene Auffassung, der sog. [X.] tangiere nicht den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.

Mit der Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] habe eine nach Einführung des zeitlich unbegrenzten Verlustvortrags mögliche Doppelbegünstigung vermieden werden sollen. Später sei aber der Verlustvortrag durch Einführung einer Mindestgewinnbesteuerung wieder beschränkt worden. Ein sorgfältiger Gesetzgeber hätte sich zu jenem Zeitpunkt der Verknüpfung von Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] mit zeitlich unbegrenztem Verlustvortrag erinnert und von der Mindestgewinnbesteuerung die Verlustverrechnung mit [X.]n ausgenommen. Dies habe der Gesetzgeber aber nicht getan, weil kurz zuvor im März 2003 der sog. [X.] die unbeschränkte Verlustverrechnung des Sanierungsgewinns vorgesehen habe. Der sog. [X.] reduziere die Besteuerung [X.] und dem Willen des Gesetzgebers bei Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] folgend auf den eigentlichen [X.]. Zu einer gesetzeswidrigen Doppelbegünstigung komme es nicht. Schon in der Begründung des Entwurfs des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (gemeint ist offenbar die Begründung des Entwurfs eines Steuerreformgesetzes 1999 der [X.]/[X.] und [X.] vom 22. April 1997, BTDrucks 13/7480, 192) sei auf mögliche [X.] der Finanzverwaltung hingewiesen worden und auch später habe der Gesetzgeber erkennen lassen, dass der sog. [X.] eine taugliche Rechtsgrundlage für [X.] im Sanierungsfall sei.

Darüber hinaus sei zum 1. Januar 1999 die Insolvenzordnung ([X.]) in [X.] getreten, deren wesentliche Ziele die Förderung der außergerichtlichen Sanierung, die bessere Abstimmung von Sanierungsverfahren und die Restschuldbefreiung für den redlichen Schuldner seien. Die Abschaffung der Steuerfreiheit von [X.]n stehe mit diesen Zielen der [X.] in einem "Zielkonflikt". Dieser Wertungswiderspruch werde durch den sog. [X.] in hinreichender Weise aufgehoben.

Eine gesetzliche Regelung möglicher [X.] bei [X.]n wäre --wegen der erforderlichen Folgeänderungen im Bereich der [X.] äußerst komplex und liefe den Bemühungen um eine Steuervereinfachung zuwider. Anders als eine starre gesetzliche Regelung sei die bestehende Verwaltungsanweisung flexibler zu handhaben und habe sich in der Praxis bewährt.

III. Vorlagebeschluss des X. Senats

Nach Ansicht des vorlegenden Senats verstößt der sog. [X.] nicht gegen den Vorbehalt des Gesetzes.

§§ 163 und 227 [X.] seien die rechtlichen Grundlagen, die eine abweichende Steuerfestsetzung oder einen [X.] aus Billigkeitsgründen in das Ermessen der Finanzbehörden stellten. Mit dem sog. [X.] habe das [X.] die entscheidenden Ermessenserwägungen der Finanzbehörden festgeschrieben und damit deren Ermessen auf Null reduziert. Dies sei im Interesse einer gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung der Einkommen- und Körperschaftsteuer durch die Landesfinanzbehörden notwendig.

Anders als das [X.] München im Urteil vom 12. Dezember 2007  1 K 4487/06 (E[X.] 2008, 615) meine, habe das [X.] mit dem sog. [X.] die vor Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] bestehende Rechtslage nicht im Wege der Billigkeit wieder in [X.] gesetzt. Vielmehr unterscheide sich der sog. [X.] von der früheren gesetzlichen Regelung und der hierzu ergangenen Rechtsprechung insoweit, als er die vorrangige vollständige Verrechnung des Sanierungsgewinns mit Verlustvorträgen und negativen Einkünften auch anderer [X.] fordere und die Stundung oder den Erlass der Steuer nur für den danach verbleibenden Sanierungsgewinn vorsehe. Außerdem werde im Gegensatz zur früheren Rechtslage grundsätzlich nur eine unternehmensbezogene, nicht aber eine unternehmerbezogene Sanierung steuerlich begünstigt.

Des Weiteren sei zu berücksichtigen, dass die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] mit der seinerzeit bestehenden Möglichkeit eines unbeschränkten Verlustvortrags begründet worden sei, die aber ab dem Veranlagungszeitraum 2004 wieder beschränkt worden sei.

Der nach [X.]-Auffassung bestehende Konflikt der Besteuerung von [X.]n mit den Zielen der [X.] lasse sich nicht vorrangig durch insolvenzrechtliche Regelungen, sondern nur durch steuerliche Maßnahmen lösen. Der sog. [X.] trage zum Abbau grundlegender Konflikte zwischen Steuerrecht und [X.] bei. Gläubiger eines angeschlagenen Unternehmens, die mit einem Forderungsverzicht einen Beitrag zu dessen "Überleben" leisteten, erwarteten regelmäßig, dass sich der Fiskus hieran beteilige und die beabsichtigte Sanierung nicht durch die Besteuerung eines Gewinns erschwere.

Auch habe der Gesetzgeber im Zusammenhang mit mehreren gesetzlichen Regelungen zu erkennen gegeben, dass er den sog. [X.] des [X.] billige und auch für erforderlich halte.

[X.] im Zusammenhang mit [X.]n seien zum Ausgleich sachlicher, nicht gewollter Härten unerlässlich. Unter den im sog. [X.] beschriebenen Voraussetzungen bestünden sachliche [X.] der §§ 163 und 227 [X.].

Der sog. [X.] sei auch mit dem unionsrechtlichen Beihilferecht vereinbar.

IV. Stellungnahme der Beteiligten

Der Kläger und das [X.] haben sich zur Vorlage nicht geäußert. Das [X.] hat allein zu den beihilferechtlichen Fragen ergänzend Stellung genommen.

[X.]. Entscheidung des Großen Senats zu Verfahrensfragen

[X.] Keine mündliche Verhandlung

Der [X.] entscheidet gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 [X.]O ohne mündliche Verhandlung, weil eine weitere Förderung der Entscheidung durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Die Vorlagefrage und die Auffassungen, die dazu in Rechtsprechung und Schrifttum vertreten werden, sind im Vorlagebeschluss eingehend dargestellt. Die [X.]eteiligten hatten Gelegenheit, zur Vorlagefrage Stellung zu nehmen.

I[X.] Zulässigkeit der Vorlage

1. Entscheidungsreife des Revisionsverfahrens

Der vorlegende [X.] war nicht gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]. § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O verpflichtet, die zusammen mit dem Kläger veranlagte Ehefrau, die im Einspruchsverfahren hinzugezogen war (§ 360 Abs. 3 [X.]), im Revisionsverfahren beizuladen oder die Sache an das [X.] zur Nachholung der [X.]eiladung zurückzuverweisen, denn die Voraussetzungen des § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O liegen nicht vor, wenn einer der zusammen veranlagten Ehegatten die Steuerfestsetzung anficht oder --wie im [X.] Verpflichtungsklage auf eine abweichende Steuerfestsetzung oder einen [X.] aus [X.]illigkeitsgründen erhebt (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteil vom 7. Februar 2008 [X.] R 41/05, [X.], 1136, m.w.[X.]).

2. Vorlagegrund

Der vorlegende Senat hat eine Entscheidung des [X.]s wegen grundsätzlicher [X.]edeutung der Vorlagefrage gemäß § 11 Abs. 4 [X.]O erbeten, weil diese Frage in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und im Schrifttum unterschiedlich beantwortet werde und auch der [X.]. Senat in einem Kostenbeschluss vom 28. Februar 2012 [X.] R 2/08 ([X.], 1135) zu erkennen gegeben habe, er könnte hinsichtlich dieser Frage möglicherweise zu einer anderen Rechtsauffassung als der vorlegende [X.] gelangen. An die Auffassung des vorlegenden Senats, die Vorlagefrage habe aus den genannten Gründen grundsätzliche [X.]edeutung (Rz 93 des [X.] in [X.], 299, [X.], 696), ist der [X.] gebunden ([X.]eschluss des [X.]s des [X.] vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, [X.]E 240, 162, [X.], 317, m.w.[X.]).

3. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Ob die vorgelegte Rechtsfrage entscheidungserheblich ist, hängt von der Vorfrage ab, welche Rechtswirkung der sog. [X.] im finanzgerichtlichen Verfahren entfaltet.

a) Verwaltungsvorschriften, zu denen der sog. [X.] gehört, sind keine die Gerichte bindenden Rechtsnormen. Daran ändert auch der Umstand grundsätzlich nichts, dass der sog. [X.] --wie der vorlegende Senat [X.] eine [X.] der Finanzverwaltung ist, mit der das [X.] "die entscheidenden Ermessenserwägungen der Finanzbehörden festgeschrieben und damit deren Ermessen auf Null reduziert" hat (Rz 58 des [X.] in [X.], 299, [X.], 696), denn sowohl im Fall einer Anfechtungs- als auch einer Verpflichtungsklage kann das angerufene Gericht die in [X.] niedergelegten Regeln, unter welchen Umständen die Verwaltung das ihr eingeräumte Ermessen in welcher Weise ausüben soll, für ermessensfehlerhaft halten und die auf der Grundlage der Richtlinie ergangene Ermessensentscheidung im Fall der Anfechtungsklage aufheben und im Fall der Verpflichtungsklage die [X.]ehörde zur Neubescheidung verpflichten. An der dem Gericht nach § 102 Satz 1 [X.]O obliegenden Prüfung, ob die [X.]ehörde mit ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat, ändert sich also nichts, wenn die [X.]ehörde mit ihren Ermessenserwägungen und ihrer Entscheidung einer [X.] gefolgt ist (vgl. [X.]-[X.]eschluss vom 27. Juli 2011 I R 44/10, [X.]/NV 2011, 2005).

Rechtliche [X.]edeutung können [X.] im finanzgerichtlichen Verfahren allein insofern erlangen, als sie --soweit sie tatsächlich angewandt werden-- die Finanzverwaltung unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) binden (sog. Selbstbindung der Verwaltung, vgl. [X.]eschluss des [X.] --[X.]VerwG-- vom 11. Mai 1988  2 [X.] 58.88, Neue Juristische Wochenschrift 1988, 2907). Den für die Entscheidung des Einzelfalls zuständigen Finanzbehörden ist es danach verwehrt, die Anwendung einer [X.] in einem Fall, der von der Richtlinie gedeckt ist, ohne triftige Gründe abzulehnen. Nur insoweit hat der Steuerpflichtige einen auch von den Finanzgerichten zu beachtenden Rechtsanspruch, nach Maßgabe der [X.] behandelt zu werden (z.[X.]. [X.]-Urteil vom 23. April 1991 [X.] R 61/87, [X.]E 164, 422, [X.]St[X.]l II 1991, 752, m.w.[X.]).

