Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.09.2022, Az. IX R 12/21

Die Beteiligten streiten über die Aufteilung des Kaufpreises für eine von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erworbene Eigentumswohnung in die Anschaffungskosten für Grund und Boden sowie für das Gebäude für Zwecke der Ermittlung der Absetzung für Abnutzung ([[[[[X.].].].].]).

Die Klägerin, eine vermögensverwaltende GbR, erwarb im August 2013 eine Eigentumswohnung mit Tiefgaragenstellplatz in [[[[[[X.].].].].].] zum Kaufpreis von 158.500 € [[[[[[X.].].].].].] Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 14.013,71 €. Die Klägerin beabsichtigte, die in einer beliebten Ferienregion an der [[[[[[X.].].].].].] belegene Eigentumswohnung dauerhaft ausschließlich an Feriengäste zu vermieten.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2013 erklärte die Klägerin aus der Vermietung des Immobilienobjekts in [[[[[[X.].].].].].] einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 12.578 €. Dabei berücksichtigte die Klägerin die [[[[[X.].].].].] auf den von ihr mit 145.459,87 € (84,32 %) ermittelten Gebäudewert zeitanteilig ("pro rata temporis") in Höhe von 970,87 €.

Mit dem gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ([[[[[[[X.].].].].].].]) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22.10.2014 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[[[[[X.].].].].]--) die Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr erklärungsgemäß fest.

Im weiteren Veranlagungsverfahren ermittelte das [[[[[X.].].].].] für das Immobilienobjekt in [[[[[[X.].].].].].] die Kaufpreisanteile von Grund und Boden und Gebäude im sog. "vereinfachten Verfahren" unter Verwendung der Arbeitshilfe des [[[[X.].].].] ([[[[X.].].].]). Danach ergab sich ein Kaufpreisanteil für Grund und Boden von 42 % (72.827 €) sowie ein Gebäudeanteil von 58 % (99.687 €). Unter dem 06.10.2015 teilte das [[[[[X.].].].].] der Klägerin das Ergebnis seiner Berechnung mit und kündigte an, die zeitanteilige [[[[[X.].].].].] für das Streitjahr entsprechend zu ändern.

Mit dem gemäß § 164 Abs. 2 [[[[[[[X.].].].].].].] geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 vom 27.10.2015 berücksichtigte das [[[[[X.].].].].] die (zeitanteilige) [[[[[X.].].].].] nur noch in Höhe von 743 € und minderte den Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf (insgesamt) ./. 20.257,01 €.

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch legte die Klägerin ein Gutachten des öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen A für die Bewertung von Grundstücken vom 24.04.2016 vor, in dem dieser den Anteil des Gebäudes unter Anwendung des Ertragswertverfahrens mit 84,37 % ermittelt hatte. Das [[[[[X.].].].].] vertrat im Einspruchsverfahren demgegenüber die Auffassung, dass das Ertragswertverfahren vorliegend nicht zur Wertfindung geeignet sei und der Gebäudeanteil (einschließlich Außenanlagen) nach dem anzuwendenden Sachwertverfahren bei einem Gesamtsachwert in Höhe von 52.086 € --ausweislich eines Gutachtens der Bewertungsstelle des Finanzamts Z-- lediglich 51 % (= 26.166 €) betrage.

In ihren Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für die Jahre 2014 bis 2016 erklärte die Klägerin ebenfalls [[[X.].].] aus der Vermietung des Immobilienobjekts in [[[[[[X.].].].].].] unter Berücksichtigung einer Jahres-[[[[[X.].].].].] von jeweils 2.910 €. Das [[[[[X.].].].].] berücksichtigte demgegenüber --wie schon im Streitjahr 2013-- lediglich eine Jahres-[[[[[X.].].].].] in Höhe von jeweils 2.229 € und stellte in den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17.08.2016 (für 2014), vom 16.09.2016 (für 2015) und vom 23.08.2017 (für 2016) die erklärten [[[X.].].] jeweils entsprechend geringer fest. Die Klägerin legte auch gegen die Feststellungsbescheide für die Streitjahre 2014 bis 2016 fristgerecht Einspruch ein und berief sich hinsichtlich der Höhe der anzusetzenden Jahres-[[[[[X.].].].].] auf das bereits im Einspruchsverfahren betreffend das Streitjahr 2013 vorgelegte Sachverständigengutachten vom 24.04.2016.