Dies gilt wegen der [X.]indung der Gerichte an die gesetzlichen Vorschriften und der gemäß § 102 Satz 1 [X.]O in jedem Fall gebotenen Rechtsprüfung allerdings nur, soweit die [X.] eine ausreichende Rechtsgrundlage hat und sie der Gesetzeslage nicht widerspricht (vgl. [X.]-[X.]eschluss vom 30. Januar 1991 IX [X.] 58/89, [X.]/NV 1992, 463; [X.]-Urteil in [X.]E 164, 422, [X.]St[X.]l II 1991, 752, jeweils m.w.[X.]). Art. 3 Abs. 1 GG vermittelt nach ständiger Rechtsprechung keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis ([X.]-Urteil vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, [X.]/NV 2011, 865, m.w.[X.]).

b) Der vorlegende Senat geht von einem Fall der Selbstbindung der Verwaltung durch das [X.]-Schreiben vom 27. März 2003 ([X.]St[X.]l I 2003, 240) aus. Wie seine Ausführungen in Rz 59 bis 74 des [X.] ([X.], 299, [X.], 696) deutlich machen, sieht er die [X.]ejahung sachlicher Unbilligkeit unter den im sog. [X.] beschriebenen Voraussetzungen im Einklang mit den gesetzlichen Vorschriften und meint, das [X.] habe mit dem sog. [X.] die für den Fall des [X.]illigkeitserlasses entscheidenden Ermessenserwägungen der Finanzbehörden festgeschrieben und damit deren Ermessen auf Null reduziert; deshalb sei die Steuer zu stunden, niedriger festzusetzen oder zu erlassen, wenn im Streitfall die im sog. [X.] genannten Voraussetzungen vorlägen, was allerdings in tatsächlicher Hinsicht noch der Klärung durch das [X.] bedürfe (Rz 58, 87 des [X.] in [X.], 299, [X.], 696).

Darüber hinaus ist dem Vorlagebeschluss die Ansicht des vorlegenden Senats zu entnehmen, die [X.]esteuerung eines [X.] sei nur unter den im sog. [X.] beschriebenen Voraussetzungen sachlich unbillig (so auch schon sein Urteil in [X.]E 229, 502, [X.]St[X.]l II 2010, 916), denn nach seiner Ansicht müsse die Revision zurückgewiesen werden, wenn der [X.] die Vorlagefrage bejahe. Andere Gründe sachlicher Unbilligkeit der [X.]esteuerung sieht der vorlegende Senat im Streitfall offenbar nicht.

c) Geht es um die Entscheidungserheblichkeit einer dem [X.] vorgelegten Rechtsfrage, ist die [X.]eantwortung der hierfür maßgeblichen rechtlichen Vorfragen ausschließlich Sache des vorlegenden Senats. Der [X.] muss daher über die Entscheidungserheblichkeit einer vorgelegten Rechtsfrage auf der Grundlage der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats zu den Vorfragen befinden ([X.]eschluss des [X.]s des [X.] in [X.]E 240, 162, [X.], 317, m.w.[X.]).

Da der vorlegende Senat eine Selbstbindung der Finanzverwaltung durch den sog. [X.] bejaht und außerhalb des sog. [X.]es liegende [X.]illigkeitsgründe im Streitfall verneint, ist die Sache --wie unter Rz 91 des [X.] ([X.], 299, [X.], 696) ausgeführt-- an das [X.] zurückzuverweisen, falls die Vorlagefrage verneint wird, dagegen ist die Revision zurückzuweisen, falls die Vorlagefrage bejaht wird.

Die Vorlagefrage ist somit entscheidungserheblich.

[X.]. Entscheidung des Großen Senats über die Vorlagefrage

[X.] Steuerfreiheit von [X.] - Gesetzeshistorie und Rechtsprechung

1. Gesetzeshistorie

Gesetzliche Regelungen zur ertragsteuerlichen [X.]ehandlung von [X.] wurden durch die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) veranlasst, der mit Urteilen vom 30. Juni 1927 [X.] A 297/27 ([X.]E 21, 263) und vom 12. Dezember 1928 [X.] A 1499/28 (RSt[X.]l 1929, 86) für die Einkommensteuer entschied, durch Forderungsverzicht der Gläubiger entstandene Mehrungen des [X.] seien nicht einkommensteuerpflichtig, weil die auf einer Vereinbarung zwischen den Gläubigern beruhende Vermögensmehrung außerhalb des Geschäftsbetriebs des Steuerpflichtigen liege. Allerdings werde ein ohne die [X.]erücksichtigung des [X.] vorhandener Verlust beseitigt, soweit die Sanierung reiche ([X.]-Urteil vom 21. Oktober 1931 [X.] A 968/31, [X.]E 29, 315). Da der für die Körperschaftsteuer zuständige [X.] Senat eine andere Ansicht vertrat und lediglich die Möglichkeit eines [X.]es aus [X.]illigkeitsgründen in [X.]etracht zog ([X.]-Urteil vom 5. Februar 1929 I A 394/27, RSt[X.]l 1929, 228), führte der Gesetzgeber 1934 mit § 11 Nr. 4 des [X.] ([X.]) den Abzug des [X.] vom körperschaftsteuerlichen Einkommen ein (vgl. zur Entwicklung ausführlich: [X.], Insolvenz, Sanierung und Ertragsteuern, [X.] --[X.]-- 2014, 721, 725 ff.; [X.]/[X.], Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl. 2011, Rz 2.2 ff.).

Auch nach § 11 Abs. 1 Nr. 4 [X.] i.d.[X.] vom 5. September 1949 (Gesetzblatt der Verwaltung des [X.] 1949, 311), das nur für einige [X.]undesländer galt und durch Art. [X.] 3 des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes und des [X.] vom 29. April 1950 ([X.]G[X.]l 1950, 95) auch in den übrigen [X.]undesländern in [X.] gesetzt wurde, waren [X.], die dadurch entstehen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, bei der Ermittlung des Einkommens abzuziehen.

Diese Regelung wurde in den folgenden Jahren wortgleich beibehalten und fand sich zuletzt in § 11 Nr. 4 [X.] i.d.[X.] vom 13. Oktober 1969 --[X.] a.[X.] ([X.]G[X.]l I 1969, 1869).

Die Neufassung des [X.] --[X.] 1977-- gemäß Art. 1 des Körperschaftsteuerreformgesetzes vom 31. August 1976 --KStRG-- ([X.]G[X.]l I 1976, 2597) enthielt keine solche Vorschrift. Stattdessen wurde durch Art. 2 Nr. 1 [X.]uchst. b KStRG § 3 EStG um die Nr. 66 erweitert. Steuerfrei waren danach "Erhöhungen des [X.]etriebsvermögens, die dadurch entstehen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden". Diese Steuerfreiheit von [X.] galt über § 8 Abs. 1 [X.] 1977 ebenso für die Körperschaftsteuer. Die Änderungen waren ab dem Veranlagungszeitraum 1977 anzuwenden.

§ 3 Nr. 66 EStG a.[X.] wurde durch Art. 1 Nr. 1 UntStRFoG aufgehoben. Die Vorschrift war nach § 52 Abs. 2i EStG i.d.[X.] des Art. 2 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen [X.]undeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997 ([X.]G[X.]l I 1997, 3121) letztmals auf Erhöhungen des [X.]etriebsvermögens anzuwenden, die in dem Wirtschaftsjahr entstehen, das vor dem 1. Januar 1998 endet.

2. [X.]-Rechtsprechung zur Steuerfreiheit von [X.]

a) Obwohl bis zum Veranlagungszeitraum 1977 eine dem § 11 Nr. 4 [X.] a.[X.] entsprechende Vorschrift für das Einkommensteuerrecht fehlte, führte der [X.] die [X.]-Rechtsprechung [X.] auch mit anderer [X.]egründung-- fort und sah den Sanierungsgewinn nunmehr kraft Gewohnheitsrechts und wegen der sowohl im Körperschaft- als auch im Einkommensteuerrecht übereinstimmenden Grundsätze der Gewinnermittlung als nicht einkommensteuerpflichtig an ([X.]-Urteile vom 25. Oktober 1963 I 359/60 S, [X.]E 78, 308, [X.]St[X.]l III 1964, 122; vom 22. November 1963 [X.] 117/62 U, [X.]E 78, 325, [X.]St[X.]l III 1964, 128, und vom 27. September 1968 [X.] R 41/66, [X.]E 94, 186, [X.]St[X.]l II 1969, 102).

Allerdings hielt der [X.] zunächst auch an der Rechtsprechung des [X.] fest, dass ein Sanierungsgewinn, der in die Jahre der Entstehung oder Absetzbarkeit eines betrieblichen Verlustes falle, diesen Verlust verbrauche. Es sei nicht gerechtfertigt, über die Steuerfreiheit des [X.] hinaus einen Verlust, den der Steuerpflichtige wegen der Sanierung wirtschaftlich nicht zu tragen brauche, trotzdem beim Steuerpflichtigen abzuziehen ([X.]-Urteile vom 4. August 1961 [X.] 35/61 U, [X.]E 73, 685, [X.]St[X.]l III 1961, 516, und in [X.]E 78, 325, [X.]St[X.]l III 1964, 128, m.w.[X.]).

Diese [X.]-Rechtsprechung wurde für die Körperschaftsteuer mit [X.]eschluss des [X.]s vom 15. Juli 1968 GrS 2/67 ([X.]E 93, 75, [X.]St[X.]l II 1968, 666) aufgegeben. Danach war ein nach § 11 Nr. 4 [X.] a.[X.] körperschaftsteuerfreier Sanierungsgewinn weder mit einem ohne ihn in demselben Veranlagungszeitraum entstehenden Verlust noch mit einem abzugsfähigen Verlust aus einem früheren Veranlagungszeitraum zu verrechnen. Den Verlust oder Verlustabzug durch einen Sanierungsgewinn zu beseitigen, sei mit dem Wortlaut dieser Vorschrift nicht zu vereinbaren, denn der Sanierungsgewinn würde im Ergebnis besteuert, wenn man ihn mit einem Verlust des laufenden Veranlagungszeitraums oder einem Verlustabzug verrechne. Dass es mit dem Nebeneinander von steuerfreiem Sanierungsgewinn und Verlustausgleich oder Verlustabzug zu einer doppelten Vergünstigung für den Steuerpflichtigen kommen könne, sei ein vom Gesetzgeber gewolltes Ergebnis.

Für die Einkommensteuer schloss sich der V[X.] Senat mit Urteil in [X.]E 94, 186, [X.]St[X.]l II 1969, 102 dieser Auffassung des [X.]s an.

b) Für die Steuerfreiheit eines [X.] gemäß § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] (ab dem Veranlagungszeitraum 1977) mussten nach ständiger Rechtsprechung des [X.] folgende Voraussetzungen erfüllt sein: die [X.] des Unternehmens, der volle oder teilweise Erlass seiner Schulden, die insoweit bestehende [X.] der Gläubiger sowie die Sanierungseignung des [X.] ([X.]-Urteile vom 19. März 1991 [X.] R 214/85, [X.]E 164, 70, [X.]St[X.]l II 1991, 633; vom 19. März 1993 III R 79/91, [X.]/NV 1993, 536; vom 6. März 1997 IV R 47/95, [X.]E 183, 78, [X.]St[X.]l II 1997, 509, und vom 17. November 2004 I R 11/04, [X.]/NV 2005, 1027, jeweils m.w.[X.]).

Die [X.] des Unternehmens war nach den Verhältnissen zu dem [X.]punkt zu beurteilen, zu dem der Forderungsverzicht vereinbart wurde ([X.]-Urteile vom 14. März 1990 I R 64/85, [X.]E 161, 28, [X.]St[X.]l II 1990, 810, und in [X.]/NV 1993, 536, jeweils m.w.[X.]). Maßgebend waren insoweit die Ertragslage und die Höhe des [X.]etriebsvermögens vor und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens, die Möglichkeiten zur Zahlung von Steuern und sonstiger Schulden, d.h. das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast, die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und die Höhe des Privatvermögens ([X.]-Urteile in [X.]E 161, 28, [X.]St[X.]l II 1990, 810, und in [X.]/NV 1993, 536, jeweils m.w.[X.]). Die [X.] war zu vermuten, wenn sich mehrere Gläubiger an einer Sanierung beteiligten ([X.]-Urteile vom 3. Dezember 1963 I 375/60 U, [X.]E 78, 327, [X.]St[X.]l III 1964, 128, und in [X.]E 161, 28, [X.]St[X.]l II 1990, 810).

Hinsichtlich der Sanierungseignung war zu prüfen, ob der Schuldenerlass allein oder zusammen mit anderen --auch nicht [X.] Maßnahmen das Überleben des [X.]etriebs zu sichern geeignet war (vgl. [X.]-Urteile vom 22. Januar 1985 [X.] R 37/84, [X.]E 143, 420, [X.]St[X.]l II 1985, 501; vom 20. Februar 1986 IV R 172/84, [X.]/NV 1987, 493, und vom 19. Oktober 1993 [X.] R 61/92, [X.]/NV 1994, 790, m.w.[X.]). Aber auch die Aufgabe des Unternehmens hinderte die Annahme der Sanierungseignung nicht; vielmehr sollte es (unter Hinweis auf [X.]-Rechtsprechung) insoweit genügen, wenn der Schuldenerlass einen Einzelunternehmer in den Stand versetzte, das von ihm betriebene Unternehmen aufzugeben, ohne von weiterbestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein ([X.]-Urteile in [X.]E 161, 28, [X.]St[X.]l II 1990, 810; in [X.]E 164, 70, [X.]St[X.]l II 1991, 633, und in [X.]/NV 1993, 536, jeweils m.w.[X.]). Für die Annahme der Sanierungseignung war entscheidend, ob die Sanierung im [X.]punkt des [X.] zu erwarten war; nachträglich eingetretene Umstände, die das Gelingen der Sanierung verhinderten, rechtfertigten keine andere [X.]eurteilung ([X.]-Urteile in [X.]/NV 1987, 493; in [X.]/NV 1993, 536, und in [X.]/NV 1994, 790, m.w.[X.]). Als ungeeignet wurden aber Maßnahmen angesehen, die von vornherein erkennbar nicht ausreichten, das wirtschaftliche Überleben des Unternehmens sicherzustellen ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1993, 536, m.w.[X.]).

Zur Voraussetzung der [X.] der Gläubiger war die [X.]-Rechtsprechung nicht einheitlich. Teilweise wurde vertreten, die [X.] sei zu verneinen, wenn der Gläubiger Schulden erlasse, weil er erkennbar besonders an der Fortführung seiner Geschäftsbeziehungen mit dem Schuldner interessiert sei oder er durch einen Teilerlass den Erhalt der Restforderung sichern wolle ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1994, 790, m.w.[X.]). Demgegenüber hieß es in anderen Entscheidungen, an das Vorliegen der [X.] seien keine strengen Anforderungen zu stellen; vielmehr sei es ausreichend, wenn neben eigennützigen Motiven des Gläubigers wie etwa der Rettung eines Teils der Forderung oder des Erhalts der Geschäftsverbindungen die [X.] mitentscheidend gewesen sei ([X.]-Urteile in [X.]/NV 1987, 493; in [X.]/NV 1993, 536, und vom 24. Februar 1994 IV R 71/92, [X.]/NV 1995, 15, jeweils m.w.[X.]). [X.]ei einem gemeinschaftlichen Erlass mehrerer Gläubiger sei die [X.] in der Regel zu unterstellen ([X.]-Urteile in [X.]E 161, 28, [X.]St[X.]l II 1990, 810; in [X.]/NV 1993, 536, und in [X.]/NV 2005, 1027, jeweils m.w.[X.]).

I[X.] [X.]illigkeitserlass der auf [X.] entfallenden Steuer - Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltungsauffassung

Seit Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] haben Erhöhungen des [X.]etriebsvermögens, die dadurch entstehen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG keine Sonderstellung mehr. Eine Steuerbefreiung solcher [X.] kann nur durch [X.]illigkeitsmaßnahmen im Einzelfall erreicht werden.

1. Rechtsprechung zum [X.]illigkeitserlass bei [X.]

a) Rechtsprechung des [X.]

Der vorlegende Senat hat mit Urteil in [X.]E 229, 502, [X.]St[X.]l II 2010, 916 die [X.] Entscheidung allerdings nicht tragende-- Ansicht vertreten, die im sog. [X.] wiedergegebene Auffassung der Finanzverwaltung, [X.] könnten nach § 227 [X.] erlassen werden, tangiere nicht den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Der Ansicht des [X.] [X.]en (Urteil in E[X.] 2008, 615), die Finanzverwaltung habe mit dem [X.]-Schreiben in [X.]St[X.]l I 2003, 240 eine Verwaltungspraxis contra legem eingeführt, könne "in dieser Allgemeinheit nicht gefolgt werden". Auch für das Urteil des vorlegenden Senats vom 12. Dezember 2013 [X.] ([X.]E 244, 485, [X.]St[X.]l II 2014, 572) war die dort ebenfalls vertretene Auffassung, der sog. [X.] tangiere nicht den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, nicht tragend.

Der [X.]. Senat des [X.] hat es mit [X.]eschluss in [X.], 1135 (Kostenentscheidung nach Erledigung der Hauptsache) als zweifelhaft angesehen, ob die Steuerfreiheit von [X.] wegen sachlicher Unbilligkeit gemäß dem sog. [X.] beansprucht werden könne. Die von der Vorinstanz ([X.] [X.]en, Urteil in E[X.] 2008, 615) vertretene Auffassung, ein Erlass der Einkommensteuer auf [X.] wegen sachlicher Unbilligkeit komme wegen des durch die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] zum Ausdruck gebrachten abweichenden Willens des Gesetzgebers nicht in [X.]etracht, sei "nicht von vornherein abzulehnen".

Der [X.] Senat des [X.] hat mit Urteil vom 25. April 2012 I R 24/11 ([X.]E 237, 403) die Fragen, ob der [X.] den Erfordernissen des allgemeinen Gesetzesvorbehalts sowie des unionsrechtlichen [X.]eihilfeverbots uneingeschränkt genügt, offen gelassen.

b) Rechtsprechung des [X.]undesgerichtshofs

Auch der [X.]undesgerichtshof ([X.]GH) hat in einem Haftungsfall, in dem der beklagte Steuerberater seinen Mandanten nicht auf die Möglichkeit eines [X.]illigkeitserlasses nach dem sog. [X.] hingewiesen hatte, die Frage, "ob der [X.] gesetzeswidrig ist", offen gelassen, weil ein Steuerberater auch für Schäden einzustehen habe, die dem Mandanten entstanden sind, weil dieser sich durch schuldhaftes Handeln des Steuerberaters eine [X.]ehördenpraxis nicht hat zunutze machen können, die sich im Nachhinein als rechtswidrig erweist ([X.]GH-Urteil vom 13. März 2014 IX ZR 23/10, [X.] --H[X.]-- 2014, 638).

c) Rechtsprechung der Finanzgerichte

Die im Vorlagebeschluss eingehend dargestellte Rechtsprechung der Finanzgerichte lässt sich wie folgt zusammenfassen:

Die im Streitfall vom 1. Senat des Sächsischen [X.] mit Urteil in E[X.] 2013, 1898 vertretene Auffassung, mit dem sog. [X.] werde gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstoßen, entspricht im Ergebnis derjenigen des 5. Senats des Sächsischen [X.] (Urteil vom 14. März 2013  5 K 1113/12, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2014, 190) sowie derjenigen des 6. Senats des Sächsischen [X.] (Urteil vom 15. Juli 2015  6 K 1145/12, E[X.] 2016, 1582). Diese Auffassung wird mit ähnlicher Wortwahl ("Verwaltungspraxis contra legem") vom [X.] [X.]en geteilt (Urteil in E[X.] 2008, 615).

Mit [X.]eschluss vom 20. Januar 2014  4 V 1794/12 (juris) hat der 4. Senat des Sächsischen [X.] die Voraussetzungen des sog. [X.]es als in jenem Fall nicht glaubhaft gemacht angesehen und die Frage, ob der sog. [X.] überhaupt einen Rechtsanspruch auf Gewährung einer [X.]illigkeitsmaßnahme begründen kann, offen gelassen. In gleicher Weise wird diese Frage mangels Entscheidungserheblichkeit offen gelassen vom [X.] [X.]erlin-[X.]randenburg (Urteil vom 7. Januar 2014 6 K 6209/11, E[X.] 2014, 975), vom [X.] Hamburg (Urteil vom 8. August 2012  2 K 104/11, juris), vom Hessischen [X.] (Urteil vom 11. Februar 2010  3 K 351/06, Steuerrecht kurzgefasst 2010, 345) sowie vom 13. Senat des [X.] Köln (Urteil vom 16. Juni 2016  13 K 984/11, E[X.] 2016, 1756).

Keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des sog. [X.]es haben der 6. Senat des [X.] Köln (Urteil vom 24. April 2008  6 K 2488/06, E[X.] 2008, 1555), das [X.] Düsseldorf (Urteil vom 16. März 2011  7 K 3831/10 [X.], E[X.] 2011, 1685) und das [X.] des Landes Sachsen-Anhalt (Urteil vom 14. November 2013  6 K 1267/11, E[X.] 2014, 721). Das [X.] [X.]erlin-[X.]randenburg (Urteil vom 18. April 2012  12 K 12179/09, 12 K 12177/10, [X.] Steuerrecht/Entscheidungsdienst --[X.]-- 2013, 413) und das Niedersächsische [X.] (Urteil vom 31. Januar 2012  8 K 34/09, E[X.] 2012, 1523) wenden den sog. [X.] an, ohne die streitige Rechtsfrage zu erörtern. Das [X.] Münster hält unter den Voraussetzungen, die denjenigen des sog. [X.]es entsprechen, die [X.]esteuerung eines [X.] für sachlich unbillig (Urteil vom 27. Mai 2004  2 K 1307/02 [X.], E[X.] 2004, 1572).

d) Rechtsprechung der Oberverwaltungsgerichte und Verwaltungsgerichte

Die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung ist uneinheitlich (vgl. dazu die Nachweise bei [X.], [X.] und Gewerbesteuer, Der [X.]etrieb --D[X.]-- 2015, 2714). Zumeist wird der sog. [X.] als für die Gemeinden nicht verbindlich angesehen und eine Ermessensreduktion auf Null verneint ([X.] Oberverwaltungsgericht --OVG--, [X.]eschluss vom 21. Oktober 2013  5 A 847/10, juris; [X.] Verwaltungsgerichtshof, [X.]eschluss vom 18. Juli 2012  5 A 293/12.Z, [X.]schrift für Kommunalfinanzen --[X.]-- 2013, 20). Das [X.] hat es dagegen offen gelassen, ob der sog. [X.] die Verwaltung bindet; sein Inhalt sei aber bei der Entscheidung über den Erlassantrag zu beachten ([X.]eschluss vom 1. April 2011  9 ME 216/10, Neue [X.]schrift für [X.] 2011, 508).

Das Verwaltungsgericht (VG) [X.] sieht ebenfalls keine [X.]indungswirkung des sog. [X.]es für die Gemeinden und hält die Ablehnung eines [X.]es aus [X.]illigkeitsgründen unter Hinweis auf die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] für ermessensfehlerfrei (Urteil vom 25. Februar 2014  2 A 193/12, juris). Dagegen berücksichtigt das [X.] die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] nicht (Urteil vom 27. August 2014  24 K 2780/13, juris). Das [X.] verneint ebenfalls die [X.]indung der Gemeinde an den sog. [X.], bejaht aber die sachliche Unbilligkeit der [X.]esteuerung unter den dort beschriebenen Voraussetzungen (Urteil vom 22. Juni 2011  5 A 289/09, juris). Auch das [X.] meint, die Gemeinde dürfe den Inhalt des sog. [X.]es bei der Ermessensausübung berücksichtigen, sie dürfe aber ermessensfehlerfrei auch weitere Erwägungen anstellen wie z.[X.]. die regionalwirtschaftliche oder fiskalische [X.]edeutung eines Unternehmens, die Verhinderung städtebaulich unerwünschter Leerstände oder die Rettung von Arbeitsplätzen (Urteil vom 28. Juli 2014  25 K 6763/13, [X.] 2014, 942). Das [X.] meint, die von der Gemeinde im [X.] an das Urteil des [X.] [X.]en in E[X.] 2008, 615 vertretene Auffassung, nach Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] begründe ein Sanierungsgewinn als solcher keine sachliche Unbilligkeit und das [X.]-Schreiben in [X.]St[X.]l I 2003, 240 sei deshalb mit höherrangigem Gesetzesrecht nicht vereinbar, sei nicht zu beanstanden (Urteil vom 21. Mai 2014  9 K 1251/11, [X.] 2015, 626).