Die Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung betreffend die Streitjahre 2013 bis 2016 vom 07.12.2018 stellte das [[[[[X.].].].].] --ausgehend von einem Gebäudeanteil in Höhe von nur noch (51 % von 172.514 € =) 87.982 €-- die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre 2013 bis 2016 unter Berücksichtigung einer Jahres-[[[[[X.].].].].] in Höhe von jeweils 1.760 € fest. Auf die damit einhergehende Verböserung hatte das [[[[[X.].].].].] zuvor mit Schreiben vom 21.09.2017 hingewiesen.

Im Zuge des hiergegen gerichteten Klageverfahrens hat das Finanzgericht ([[[X.].].]) zunächst Beweis erhoben durch Einholung eines im Rahmen eines Erörterungstermins zu erstattenden mündlichen Sachverständigengutachtens (Beweisbeschluss vom 06.05.2019). Im Erörterungstermin vom 22.08.2019 hat der vom [[[X.].].] mit der Gutachtenerstellung beauftragte, öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige S sein Gutachten (mündlich) erstattet, eine vom 22.08.2019 datierende schriftliche Zusammenfassung des Gutachtens übergeben und --ausweislich des über den Erörterungstermin gefertigten [[[X.].].] hierzu im Zuge seiner Befragung dargelegt, dass zur zutreffenden Bestimmung der Anteile von Gebäude sowie von Grund und Boden im Streitfall "das Ertragswertverfahren das einzig anwendbare Verfahren" sei und sich danach ein Gebäudewertanteil von 81,07 % ermittele. In der schriftlichen Zusammenfassung seines Gutachtens hat der Sachverständige S überdies ausführlich dargelegt, weshalb er das Sachwertverfahren im Streitfall zur Wertfindung für ungeeignet halte. Die Klägerin hat sodann ihre Klageanträge im finanzgerichtlichen Verfahren an die vom Sachverständigen S in seinem Gutachten vom 22.08.2019 ermittelten Werte angepasst und beantragt, die [[[[[X.].].].].] in den Streitjahren aus einer Bemessungsgrundlage zu gewähren, die einen Gebäudewertanteil von 81,07 % berücksichtige.

Durch weiteren Beweisbeschluss vom 10.01.2020 hat das [[[X.].].] dem Sachverständigen S aufgegeben, sein Gutachten vom 22.08.2019 zu ergänzen und die Aufteilung der Anschaffungskosten des Immobilienobjekts in [[[[[[X.].].].].].] auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude --statt unter Anwendung des [[X.].] nach dem Sachwertverfahren zu ermitteln. In seinem unter dem 29.07.2020 vorgelegten schriftlichen Gutachten hat der Sachverständige S --entsprechend den Vorgaben des [[X.].] vom 10.01.2020-- einen Sachwert in Höhe von 104.937 € ermittelt, der sich zu 30,47 % auf Grund und Boden und zu 69,53 % auf das Gebäude verteile. Bezogen auf den Kaufpreis des Immobilienobjekts von 172.514 € (= 100 %) ergaben sich der Anteil für den Grund und Boden mit 52.565 € (= 30,47 %) und der Anteil für das Gebäude mit 119.949 € (= 69,53 %). Gleichzeitig hat der Sachverständige S erneut mit umfangreichen Berechnungen und Beispielen deutlich gemacht, dass er das Sachwertverfahren im Streitfall für das falsche Bewertungsverfahren halte, da es sich bei dem maßgeblichen Immobilienobjekt in [[[[[[X.].].].].].] um ein Renditeobjekt handele und die Bewertung im Sachwertverfahren zu unsachgemäßen Ergebnissen führe, die einer Plausibilitätsprüfung unter keinem denkbaren Umstand standhalte.

In der mündlichen Verhandlung vor der Einzelrichterin des [[[X.].].] am 30.09.2020 verpflichtete sich das [[[[[X.].].].].], die angefochtenen Bescheide mit der Maßgabe zu ändern, dass in den Streitjahren 2014 bis 2016 eine Jahres-[[[[[X.].].].].] in Höhe von jeweils 2.399 € und im Streitjahr 2013 eine Jahres-[[[[[X.].].].].] in Höhe von 800 € berücksichtigt wird.