2. Auffassungen im Schrifttum

a) Schon vor Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] hat [X.] (Abschaffung des [X.]?, D[X.] 1996, 1890) die [X.]esteuerung eines trotz Ausschöpfung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden [X.] für sachgerecht gehalten. Ebenso hielt [X.] die Aufhebung der Steuerfreiheit für richtig, allenfalls eine zeitweilige Zurückstellung des Steueranspruchs für gerechtfertigt, und sprach sich gegen einen [X.] im [X.]illigkeitsweg aus (Rechtskritische Anmerkungen zur steuerlichen [X.]ehandlung von [X.], [X.], 1383). [X.] hat bereits anlässlich der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] die Auffassung vertreten, wegen des ausdrücklich abweichenden Willens des Gesetzgebers entfalle nunmehr im Regelfall auch der vor Einführung der Vorschrift von Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte Erlass der Steuer wegen sachlicher Unbilligkeit (in [X.], EStG, 17. Aufl., § 3, A[X.][X.] "Sanierungsgewinn"). Er hält auch nach [X.]ekanntgabe des sog. [X.]es an dieser Auffassung fest (in [X.], EStG, 35. Aufl., § 4 Rz 460 "[X.]"). [X.] (in [X.]lümich, EStG, § 3 Nr. 66 a.[X.] Rz 3) sieht die gesetzliche Grundlage des sog. [X.]es ungeklärt. [X.]areis/[X.] (Sanierung als Steuersparmodell?, D[X.] 2004, 1841) sehen in dem sog. [X.] eine Kompetenzüberschreitung seitens des [X.] und den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung tangiert. [X.] meint, der [X.] habe den Zweck, im Einzelfall die Fehler des generalisierenden Gesetzgebers zu korrigieren; die explizite Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] könne aber nicht als Fehler des Gesetzgebers gesehen werden, der durch die Finanzverwaltung zu korrigieren sei (Die [X.]esteuerung des [X.], [X.]schrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 2002, 589). In gleicher Weise sieht v. [X.] im sog. [X.] eine gesetzesvertretende Verwaltungsvorschrift, die allgemein und abstrakt die [X.]ehandlung von [X.] regele und eine aufgehobene gesetzliche Regelung teilweise ersetzen wolle (in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 227 [X.] Rz 32). Eine gesetzliche Regelung ebenfalls für erforderlich halten Diffring (Umwandlung von Forderungen zur Sanierung von Kapitalgesellschaften, [X.]erlin 2012) sowie Kanzler (Steuerfreiheit des [X.] durch [X.]illigkeitserlass ..., [X.] 2003, 480), der jedenfalls 2003 noch feststellte, die eindeutige gesetzgeberische Entscheidung, das [X.] aufzuheben, werde durch den [X.] des [X.] konterkariert.

b) Die Verwaltungsauffassung, die [X.]esteuerung eines [X.] sei unter den Voraussetzungen des sog. [X.]es sachlich unbillig, wird geteilt von [X.] (in [X.], [X.], § 163 Rz 132), [X.] (in [X.]/[X.]/ [X.] --[X.]--, § 4 EStG Rz 134), [X.] (Der sog. [X.] vom 27.3.2003 als Rechtsgrundlage für Maßnahmen aus sachlichen [X.]illigkeitsgründen, [X.] 2010, 306), derselbe (Insolvenz, Sanierung und Ertragsteuern ..., [X.] 2014, 721), [X.] (Ertragsbesteuerung in Krise und Insolvenz, [X.] 2014, 731), [X.]/[X.] (a.a.[X.], Rz 2.10 f.), Wiese/[X.] ([X.] und Gewerbesteuer, [X.], 1222), [X.]/ [X.] ([X.] beim [X.], [X.], 1713), [X.]/Strotkemper (Steuerfreiheit von [X.]: Quo vadis?, [X.]etriebs-[X.]erater --[X.][X.]-- 2015, 2395), [X.] (D[X.] 2015, 2714), derselbe (in [X.]lümich, § 5 EStG Rz 959), [X.] (Aktuelle steuerliche Fragen bei [X.], [X.] 2015, 865), [X.]uschendorf/[X.] (Der Anspruch auf [X.]illigkeitserlass bei [X.], D[X.] 2016, 676), Kanzler --anders als 2003-- (Anmerkung zum Urteil des [X.] [X.]en vom 12. Dezember 2007  1 K 4487/06, [X.] 2008, 1114, 1117), [X.] (Anmerkung zum [X.]-Urteil vom 12. Dezember 2013 [X.], [X.] 2014, 658, 661), [X.]/Häublein (Die [X.]esteuerung von [X.] bei Forderungsverzichten, FU [X.]erlin, [X.]). Weitere dem sog. [X.] zustimmende Autoren sind in Rz 50 des [X.] in [X.], 299, [X.], 696 aufgeführt.

3. Auffassung der Verwaltung

Die Finanzverwaltung hält am sog. [X.] fest und meint, dieser verletze nicht den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.

II[X.] Auffassung des Großen Senats

Der [X.] bejaht die Vorlagefrage. Die im sog. [X.] aufgestellten Voraussetzungen für einen [X.] aus [X.]illigkeitsgründen beschreiben keinen Fall sachlicher Unbilligkeit i.S. der §§ 163, 227 [X.]. Soweit der sog. [X.] gleichwohl den Erlass der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer vorsieht, liegt darin ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.

1. Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung

a) Art. 20 Abs. 3 GG bindet die vollziehende Gewalt an Gesetz und Recht. Hieraus abgeleitet --zum Teil auch mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung synonym gebraucht-- wird das Prinzip des Vorrangs des Gesetzes, dem zufolge das Gesetzesrecht Vorrang hat gegenüber von der Exekutive gesetzten Normen und anderen Verwaltungsentscheidungen (Grzeszick in [X.]/[X.], Komm. z. GG, Art. 20 V Rz 98, Art. 20 [X.] Rz 72); untergesetzliche Normen und andere Maßnahmen der Verwaltung dürfen gesetzlichen Rechtsnormen nicht widersprechen (Grzeszick, a.a.[X.], Art. 20 [X.] Rz 73; Schnapp, in: v. [X.]/ [X.], [X.], 6. Aufl., 2012, Rz 65 zu Art. 20). Ein Verstoß gegen dieses aus Art. 20 Abs. 3 GG folgende Verfassungsprinzip kommt danach in [X.]etracht, wenn eine der Verwaltungsmaßnahme entgegenstehende gesetzliche Vorschrift existiert (vgl. [X.]eschluss des [X.]undesverfassungsgerichts -[X.]VerfG- vom 28. Oktober 1975  2 [X.]vR 883/73, 2 [X.]vR 379/74, 2 [X.]vR 497/74, 2 [X.]vR 526/74, [X.]VerfGE 40, 237, 247).

b) Im Abgabenrecht hat der vorgenannte Verfassungsgrundsatz seinen Niederschlag in § 85 Satz 1 [X.] gefunden. Nach dieser Vorschrift sind die Finanzbehörden verpflichtet, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Dieser für das gesamte Verfahren geltende Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der [X.]esteuerung ist der für das Steuerrecht einfachrechtlich formulierte Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung i.S. des Art. 20 Abs. 3 GG (vgl. [X.], a.a.[X.], § 85 Rz 8; [X.]/[X.], [X.], 13. Aufl., § 85 Rz 1). § 85 Satz 1 [X.] enthält das im Steuerrecht geltende Legalitätsprinzip.

Die Finanzbehörden sind danach nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, die wegen Verwirklichung eines steuerrechtlichen Tatbestands entstandenen [X.] (§ 38 [X.]) festzusetzen und die Steuer zu erheben. In dem von den Grundsätzen der Gleichheit und der Gesetzmäßigkeit geprägten Steuerschuldverhältnis entspricht der Pflicht des Schuldners zur gesetzmäßigen Steuerzahlung die Pflicht der Finanzbehörden zur gesetzmäßigen Steuererhebung ([X.]VerfG-Urteil vom 27. Juni 1991  2 [X.]vR 1493/89, [X.]VerfGE 84, 239, 271). Die mit dem Vollzug der Steuergesetze beauftragte Finanzverwaltung hat die [X.]esteuerungsvorgaben in strikter Legalität umzusetzen und so [X.]elastungsgleichheit zu gewährleisten ([X.]VerfG-Urteil in [X.]VerfGE 84, 239, 271).

Die im Rahmen einer Ermessensausübung anzustellenden Zweckmäßigkeitserwägungen spielen daher bei der Steuerfestsetzung und -erhebung grundsätzlich keine Rolle. Einen im [X.]elieben der Finanzverwaltung stehenden, freien Verzicht auf Steuerforderungen gibt es nicht. Auch im Wege von [X.] dürfen die Finanzbehörden Ausnahmen von der gesetzlich vorgeschriebenen [X.]esteuerung nicht zulassen ([X.], a.a.[X.], § 85 Rz 10; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 85 Rz 8), denn auch der Verzicht auf den Steuereingriff bedarf einer gesetzlichen Grundlage (Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., § 3 Rz 235 ff.; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 [X.] Rz 2; [X.]VerwG-Urteil vom 18. April 1975 [X.]I [X.] 15.73, [X.]VerwGE 48, 166, [X.]St[X.]l II 1975, 679). Fehlt diese, können die Finanzbehörden von der Festsetzung und Erhebung gemäß § 38 [X.] entstandener [X.] nicht absehen. Anderenfalls verstoßen sie gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der [X.]esteuerung (§ 85 Satz 1 [X.]) und damit gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG).

2. Gesetzliche Grundlagen für [X.]illigkeitsmaßnahmen

Die rechtlichen Grundlagen für einen [X.] aus [X.]illigkeitsgründen finden sich in den Vorschriften der §§ 163, 227 [X.], auf die sich der sog. [X.] ausdrücklich bezieht.

Nach § 163 Satz 1 [X.] können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne [X.]esteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Nach § 227 [X.] können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete [X.]eträge erstattet oder angerechnet werden.

Diese gesetzlichen Ermächtigungen der Finanzbehörden, das steuerliche Ergebnis im Einzelfall aus Gründen der [X.]illigkeit zu korrigieren, sind aus der früher in nur einer Gesetzesvorschrift enthaltenen und nahezu gleichlautenden [X.]illigkeitsregelung des § 131 der Reichsabgabenordnung (R[X.]) hervorgegangen. Wegen der durch die [X.] vorgegebenen Trennung von Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren finden sich mit dem im [X.] enthaltenen § 163 Satz 1 [X.] und mit dem im Fünften Teil enthaltenen § 227 [X.] zwei gleichartige Vorschriften, die es ermöglichen, die Steuer im Einzelfall abweichend festzusetzen oder Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu erlassen, wobei der in § 163 Satz 1 [X.] verwendete [X.]egriff der "Unbilligkeit" mit dem in § 227 [X.] verwendeten identisch ist ([X.]-Urteil vom 24. August 2011 I R 87/10, [X.], 161). Die Unbilligkeit der Erhebung der Steuer oder der Einziehung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis kann daher sowohl im [X.] als auch im Erhebungsverfahren geltend gemacht werden und ist dementsprechend in beiden Verfahren zu prüfen.

a) Die Entscheidung über eine [X.]illigkeitsmaßnahme ist sowohl im [X.] als auch im Erhebungsverfahren eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 [X.]). Allerdings handelt es sich hierbei nicht um ein voraussetzungsloses Ermessen. Vielmehr setzen die abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Satz 1 [X.] und der Erlass nach § 227 [X.] voraus, dass die Erhebung bzw. Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Unbilligkeit der [X.]esteuerung kann sich nach allgemeiner Auffassung aus persönlichen oder sachlichen Gründen ergeben (vgl. statt vieler: [X.]/[X.], a.a.[X.], § 163 Rz 32, 36).

aa) Auf eine Vorlage des [X.]VerwG hat der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des [X.]undes (GmS-OG[X.]) mit [X.]eschluss vom 19. Oktober 1971 GmS-OG[X.] 3/70 ([X.]E 105, 101, [X.]St[X.]l II 1972, 603) auf die ihm vorgelegte Frage geantwortet, die nach § 131 Abs. 1 Satz 1 R[X.] zu treffende Entscheidung der Finanzbehörde, ob die Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig ist, sei eine Ermessensentscheidung und von den Gerichten nach den für die Überprüfung von Ermessensentscheidungen geltenden Grundsätzen zu prüfen. Allerdings rage der [X.]egriff "unbillig" in den [X.] hinein und bestimme damit zugleich Inhalt und Grenzen der Ermessensausübung.

bb) Die Auffassung des GmS-OG[X.] wird in der Kommentarliteratur zur [X.] fast einhellig abgelehnt. [X.] (in [X.], a.a.[X.], § 163 Rz 35) bezeichnet sie als fragwürdig, weil der unbestimmte Rechtsbegriff "Unbilligkeit" der Rechtsauslegung zugängig sei. V. [X.] sieht die "Unbilligkeit" als Tatbestandsvoraussetzung und in § 163 und § 227 [X.] jeweils eine Koppelungsvorschrift mit einem unbestimmten Rechtsbegriff auf der [X.] sowie einer Ermessensermächtigung auf der Rechtsfolgenseite (in [X.], § 227 [X.] Rz 110, 115). Dem entspricht die Kommentierung von [X.] (in Koch/[X.], [X.], 5. Aufl., § 227 Rz 8). Ähnlich formuliert es auch Oellerich (in [X.]eermann/Gosch, [X.], § 163 Rz 185). Ebenso meint [X.], der unbestimmte Rechtsbegriff "Unbilligkeit" sei Tatbestandsvoraussetzung; auf der Tatbestandsseite könne aber kein Verwaltungsermessen eingeräumt werden (Tipke/[X.], a.a.[X.], § 227 Rz 22 bis 24). [X.] teilt die Kritik und meint im [X.] an [X.], die Auslegung und Anwendung des [X.]egriffs "[X.]illigkeit" seien nicht dem Ermessen der Finanzbehörde überlassen, sondern Rechtsanwendung ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 163 Rz 20). In gleicher Weise meint v. [X.], der [X.]egriff "unbillig" sei ein unbestimmter Rechtsbegriff, der als Rechtsfolgevoraussetzung Rechtsentscheidung sei und vom Gericht ohne die Einschränkung des § 102 [X.]O überprüft werden könne (in: [X.]/ v. [X.], 21. Aufl., [X.], § 163 Rz 6). Allein [X.] und [X.] (beide in Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 163 Rz 16 bzw. § 227 Rz 11) geben die vom GmS-OG[X.] vertretene Auffassung unkommentiert wieder.

cc) Die vorstehend beschriebenen unterschiedlichen Auffassungen führen allerdings nicht zu voneinander abweichenden Ergebnissen. Geht man mit der Formulierung des GmS-OG[X.] davon aus, dass "der [X.]egriff 'unbillig' in den [X.] hineinragt und damit zugleich Inhalt und Grenzen der pflichtgemäßen Ermessensausübung bestimmt", kann es sich nur um einen Rechtsbegriff handeln, welcher der Definition bedarf, und zwar in derselben Weise, wie es bei einem Tatbestandsmerkmal erforderlich ist. Daher kommt auch der GmS-OG[X.] mit seiner Entscheidung in [X.]E 105, 101, [X.]St[X.]l II 1972, 603 zu dem Schluss, es mache "vom Ergebnis her keinen bedeutsamen Unterschied", ob man von einem Tatbestandsmerkmal und einer Rechtsentscheidung ausgehe oder von einer Ermessensentscheidung, die auf ihre Vereinbarkeit mit den Grundsätzen der [X.]illigkeit geprüft werde.

dd) Dem entspricht die ständige Rechtsprechung des [X.], der seinen Entscheidungen zu §§ 163 und 227 [X.] stets den [X.]eschluss des GmS-OG[X.] in [X.]E 105, 101, [X.]St[X.]l II 1972, 603 zugrunde legt und dementsprechend davon ausgeht, dass die Entscheidung über eine [X.]illigkeitsmaßnahme sowohl im [X.] als auch im Erhebungsverfahren eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung ist, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den [X.]egriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. aus jüngerer [X.]: [X.]-Urteil vom 22. Oktober 2014 II R 4/14, [X.]E 247, 170, [X.], 237), und im [X.] daran --wie im Schrifttum zutreffend vermerkt wird (vgl. v. [X.] in [X.], § 227 [X.] Rz 117; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 163 Rz [X.] vollen Umfangs prüft, ob die [X.]esteuerung im jeweiligen Streitfall unbillig ist. [X.]escheidungsurteile des [X.] sind deshalb auf wenige Ausnahmefälle, in denen noch sachlicher Klärungsbedarf gesehen wurde, beschränkt geblieben ([X.]-Urteile vom 6. Februar 1980 II R 7/76, [X.]E 130, 186, [X.]St[X.]l II 1980, 363; vom 11. Juli 1996 V R 18/95, [X.]E 180, 524, [X.]St[X.]l II 1997, 259, und vom 9. Juli 2003 V R 57/02, [X.]E 203, 8, [X.]St[X.]l II 2003, 901).

[X.]estätigt der [X.] die [X.]ehördenentscheidung und verneint er die Unbilligkeit der [X.]esteuerung, weist er die Revision des [X.] zurück oder ändert auf die Revision der Finanzbehörde die Vorentscheidung (vgl. aus jüngerer [X.]: [X.]-Urteile vom 17. April 2013 II R 13/11, [X.]/NV 2013, 1383; vom 25. September 2013 [X.]I R 7/12, [X.]/NV 2014, 7; vom 17. Dezember 2013 [X.]I R 8/12, [X.]E 244, 184; vom 4. Juni 2014 I R 21/13, [X.]E 246, 130, [X.], 293; vom 21. Januar 2015 [X.], [X.]E 248, 485, [X.]St[X.]l II 2016, 117; [X.]-[X.]eschluss in [X.]/NV 2011, 2005).

[X.]ejaht der [X.] dagegen die Unbilligkeit der [X.]esteuerung, kommt er im zweiten Schritt durchweg dazu, eine Ermessensreduktion auf Null anzunehmen, oder er problematisiert die Frage des Ermessens nicht und weist entweder die Revision der Finanzbehörde zurück oder ändert auf die Revision des [X.] die Vorentscheidung und verpflichtet die Finanzbehörde zum Erlass (vgl. aus jüngerer [X.]: [X.]-Urteile vom 21. August 2012 I[X.], [X.]/NV 2013, 11, und in [X.]E 247, 170, [X.], 237).

ee) In gleicher Weise geht die Rechtsprechung des [X.]VerwG zu [X.]illigkeitsmaßnahmen gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 oder § 227 [X.] von einer uneingeschränkten Überprüfbarkeit des Merkmals der "Unbilligkeit" aus. Mit den [X.]VerwG-Urteilen vom 29. September 1982  8 [X.] 48.82 ([X.]St[X.]l II 1984, 236) und vom 9. März 1984  8 [X.] 43.82 (H[X.] 1985, 481) wurde die Entscheidung der [X.]ehörde, die geltend gemachte sachliche Unbilligkeit der Einziehung der [X.] sei nicht gegeben, voll überprüft. Mit seinen Urteilen vom 4. Juni 1982  8 [X.] 90.81 (H[X.] 1984, 595), 8 [X.] 126.81 (H[X.] 1984, 594) und 8 [X.] 106.81 ([X.] 1982, 194) hat das [X.]VerwG die sachliche Unbilligkeit der Einziehung der Grundsteuer in jenen Fällen verneint, ohne den [X.]egriff des "Ermessens" zu erwähnen. Ebenso hat das [X.]VerwG in einem aktuellen Urteil vom 19. Februar 2015  9 [X.] 10.14 ([X.]VerwGE 151, 255) die in jenem Fall geltend gemachte sachliche Unbilligkeit der Einziehung der Gewerbesteuer eingehend geprüft und verneint, ohne ein behördliches Ermessen und eine daraus folgende nur eingeschränkte gerichtliche Überprüfbarkeit der [X.]ehördenentscheidung zu erwähnen.

b) Ist somit nach den vorstehend beschriebenen Rechtsauffassungen in Literatur und Rechtsprechung das in §§ 163 und 227 [X.] verwendete Merkmal "unbillig" ein im gerichtlichen Verfahren überprüfbarer Rechtsbegriff oder mit anderen Worten --wie auch der vorlegende Senat mit Urteil in [X.]E 248, 485, [X.]St[X.]l II 2016, 117 ausführt-- die "gesetzliche Voraussetzung" einer Ermessensentscheidung, kommt ein dieses Merkmal einschließendes behördliches Ermessen nicht in [X.]etracht und deshalb auch keine durch eine ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift herbeigeführte Ermessensreduktion auf Null. Wäre die [X.]ejahung oder Verneinung der Unbilligkeit der Erhebung und Einziehung der Steuer eine Ermessensentscheidung, läge der [X.] gänzlich im Ermessen der Finanzbehörden, was --wie ausgeführt-- mit dem in § 85 Satz 1 [X.] steuerrechtlich begründeten Legalitätsprinzip und dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht vereinbar wäre.

c) Soweit daher das [X.] mit dem sog. [X.] die Auffassung vertritt, unter den dort beschriebenen Voraussetzungen sei die Erhebung der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer sachlich unbillig i.S. des § 163 Abs. 1 Satz 1 und des § 227 [X.], handelt es sich um eine norminterpretierende (nämlich das Merkmal sachlicher Unbilligkeit konkretisierende) Verwaltungsvorschrift, welche die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern soll. [X.] Verwaltungsvorschriften haben nach ständiger [X.]-Rechtsprechung keine [X.]indungswirkung im gerichtlichen Verfahren. Sie stehen unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung, der allein es obliegt zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall [X.]estand hat (vgl. dazu aus jüngerer [X.]: [X.]-Urteil vom 16. September 2015 XI R 27/13, [X.]/NV 2016, 25, m.w.[X.]).

d) Nach alledem lässt sich der [X.] in Fällen, in denen die Unbilligkeit der [X.]esteuerung i.S. der §§ 163 und 227 [X.] nicht gegeben ist, auch nicht mit einer durch Verwaltungsvorschrift geschaffenen Selbstbindung der Finanzverwaltung und einem darauf gestützten Anspruch des Steuerpflichtigen auf Gleichbehandlung begründen (so auch [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 227 [X.] Rz 55, 62, 128), denn Art. 3 Abs. 1 GG vermittelt --wie ausgeführt-- nach ständiger Rechtsprechung keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis.

3. Voraussetzungen sachlicher Unbilligkeit

Für die Prüfung einer auf den sog. [X.] gestützten [X.]illigkeitsmaßnahme kommt es danach allein darauf an, ob sich unter den dort genannten Voraussetzungen die sachliche Unbilligkeit der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer bejahen lässt. Das ist jedoch nicht der Fall.