Vor dem Hintergrund der vom [[[[[X.].].].].] abgegebenen Verpflichtungserklärung wies das [[[X.].].] die Klage der Klägerin mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1981 veröffentlichten Urteil in vollem Umfang als unbegründet ab. Das [[[X.].].] führte in seinem Urteil aus, dass der von der Klägerin für das Immobilienobjekt gezahlte Gesamtkaufpreis --mangels Aufteilung im [X.] zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die [[[[[X.].].].].] im Schätzungswege aufzuteilen sei. Die Schätzung des Werts des Grund- und Bodenanteils sowie des Gebäudeanteils sei nach den maßgeblichen Bestimmungen der Immobilienwertermittlungsverordnung --ImmoWertV-- vom [X.] ([X.], 639) mit Hilfe des Vergleichswert-, des Ertragswert- oder des Sachwertverfahrens zu ermitteln. Die Frage, nach welchem dieser --gleichwertigen-- Wertermittlungsverfahren die Kaufpreisaufteilung vorzunehmen ist, habe das [[[X.].].] anhand der tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls zu beantworten. Die Auswahl des anzuwendenden [X.] habe nach dem Zustand des Gebäudes, der Lage am Immobilienmarkt, den Besonderheiten und der Art des Wertermittlungsobjekts, der sonstigen Umstände des Einzelfalls, etwa der zur Verfügung stehenden Daten, sowie unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten zu erfolgen. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) sei bei selbstgenutzten und bei vermieteten Eigentumswohnungen (im Privatvermögen) und Mehrfamilienhäusern grundsätzlich eine Kaufpreisaufteilung unter Anwendung des Sachwertverfahrens angebracht. Denn bei ihnen sei regelmäßig davon auszugehen, dass für den Erwerb neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend sei. Eine Bewertung anhand des Ertragswertverfahrens sei ausnahmsweise möglich, wenn dieses aus Sicht des [[[X.].].] --welche hinreichend zu begründen [X.] zum zutreffenderen Wert führe und die tatsächlichen Wertverhältnisse besser abbilde.

Nach diesen Grundsätzen sei im Streitfall für die Ermittlung der Verkehrswerte das bei vermieteten Eigentumswohnungen (im Privatvermögen) grundsätzlich vorrangige Sachwertverfahren anzuwenden; aus Sicht des Gerichts bestehe kein Grund dafür, von diesem Vorrangverhältnis abzuweichen. Insbesondere sei eine Abweichung von einer Ermittlung der Verkehrswerte im Sachwertverfahren nicht schon deshalb geboten, weil die Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag ihre Kaufentscheidung ausschließlich unter Renditegesichtspunkten getroffen und sich dabei auf [X.] gestützt habe. Im Streitfall sei auch nicht ersichtlich, dass die Anwendung des Sachwertverfahrens zu einem unangemessenen Ergebnis führe.

Mit Blick auf die Aufteilung der Anschaffungskosten des Immobilienobjekts folgte das [[[X.].].] dem Gutachten des Sachverständigen S vom 29.07.2020, mit dem unter Zugrundelegung des Sachwertverfahrens ein Gebäudewertanteil von 69,53 % und ein Bodenwertanteil von 30,47 % ermittelt worden ist. Vor dem Hintergrund der vom [[[[[X.].].].].] abgegebenen Verpflichtungserklärung wies das [[[X.].].] die Klage der Klägerin in vollem Umfang als unbegründet ab.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin.

Die Klägerin trägt vor, das [[[X.].].] habe rechtsfehlerhaft die Kaufpreisaufteilung nicht einzelfallbezogen nach den realen Verkehrswerten des Grund und Bodens sowie des Gebäudes vorgenommen. Für die zur Bestimmung der [[[[[X.].].].].]-Bemessungsgrundlage erforderliche Bewertung des Gebäudeanteils der streitgegenständlichen Eigentumswohnung sei kein bestimmtes Bewertungsverfahren vorgeschrieben. Vielmehr könne die Bewertung sowohl durch das Vergleichswert-, das Sachwert- wie auch durch das Ertragswertverfahren erfolgen; die Wertermittlungsverfahren stünden einander gleichwertig gegenüber. Zu Unrecht habe daher das [[[X.].].] die Klage mit der Begründung abgewiesen, dass bei selbstgenutzten und bei vermieteten Eigentumswohnungen im Privatvermögen hinsichtlich der Kaufpreisaufteilung ein Vorrang des Sachwertverfahrens bestehe; im Streitfall führe das vom [[[X.].].] --entgegen der Rechtsprechung des [X.]-- angewendete Sachwertverfahren überdies erkennbar zu einem unangemessenen Ergebnis. Daher sei vorliegend das Ertragswertverfahren anzuwenden, was durch zwei unabhängige Gutachten von öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen bestätigt worden sei. Beide Gutachten seien überdies zu nahezu identischen Bewertungsergebnissen gekommen.