Die Voraussetzungen sachlicher Unbilligkeit der [X.]esteuerung, um die es sowohl im Streitfall als auch im sog. [X.] allein geht, sind durch eine langjährige höchstrichterliche Rechtsprechung definiert worden, mit der sich der sog. [X.] nicht auseinandersetzt.

a) Eine sachliche [X.]illigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Das bedeutet zwar nicht, dass sie allein für singulär auftretende Fälle vorgesehen ist; sie kann vielmehr auch in durch besondere Ausnahmevoraussetzungen gekennzeichneten Fallgruppen gewährt werden. Die Voraussetzungen einer [X.]illigkeitsmaßnahme sind aber im Fall einer solchen Gruppenregelung dieselben wie bei einer Einzelfallentscheidung der Finanzbehörde: Die Erhebung oder Einziehung muss gemäß § 163 Satz 1 und § 227 [X.] "nach Lage des einzelnen Falls" unbillig sein. Eine Gruppe gleichgelagerter Einzelfälle kann daher mit dem Ziel einer einheitlichen [X.]ehandlung zusammenfassend beurteilt werden, doch müssen hinsichtlich all dieser Einzelfälle die Voraussetzungen der sachlichen Unbilligkeit vorliegen ([X.]-Urteile vom 9. Juli 1970 IV R 34/69, [X.]E 99, 448, [X.]St[X.]l II 1970, 696, und vom 25. November 1980 [X.]I R 17/78, [X.]E 132, 159, [X.]St[X.]l II 1981, 204). Typisierende [X.]illigkeitsregelungen in Gestalt subsumierbarer Tatbestände kommen deshalb nicht in [X.]etracht; sie können allein [X.]estandteil einer gesetzlichen Regelung sein ([X.] in [X.], a.a.[X.], § 163 Rz 32; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 163 Rz 6 f.).

[X.]illigkeitsmaßnahmen dienen der Anpassung des steuerrechtlichen Ergebnisses an die [X.]esonderheiten des Einzelfalls, um Rechtsfolgen auszugleichen, die das Ziel der typisierenden gesetzlichen Vorschrift verfehlen und deshalb ungerecht erscheinen. Sie gleichen Härten im Einzelfall aus, die der steuerrechtlichen Wertentscheidung des Gesetzgebers nicht entsprechen und damit zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führen (vgl. die Nachweise in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 163 Rz 32). Gründe außerhalb des Steuerrechts wie z.[X.]. wirtschafts-, arbeits-, sozial- oder kulturpolitische Gründe können einen [X.]illigkeitsentscheid somit nicht rechtfertigen ([X.]-Urteile vom 19. Januar 1965 [X.]I 22/62 S, [X.]E 81, 572, [X.]St[X.]l III 1965, 206, und in [X.]E 99, 448, [X.]St[X.]l II 1970, 696).

aa) Soweit der vorlegende Senat sowie Stimmen im Schrifttum Fälle eines durch Forderungsverzicht entstandenen [X.] für im vorgenannten Sinn atypische Einzelfälle halten, weil der Sanierungsgewinn nicht zu einem Liquiditätszufluss oder einem Zuwachs an Leistungsfähigkeit führe ([X.], [X.] 2014, 721, 727; [X.]uschendorf/[X.], D[X.] 2016, 676, 679; ebenso Rz 62 des [X.] in [X.], 299, [X.], 696), folgt der [X.] dieser Ansicht nicht.

Ein aus betrieblichen Gründen erklärter Verzicht auf eine betriebliche Darlehensforderung ist --ungeachtet der Art der Gewinnermittlung und ungeachtet dessen, ob sie mit der Erhöhung der Liquidität oder der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verbunden ist-- als [X.]etriebseinnahme zu erfassen (§ 4 Abs. 1 und 3 EStG; ggf. [X.]. § 5 Abs. 1 EStG und § 8 Abs. 1 [X.]); auch handelt es sich hierbei nicht um eine atypische, vom Gesetzgeber nicht gewollte Gewinnerhöhung oder Verlustminderung. Vielmehr zeigt sich gerade im Fall der Gewinnermittlung durch [X.]etriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG), dass die [X.]esteuerung des durch einen solchen Forderungsverzicht entstandenen Gewinns die notwendige Folge der gesetzlich vorgegebenen Gewinnermittlungsart ist. Letztere umfasst die Forderungen und Verbindlichkeiten als Teil des positiven und negativen [X.]etriebsvermögens mit der Folge, dass der mit dem Forderungsverzicht des Gläubigers ausgelöste und betrieblich veranlasste Wegfall der Schuld das Nettovermögen des Schuldners mehrt und damit seinen Gewinn sowie die hierdurch ausgedrückte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöht. Hierbei ist unerheblich, dass der Forderungsverzicht als solcher die Liquidität des begünstigten Unternehmers nicht (unmittelbar) erhöht. Demgemäß ist es auch ausgeschlossen, eine hierauf beruhende [X.]esteuerung als ungewollte und "überschießende" Folge einer typisierenden gesetzlichen Regelung zu qualifizieren.

Darüber hinaus trifft es nicht zu, dass der durch den Forderungsverzicht eines Gläubigers entstandene Gewinn nur bilanzieller Natur und nicht mit einer Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verbunden ist. Vielmehr ist eine solche Steigerung auf Seiten des Steuerpflichtigen faktisch bereits mit der ursprünglichen Leistung des Gläubigers eingetreten, die allerdings wegen des bilanziellen Ausweises einer Verbindlichkeit zunächst [X.] blieb, weshalb nunmehr, nachdem der Steuerpflichtige die Leistung wegen des Forderungsverzichts endgültig behält, die frühere Steigerung seiner Leistungsfähigkeit in Gestalt einer Gewinnerhöhung ertragsteuerlich zu berücksichtigen ist.

bb) Dies ist auch nicht anders zu beurteilen, wenn der Forderungsverzicht in [X.] erklärt wird. Der in der Literatur vertretenen Ansicht, der einem wirtschaftlich notleidenden Unternehmen in [X.] gewährte Schuldenerlass verhindere lediglich den endgültigen Zusammenbruch des Unternehmens und führe daher nicht zu einem Zuwachs an Leistungsfähigkeit ([X.], [X.] 2014, 721, 727; [X.], D[X.] 2015, 2714; [X.]uschendorf/[X.], D[X.] 2016, 676, 679 ff.; [X.]/[X.]üttner, Steuerbefreiung von [X.], [X.], 1676), ist nicht zu folgen. Vielmehr verfolgt gerade der in [X.] gewährte Schuldenerlass den Zweck, dem angeschlagenen Unternehmen durch Steigerung seiner Leistungsfähigkeit wieder aufzuhelfen, indem z.[X.]. erwirtschaftete Erträge nicht mehr für den Schuldendienst verwendet werden müssen, sondern für notwendige Investitionen verbleiben. Könnte hingegen ein seitens der Gläubiger gewährter Schuldenerlass nichts an der mangelnden Leistungsfähigkeit und der prekären Liquidität des in wirtschaftlichen Schwierigkeiten steckenden Unternehmens ändern, fehlte es schon an der Sanierungseignung des Forderungsverzichts, die der sog. [X.] (im [X.] an die frühere [X.]-Rechtsprechung zu § 3 Nr. 66 EStG a.[X.]) nach wie vor fordert. Unbeschadet der vorstehend unter aa) aufgeführten Gründe ist daher gerade im Fall eines in [X.] gewährten und für die Sanierung geeigneten [X.] eine Steigerung der Leistungsfähigkeit des nunmehr ganz oder teilweise entschuldeten Unternehmens bereits mit dem Fortfall der Verbindlichkeit zu bejahen.

Soweit gleichwohl in Fällen eines in [X.] erklärten Forderungsverzichts die steuerliche [X.]egünstigung des auf Seiten des Steuerpflichtigen entstehenden Gewinns für erforderlich gehalten wird, um die beabsichtigte (und für erstrebenswert erachtete) Sanierung eines notleidenden Unternehmens nicht zu hindern und die Gläubiger nicht vom Verzicht auf ihre Forderungen abzuhalten (vgl. statt vieler: [X.], D[X.] 2015, 2714, 2715; [X.]/[X.]üttner, [X.], 1676; [X.]e, Die Streichung von § 3 Nr. 66 EStG ..., [X.], 2171, 2172; vgl. auch [X.], D[X.] 1996, 1890; [X.], [X.], 1383; s.a. Rz 72 des [X.] in [X.], 299, [X.], 696), liegen diese wirtschafts-, ggf. auch arbeitsmarktpolitischen Gründe außerhalb des Steuerrechts und können --wie ausgeführt-- keine [X.]illigkeitsmaßnahme rechtfertigen.

Dass die [X.]esteuerung des [X.] für das betroffene Unternehmen problematisch ist, weil der durch den Forderungsverzicht gewonnene wirtschaftliche Spielraum wieder eingeengt wird und die steuerliche [X.]elastung das Unternehmen "zur Unzeit" trifft (so [X.], D[X.] 2015, 2714, 2715), führt ebenfalls nicht zu sachlicher Unbilligkeit, denn sachliche Gründe für eine [X.]illigkeitsentscheidung sind unabhängig von den wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen zu beurteilen ([X.]-Urteil vom 30. August 1963 III 112/60 U, [X.]E 77, 522, [X.]St[X.]l III 1963, 511). Die Pflicht der Finanzverwaltung, [X.] durchzusetzen, ist nicht schon deshalb sachlich unbillig, weil sie zu einer erheblichen wirtschaftlichen [X.]eeinträchtigung des [X.] führt ([X.]-Urteil vom 26. Oktober 2011 [X.]I R 50/10, [X.], 552).

cc) Darüber hinaus sieht der sog. [X.], soweit er gleichwohl [X.]illigkeitsmaßnahmen nach §§ 163 und 227 [X.] für [X.] anordnet, keine Einzelfallprüfung vor, sondern enthält typisierende Regelungen, welche die sachliche Unbilligkeit unter den dort beschriebenen Voraussetzungen ohne Rücksicht auf die Höhe des [X.] und der darauf entfallenden Steuer sowie ungeachtet einer zu befürchtenden Gefährdung der Unternehmenssanierung als gegeben unterstellen.

Gerade bei der vom sog. [X.] unter Nr. III geforderten vorrangigen Verlustverrechnung kann der nach Verrechnung verbleibende Sanierungsgewinn so gering sein, dass seine [X.]esteuerung eine Gefährdung der Unternehmenssanierung nicht befürchten lässt. Gleichwohl gewährt der sog. [X.] in jedem Fall eines verbleibenden [X.] den [X.]. Die auch in Fällen sog. Gruppenunbilligkeit erforderliche Prüfung der Unbilligkeit im Einzelfall (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 99, 448, [X.]St[X.]l II 1970, 696) unterbleibt.

Eine weitere Typisierung enthält das [X.]-Schreiben in [X.]St[X.]l I 2003, 240, unter Nr. II, soweit die geforderten Voraussetzungen eines [X.] ([X.] und -fähigkeit des Unternehmens, Sanierungseignung des [X.] und [X.] der Gläubiger) als gegeben angesehen werden, wenn ein Sanierungsplan vorliegt. Diese Typisierung geht auf die (bereits dargestellte) frühere [X.]-Rechtsprechung zu § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] zurück. Im Rahmen der damaligen gesetzlichen Regelung war sie zulässig; im Rahmen eines [X.]es aus [X.]illigkeitsgründen ist sie es nicht.

b) Da eine Regelung, die der Gesetzgeber abstrakt hätte treffen können, nicht Gegenstand von [X.]illigkeitsmaßnahmen sein kann ([X.]-Urteil in [X.]E 99, 448, [X.]St[X.]l II 1970, 696), spricht gegen die mit dem sog. [X.] angenommene sachliche Unbilligkeit des Weiteren, dass die Steuerfreiheit eines [X.] über viele Jahre hinweg --zunächst im [X.], dann im [X.] auf einer gesetzlichen Regelung beruhte.

Vor allem aber kam mit der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] der Wille des Gesetzgebers klar und deutlich zum Ausdruck, [X.] künftig nicht mehr steuerlich zu privilegieren. Ein Sanierungsgewinn ist danach steuerlich genauso zu behandeln wie jeder andere durch [X.] ermittelte Gewinn. Damit sind [X.]illigkeitsmaßnahmen in Einzelfällen nicht von vornherein ausgeschlossen (wie die Vorinstanz mit Urteil in E[X.] 2013, 1898 und das [X.] [X.]en mit Urteil in E[X.] 2008, 615 möglicherweise meinen), sondern kommen in Fällen sachlicher Unbilligkeit durchaus in [X.]etracht. Dementsprechend heißt es in der Gesetzesbegründung zur Aufhebung von § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] abschließend (vgl. [X.]TDrucks 13/7480, 192): "Einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen kann im Stundungs- oder Erlasswege begegnet werden."

Gleichwohl lässt sich nicht annehmen, gerade diejenigen Voraussetzungen, die bisher nach langjähriger höchstrichterlicher Rechtsprechung zur Steuerfreiheit des [X.] führten ([X.] des Unternehmens, Forderungsverzicht der Gläubiger in [X.] sowie Sanierungseignung des Forderungsverzichts) und die dem Gesetzgeber bei Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] bekannt waren, könnten nach Aufhebung dieser Vorschrift die sachliche Unbilligkeit der [X.]esteuerung eines [X.] begründen. So hat auch der vorlegende Senat mit Urteil in [X.]E 229, 502, [X.]St[X.]l II 2010, 916 sowie mit [X.]eschluss vom 8. Juni 2011 X [X.] 209/10 ([X.]/NV 2011, 1828) zu Recht entschieden, [X.]illigkeitsmaßnahmen könnten nicht nach den Kriterien einer Vorschrift beurteilt werden, die der Gesetzgeber bewusst aufgehoben habe.

c) Auch die nunmehr zusätzlich neben die früheren Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] tretenden [X.]edingungen, die der sog. [X.] stellt, können den [X.] aus [X.]illigkeitsgründen nicht rechtfertigen.

aa) Soweit auf die vom sog. [X.] unter II[X.] geforderte vorrangige und vollständige Verrechnung des [X.] mit Verlustvorträgen und negativen Einkünften verwiesen und vertreten wird, jedenfalls die [X.]esteuerung eines solchen, nicht mehr durch Verlustverrechnung reduzierbaren [X.] sei als sachlich unbillig anzusehen, weil der zur [X.] der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] unbegrenzt mögliche Verlustvortrag mittlerweile durch § 10d Abs. 2 EStG in Gestalt einer sog. Mindestbesteuerung wieder beschränkt worden sei ([X.], D[X.] 2015, 2714, 2716; [X.], [X.] 2014, 721, 727; Vorlagebeschluss in [X.], 299, [X.], 696, Rz 65), folgt der [X.] dieser Auffassung aus mehreren Gründen nicht.

(1) Die Annahme, die [X.]esteuerung eines nach vollständiger Verlustverrechnung verbleibenden [X.] laufe den Wertungen des Gesetzgebers zuwider, weil nach der [X.]egründung des Entwurfs eines Steuerreformgesetzes 1999 der [X.]DU/[X.]SU- und [X.] ([X.]TDrucks 13/7480, 192) mit der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] allein eine sog. "Doppelbegünstigung" (Steuerbegünstigung des [X.] bei zugleich unbegrenzt möglichem Verlustvortrag) habe vermieden werden sollen (vgl. z.[X.]. [X.], D[X.] 2015, 2714, 2716; [X.]/[X.]üttner, [X.], 1676; [X.]/Geist, Zur Steuerfreiheit von [X.], [X.][X.] 2009, 2508; Vorlagebeschluss in [X.], 299, [X.], 696, Rz 60, 61, 65), trifft nicht zu. Vielmehr waren nach der [X.]egründung des vorgenannten Gesetzentwurfs mehrere Motive für die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] ausschlaggebend, wobei an erster Stelle hervorgehoben wurde, dass die [X.]emessungsgrundlage zu verbreitern und Steuervergünstigungen abzuschaffen seien und dass die Steuerfreiheit des [X.] nach den Grundprinzipien des Einkommensteuerrechts systemwidrig sei, da der durch den Erlass der Verbindlichkeiten entstehende Gewinn entgegen den allgemeinen ertragsteuerlichen Regeln nicht besteuert werde. Anschließend wurde in der [X.]egründung zwar auf den seinerzeit unbegrenzt möglichen Verlustvortrag verwiesen, daneben aber auch das Motiv der Steuervereinfachung genannt (vgl. [X.]TDrucks 13/7480, 192). Dass darüber hinaus die Generierung eines höheren Steueraufkommens ein weiteres zentrales Motiv für die Streichung der Steuervergünstigung war, zeigt die damalige Schätzung der finanziellen Auswirkungen, in der die durch die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] veranschlagten Mehreinnahmen für das [X.] mit 42 Mio. DM ausgewiesen wurden ([X.]TDrucks 13/7480, 165; s.a. [X.]ericht des Finanzausschusses vom 24. Juni 1997, [X.]TDrucks 13/8023, 43). Der Vorschlag, § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] aufzuheben, wurde schließlich vorgezogen und zur Gegenfinanzierung der Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer in das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 aufgenommen.

Es ist nicht zulässig, aus diesem [X.]ündel gesetzgeberischer Motive für die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] allein die Vermeidung einer sog. "Doppelbegünstigung" herauszulösen und als [X.]egründung für eine angebliche sachliche Unbilligkeit der [X.]esteuerung für solche Fälle zu verwenden, in denen [X.] trotz Verrechnung mit Verlusten verbleiben. Damit blieben zum einen die übrigen Motive des Gesetzgebers und infolgedessen zum anderen die ständige Rechtsprechung des [X.] sowie des [X.]VerwG unbeachtet, der zufolge eine steuerliche [X.]elastung, die der Wertentscheidung des Gesetzgebers entspricht, weil er sie auch in Anbetracht der Umstände des betreffenden Einzelfalls in Kauf genommen hat, grundsätzlich hinzunehmen ist und nicht durch eine [X.]illigkeitsmaßnahme beseitigt werden kann ([X.]-Urteile vom 5. Oktober 1966 [X.], [X.]E 88, 382, [X.]St[X.]l III 1967, 415; vom 26. April 1979 V R 67/74, [X.]E 127, 556, [X.]St[X.]l II 1979, 539; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, [X.]E 228, 130, [X.]St[X.]l II 2010, 663, und vom 20. September 2012 IV R 29/10, [X.]E 238, 518, [X.], 505, jeweils m.w.[X.]; [X.]VerwG-Urteile in H[X.] 1984, 595, und in H[X.] 1985, 481).

(2) Darüber hinaus gibt es im Hinblick auf die [X.]punkte weder der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] noch der Aufnahme einer Mindestbesteuerung in § 10d EStG Anhaltspunkte für die Annahme, der Gesetzgeber habe seinerzeit die Möglichkeit auch nach Verlustverrechnung gleichwohl verbleibender [X.] übersehen. Schon unter der Geltung sowohl des § 11 Nr. 4 [X.] a.[X.] als auch des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] gab es nämlich bis zum [X.]eschluss des [X.]s in [X.]E 93, 75, [X.]St[X.]l II 1968, 666 eine langjährige [X.]-Rechtsprechung, der zufolge nur nach Verlustverrechnung verbleibende [X.] steuerlich begünstigt waren. Diese Rechtsprechung kann nicht übersehen worden sein.

Jedenfalls hätte mit der Neufassung des § 10d EStG das Problem trotz Verlustverrechnung verbleibender [X.] wieder in den [X.]lick rücken müssen, denn spätestens zu jenem [X.]punkt war klar, dass sich die bei Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] gegebene Möglichkeit eines uneingeschränkten Verlustvortrags geändert hatte und es vermehrt zu nicht verrechenbaren [X.] kommen könnte. Gleichwohl wurden keine Sonderreglungen für [X.] geschaffen.

(3) Ob hierin zu Recht ein Versäumnis oder ein widersprüchliches Verhalten des Gesetzgebers gesehen wird (vgl. insoweit die Stellungnahme des beigetretenen [X.]; ebenso [X.], [X.] 2010, 306, 308; [X.]/Geist, [X.][X.] 2009, 2508), bedarf keiner Entscheidung. Jedenfalls war und ist es vor dem Hintergrund einer nunmehr wieder beschränkten Verlustverrechnung allein Sache des Gesetzgebers, die aufgehobene Privilegierung von [X.] neu zu überdenken. Es liegt hingegen nicht in der Kompetenz der Finanzverwaltung, vermeintlich unschlüssige Gesetzesänderungen durch [X.]illigkeitsmaßnahmen zu korrigieren.

(4) Darüber hinaus wird ein den [X.]illigkeitsvorschriften der §§ 163, 227 [X.] fremdes Motiv deutlich, soweit der sog. [X.] die vorrangige umfassende Verlustverrechnung sowie bei später auftretenden Verlusten den Verlustrücktrag zwingend vorsieht und für den Fall eines hiervon abweichenden Verhaltens des Steuerpflichtigen die Rücknahme seines [X.] fingiert (Nr. III Abs. 2 des [X.]-Schreibens in [X.]St[X.]l I 2003, 240), denn die sachliche Unbilligkeit der [X.]esteuerung folgt --wie ausgeführt-- aus dem den Sinn und Zweck einer steuerrechtlichen Vorschrift verfehlenden Ergebnis in einem atypischen Einzelfall und kann nicht --wie es der sog. [X.] vorsieht-- von bestimmten dem Steuerpflichtigen abverlangten Handlungen und der Wahrnehmung anderer Möglichkeiten des [X.] abhängig sein.

Dies gilt umso mehr, als der sog. [X.] diese Maßnahmen zum Teil ohne Rücksicht auf entgegenstehende gesetzliche Verrechnungsbeschränkungen verlangt, was von Stimmen in der Literatur als "schlicht rechtswidrig" bezeichnet wird ([X.], Erlass von Steuern auf [X.], [X.], 1055; kritisch auch [X.]/Lickert, Handels- und steuerrechtliche [X.]ehandlung eines Forderungsverzichts mit [X.]esserungsschein und eines Rangrücktritts bei der GmbH, [X.], S. 19). Daran zeigt sich, dass es beim sog. [X.] nicht um die Abwendung steuerlicher Unbilligkeit i.S. der §§ 163, 227 [X.] geht, sondern ein anderes Ziel verfolgt wird, nämlich die steuerliche Subventionierung der Sanierung notleidender Unternehmen. Eine solche Subvention kann von bestimmten [X.]edingungen wie der vorrangigen totalen Verlustverrechnung abhängig gemacht werden. [X.]illigkeitsmaßnahmen mit solchen [X.]edingungen zu verknüpfen, kommt hingegen nicht in [X.]etracht.

bb) Auch soweit der sog. [X.] unter Nr. [X.]1. nur unternehmensbezogene, nicht aber unternehmerbezogene [X.]illigkeitsmaßnahmen vorsieht, unterscheidet er sich zwar von der früheren Rechtslage unter der Geltung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] Jedoch lässt sich auch hieraus kein die sachliche Unbilligkeit der [X.]esteuerung rechtfertigender Grund herleiten. Vielmehr spricht gerade diese Voraussetzung gegen die im sog. [X.] liegende [X.]illigkeitsregelung, denn es kann unter Annahme sachlicher Unbilligkeit der Erhebung oder Einziehung einer Steuer keinen Unterschied machen, wem die sich daraus ergebende [X.]illigkeitsmaßnahme zugutekommt. Erweist sich die [X.]esteuerung im Einzelfall als sachlich unbillig, sind die Voraussetzungen für einen [X.]illigkeitserlass unabhängig davon gegeben, ob das Unternehmen oder der Unternehmer von diesem profitiert.