Überdies habe das [[[X.].].] das Recht auf Gehör (§ 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[[X.].].]O--, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) und den Grundsatz des fairen Verfahrens (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) verletzt sowie mit der Fassung des Urteilstenors, mit dem die teilweise begründete Klage der Klägerin mit Blick auf die im Termin zur mündlichen Verhandlung gegebene --und erst ein Jahr später im Revisionsverfahren umgesetzte-- Zusage des [[[[[X.].].].].] in vollem Umfang als unbegründet abgewiesen wurde, gegen § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 [[[X.].].]O verstoßen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [[[X.].].] vom 30.09.2020 - 3 K 233/18 aufzuheben und

Das [[[[[X.].].].].] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Im Zuge des laufenden Revisionsverfahrens hat das [[[[[X.].].].].] unter dem 10.09.2021 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre erlassen. Das [[[[[X.].].].].] ist damit der im Termin zur mündlichen Verhandlung eingegangenen Verpflichtung, in den Streitjahren 2014 bis 2016 eine Jahres-[[[[[X.].].].].] in Höhe von jeweils 2.399 € und im Streitjahr 2013 eine Jahres-[[[[[X.].].].].] in Höhe von 800 € zu berücksichtigen, nachgekommen. Darüber hinaus sei nach Auffassung des [[[[[X.].].].].] keine höhere [[[[[X.].].].].] zu berücksichtigen; die (geänderten) Bescheide seien rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Aufteilung der [X.] auf den Grund und Boden und das Gebäude sei mithin im Streitfall anhand der von dem [X.] im Sachwertverfahren ermittelten Verkehrswerte vorzunehmen; denn bei Eigentumswohnungen --sowohl innerhalb als auch außerhalb von [X.] spiele bei der Anschaffung von Immobilien der Faktor der Wertsteigerung regelmäßig eine nicht nur untergeordnete Rolle; diesem sei insbesondere in den letzten Jahren ein immer größeres Gewicht zugekommen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. Die Revision ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

a) Das [X.] hat über die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 vom 27.10.2015, für 2014 vom 17.08.2016, für 2015 vom 16.09.2016 und für 2016 vom 23.08.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2018 entschieden. Während des Revisionsverfahrens sind unter dem 10.09.2021 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre ergangen, die nach §§ 121, 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden sind. Damit liegen dem [X.]-Urteil nicht mehr wirksame Bescheide zugrunde mit der Folge, dass auch das [X.]-Urteil keinen Bestand haben kann (§ 127 [X.]O).

b) Die Vorentscheidung ist auf die zulässige Verfahrensrüge der Klägerin auch deshalb aufzuheben, weil das [X.] mit der Fassung des Tenors des angefochtenen Urteils gegen § 100 [X.]O verstoßen hat.

aa) Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]albsatz 1 [X.]O hebt das Gericht im Anfechtungsverfahren den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf, soweit der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Nach § 40 Abs. 1 [X.]O kann in den Fällen des § 100 Abs.2 [X.]O "auch" die Änderung eines Verwaltungsakts begehrt werden (§ 40 Abs. 1  1. Alternative 2. Unteralternative [X.]O, sog. Abänderungsklage). Sind Steuerbescheide nicht in vollem Umfang, sondern nur in [X.]öhe eines [X.] der festgesetzten Steuer rechtswidrig und der Steuerpflichtige nur insoweit in seinen Rechten verletzt, bedarf es zur Beseitigung dieser Rechtswidrigkeit und der dadurch verursachten Rechtsverletzung i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]albsatz 1 [X.]O nur einer berichtigenden Änderung des fehlerhaft festgesetzten [X.]. § 100 Abs. 2 [X.]O enthält jene Form des Urteils, das auf die (ganz oder teilweise erfolgreiche) Abänderungsklage zu ergehen hat (Lange in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 100 [X.]O Rz 65). Danach obliegt dem [X.] die Festsetzung eines in den Urteilsgründen festgestellten, materiell-rechtlich zutreffenden Betrags nach pflichtgemäßem Ermessen (s.a. Beschluss des [X.] des [X.] vom 16.12.1968 - GrS 3/68, [X.]E 94, 436, [X.] 1969, 192). Das ergibt sich aus der Bindung an das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O) und aus dem Zusammenhang der Absätze 1 und 2 des § 100 [X.]O (Lange in [X.], § 100 [X.]O Rz 65).