Gerade diese [X.]eschränkung des [X.]illigkeitserlasses auf das betroffene Unternehmen, indem der sog. [X.] (von einem Ausnahmefall abgesehen) verlangt, dass das Unternehmen fortgeführt wird (Nr. [X.]2. des [X.]-Schreibens in [X.]St[X.]l I 2003, 240), zeigt wiederum deutlich, dass es nicht um steuerliche Unbilligkeit geht, sondern um das wirtschafts- und arbeitsmarktpolitische Ziel, die Sanierung eines wirtschaftlich notleidenden Unternehmens nicht zu erschweren und Arbeitsplätze zu erhalten (so auch [X.]areis/[X.], D[X.] 2004, 1841; [X.]/Häublein, a.a.[X.]). Ob es aber mit [X.]lick auf wirtschafts- und arbeitsmarktpolitische Ziele geboten ist, sich seitens des Fiskus daran zu beteiligen, Unternehmen vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragfähig zu machen, ist keine Entscheidung, welche die Finanzverwaltung ohne gesetzliche Grundlage im Wege eines Erlasses treffen kann. Diese politische Entscheidung obliegt dem Gesetzgeber.

cc) Sind nach alledem die neben die Erzielung eines [X.] tretenden [X.]edingungen, die der sog. [X.] für einen [X.]illigkeitserlass zusätzlich fordert, nicht geeignet, die sachliche Unbilligkeit der [X.]esteuerung zu begründen, verbleibt die Feststellung, dass die Finanzverwaltung mit dem sog. [X.], der sowohl in inhaltlicher als auch zeitlicher Hinsicht ausdrücklich an die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] anknüpft (Nr. IV des [X.]-Schreibens in [X.]St[X.]l I 2003, 240), die vom Gesetzgeber aufgehobene Steuerbefreiung für [X.] jedenfalls im Ergebnis durch Verwaltungsvorschrift wieder eingeführt hat. Darin liegt ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (vgl. dazu: [X.]VerfG-[X.]eschluss in [X.]VerfGE 40, 237).

d) Daran ändert auch die im sog. [X.] unter Nr. III Abs. 1 vertretene Ansicht des [X.] nichts, die [X.]esteuerung von [X.] nach Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] sei sachlich unbillig, weil sie mit den Zielen der [X.] in Konflikt stehe (so auch statt vieler: [X.], [X.] 2014, 731, 733; ebenso Rz 71 des [X.] in [X.], 299, [X.], 696).

aa) Das mit der [X.] verfolgte Ziel, insolvente Unternehmen zu erhalten und die außergerichtliche Sanierung zu fördern, zwingt nicht zu der Folgerung, der Fiskus habe sich mit [X.] an Sanierungen zu beteiligen. Im Übrigen waren dem Gesetzgeber im [X.]punkt der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] im Jahr 1997 die Vorschriften der [X.] und ihre Ziele bekannt, denn die [X.] ist zwar erst am 1. Januar 1999 in [X.] getreten (Art. 110 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur [X.] vom 5. Oktober 1994, [X.]G[X.]l I 1994, 2911), war jedoch bereits 1994 verabschiedet und im [X.]G[X.]l I 1994, 2866 verkündet worden. Wenn aber der Gesetzgeber die Steuerbefreiung von [X.] gemäß § 3 Nr. 66 EStG a.[X.] in Kenntnis des neuen Insolvenzrechts beseitigte, ist anzunehmen, dass er dessen Regelungen für ausreichend hielt, die Sanierung [X.] Unternehmen zu fördern.

bb) Darüber hinaus kann auch bei Annahme eines gesetzgeberischen Zielkonflikts, wie er im sog. [X.] beschrieben ist, nicht angenommen werden, er könne durch [X.]illigkeitsmaßnahmen der Finanzverwaltung gelöst werden. Lassen sich gesetzgeberische Ziele nicht miteinander vereinbaren, kommen regelmäßig mehrere Möglichkeiten der Konfliktlösung in [X.]etracht. Die Entscheidung, welcher Weg der Konfliktlösung zu beschreiten und welchem Ziel der Vorrang einzuräumen ist, ist allein vom Gesetzgeber zu treffen und kann nicht Gegenstand einer Verwaltungsvorschrift sein. Wenn in diesem Zusammenhang im Schrifttum zustimmend vermerkt wird, das [X.] habe mit dem sog. [X.] den Zielkonflikt zugunsten der [X.] gelöst (vgl. [X.], [X.] 2014, 731, 733), fehlt die Auseinandersetzung mit der Frage, ob diese Art der Konfliktlösung in der Kompetenz der Finanzverwaltung liegt.

e) Liegen somit in Fällen durch Schuldenerlass erzielter [X.], wie sie der sog. [X.] beschreibt, die Voraussetzungen sachlicher Unbilligkeit i.S. der §§ 163, 227 [X.] nicht vor, lässt sich der nach dem [X.]-Schreiben in [X.]St[X.]l I 2003, 240 vorgesehene [X.] aus [X.]illigkeitsgründen auch nicht mit dem Vorbringen des dem Streitfall beigetretenen [X.] rechtfertigen, solche [X.]illigkeitsmaßnahmen entsprächen dem mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers, weil in verschiedenen [X.]egründungen zu Gesetzentwürfen [X.]illigkeitsmaßnahmen im Allgemeinen oder der sog. [X.] im [X.]esonderen erwähnt würden (vgl. insoweit auch: [X.] in [X.], a.a.[X.], § 163 Rz 132; [X.]/[X.], § 4 EStG Rz 134; Kanzler, [X.] 2008, 1116, 1117; Geist, Die [X.]esteuerung von [X.], [X.][X.] 2008, 2658; [X.]/[X.]üttner, [X.], 1676; [X.]/Häublein, a.a.[X.]; [X.]uschendorf/[X.], D[X.] 2016, 676, 679 ff.; s.a. Rz 66 des [X.] in [X.], 299, [X.], 696).

Diesen Auffassungen, die sich auf den Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes der Fraktionen der [X.]DU/[X.]SU und [X.] vom 27. März 2007 ([X.]TDrucks 16/4841, 76), auf die Empfehlungen der Ausschüsse zum [X.]ürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 23. März 2009 ([X.]RDrucks 168/1/09, 33) und die diesbezügliche Stellungnahme des [X.]undesrates vom 22. April 2009 ([X.]TDrucks 16/12674, 10) stützen, in denen [X.]illigkeitsmaßnahmen bzw. die Möglichkeit der Steuerbefreiung von [X.] gemäß dem sog. [X.] des [X.] erwähnt werden, folgt der [X.] nicht.

Zum einen sind derartige Äußerungen in deutlich späteren [X.]egründungen zu Gesetzentwürfen von [X.] oder in Stellungnahmen von Ausschüssen nicht geeignet, auf einen mutmaßlichen Willen des historischen Gesetzgebers zu schließen. Zum anderen ist der verfassungsrechtliche Aspekt des insbesondere im Steuerrecht geltenden Legalitätsprinzips zu beachten: [X.]edürfen Steuervergünstigungen für [X.] einer gesetzlichen Regelung, weil das Tatbestandsmerkmal sachlicher Unbilligkeit der §§ 163, 227 [X.], auf das sich der sog. [X.] stützt, nicht vorliegt, ist es ohne [X.]edeutung, ob sich in bestimmten Gesetzesmaterialien Hinweise finden, dass der Gesetzgeber den sog. [X.] stillschweigend oder konkludent billigt. Die notwendige, aber fehlende rechtliche Grundlage für eine steuerrechtliche [X.]egünstigung von [X.] kann nicht durch die Erwägung ersetzt werden, dass der Gesetzgeber in Anbetracht einer vorhandenen Problemlösung durch Verwaltungsvorschrift keinen Anlass sieht, tätig zu werden.

4. Zusammenfassung und Ergebnis

Das von der Finanzverwaltung und von Teilen der Rechtsprechung sowie des Schrifttums als richtig erkannte Ziel, [X.] generell, jedenfalls aber nachdem sie mit Verlusten verrechnet worden sind, nicht zu besteuern, lässt sich mit einem [X.]illigkeitserlass nach § 163 Satz 1 oder § 227 [X.] nicht erreichen. Die nach der [X.]-Rechtsprechung für das Merkmal sachlicher Unbilligkeit maßgebenden Kriterien rechtfertigen keine [X.]illigkeitsmaßnahmen für die im sog. [X.] beschriebenen Fälle. Auf besondere, außerhalb des sog. [X.]es liegende Gründe des Einzelfalls, insbesondere auf persönliche [X.]illigkeitsgründe gestützte [X.]illigkeitsmaßnahmen bleiben allerdings unberührt.

Der sog. [X.] gewährt in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindlichen Unternehmen eine steuerliche [X.]egünstigung, die durch den Umstand veranlasst wird, dass die Gläubiger mit ihrem Forderungsverzicht zu erkennen gegeben haben, dass sie die Unternehmenssanierung für erforderlich und die ergriffenen Maßnahmen für erfolgversprechend halten. Das [X.]edürfnis für eine solche [X.]egünstigung wird aus dem wirtschafts- und arbeitsmarktpolitischen Interesse am Erfolg der eingeleiteten Unternehmenssanierung hergeleitet. Ob sich der Fiskus in Anbetracht eines solchen Interesses an der Sanierung von Unternehmen beteiligt und in welcher Weise er dies tut, d.h. welche der verschiedenen in [X.]etracht kommenden steuerlichen Erleichterungen für [X.] gewährt werden (vgl. zu unterschiedlichen gesetzlichen Lösungen in anderen Ländern: [X.], [X.], 589), ist eine allein dem Gesetzgeber obliegende politische Entscheidung.

Indem das [X.] durch sein Schreiben vom 27. März 2003 ([X.]St[X.]l I 2003, 240) mit im Rahmen von [X.]illigkeitsmaßnahmen nicht zulässigen typisierenden Regelungen die vom Gesetzgeber aufgehobene Steuerbegünstigung von [X.] unter (leicht) modifizierten [X.]edingungen wieder einführt, um (u.a.) einen angeblichen Zielkonflikt mit der [X.] zu bereinigen, wird es in [X.] Weise tätig. Mit der Schaffung typisierender Regelungen für einen [X.] außerhalb der nach §§ 163 und 227 [X.] im Einzelfall möglichen [X.]illigkeitsmaßnahmen nimmt das [X.] eine strukturelle Gesetzeskorrektur vor und verstößt damit gegen das sowohl verfassungsrechtlich (Art. 20 Abs. 3 GG) als auch einfachrechtlich (§ 85 Satz 1 [X.]) normierte Legalitätsprinzip.

D. [X.]eantwortung der vorgelegten Rechtsfrage

Mit dem unter den Voraussetzungen des [X.]-Schreibens vom 27. März 2003 IV A 6-S 2140-8/03 ([X.]St[X.]l I 2003, 240; ergänzt durch das [X.]-Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV [X.] 6-S 2140/07/10001-01, [X.]St[X.]l I 2010, 18; sog. [X.]) vorgesehenen [X.]illigkeitserlass der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer verstößt das [X.] gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.

Damit bedarf es keiner Stellungnahme des [X.]s zu sich im Zusammenhang mit dem sog. [X.] stellenden beihilferechtlichen Fragen.