bb) [X.]at der Kläger mithin (lediglich) die Änderung eines in § 100 Abs. 2 Satz 1 genannten Verwaltungsakts --im Streitfall eines [X.] beantragt, darf das [X.] bei (teilweise) begründeter Klage den Verwaltungsakt weder in vollem Umfang aufheben (Lange in [X.], § 100 [X.]O Rz 73) noch die Klage aufgrund einer Zusage der Finanzbehörde im Termin zur mündlichen Verhandlung in vollem Umfang als unbegründet abweisen; vielmehr ist das [X.] zur Festsetzung eines in den Urteilsgründen festgestellten, materiell-rechtlich zutreffenden Betrags verpflichtet. Eine Ausnahme vom Grundsatz der regelmäßig erforderlichen eigenen Betragsfestsetzung durch das Gericht (§ 100 Abs. 2 Satz 1 [X.]O), wonach das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch die Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen kann, dass die Behörde den Betrag aufgrund der Entscheidung errechnen kann, wenn die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert (§ 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O), liegt im Streitfall erkennbar nicht vor und war nach den Gründen der angefochtenen Entscheidung vom [X.] auch nicht intendiert.

c) Die im Übrigen von der Klägerin behaupteten Verfahrensmängel liegen nicht vor; der [X.] sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 [X.]O).

2. Die Revision ist auch in materiell-rechtlicher [X.]insicht begründet. Das [X.] hat im Zuge der Ermittlung der [X.]-Bemessungsgrundlage die Aufteilung der Kaufpreisanteile für Grund und Boden und Gebäude zu Unrecht nach dem Verhältnis der Sachwerte vorgenommen.

a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbaren Werbungskosten gehört gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die [X.] für ein zur Einkünfteerzielung genutztes Gebäude. Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder [X.]erstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Ist für die Anschaffung eines Immobilienobjekts ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die [X.] aufzuteilen. Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden [X.] in Anschaffungskosten für den Grund- und Boden- sowie den Gebäudeanteil aufzuteilen ([X.]-Urteile vom 21.07.2020 - IX R 26/19, [X.]E 270, 133, [X.] 2021, 372, Rz 30; vom 29.10.2019 - IX R 38/17, [X.]E 267, 18, [X.] 2021, 202, Rz 40, m.w.N.).

Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann im Streitfall die [X.] vom 19.05.2010 herangezogen werden, denn sie enthält anerkannte Grundsätze für die Schätzung von Verkehrswerten von Grundstücken. Nach deren Bestimmungen ist der Verkehrswert mit [X.]ilfe des Vergleichswertverfahrens (einschließlich des Verfahrens zur Bodenwertermittlung), des Ertragswertverfahrens, des Sachwertverfahrens oder mehrerer dieser Verfahren zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Die Verfahren sind nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen Umstände des Einzelfalls, insbesondere der zur Verfügung stehenden Daten, zu wählen; die Wahl ist zu begründen (§ 8 Abs. 1 Satz 2 [X.]). Dabei stehen die --nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu wählenden-- Wertermittlungsverfahren einander gleichwertig gegenüber (s. [X.]-Urteile in [X.]E 270, 133, [X.] 2021, 372, Rz 31; [X.]sbeschluss vom 15.11.2016 - IX B 98/16, [X.]/NV 2017, 292, Rz 4; zur zeitlichen Anwendbarkeit der [X.] vom 19.05.2010 zum [X.] 30.08.2013 s. [X.]-Urteil vom 16.09.2020 - II R 1/18, [X.]E 269, 406, [X.] 2021, 594). Der Verkehrswert ist sodann aus dem Ergebnis des oder der herangezogenen Verfahren unter Würdigung seines oder ihrer Aussagefähigkeit zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 Satz 3 [X.]).

Die Ermittlung der Verkehrswertrelation ist zwar Teil der Sachverhaltsfeststellung des [X.], die für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend ist (§ 118 Abs. 2 [X.]O). Der [X.] als Revisionsgericht muss -bei [X.]eranziehung der [X.] durch die Vorinstanz- aber prüfen, ob dabei die (rechtlichen) Vorgaben der maßgeblichen Bestimmung -im Streitfall des § 8 [X.]- beachtet worden sind.

b) Im [X.]inblick auf die Wahl des Bewertungsverfahrens zur Ermittlung der Verkehrswerte von Grund und Boden sowie Gebäude hat die höchstrichterliche Rechtsprechung nachfolgende Grundsätze aufgestellt:

aa) Zum einen hat die Rechtsprechung bei Mietwohngrundstücken im Privatvermögen --jedenfalls in der [X.] im "Regelfall" eine [X.] unter Anwendung des Sachwertverfahrens mit der Erwägung für "angebracht" gehalten, dass für den Erwerb einer solchen Immobilie neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend sein könne (z.B. [X.]-Urteil vom 29.05.2008 - IX R 36/06, [X.]/NV 2008, 1668, unter II.2.; [X.]-Beschluss vom 23.06.2005 - IX B 132/04, [X.]/NV 2005, 1798; s. hierzu Spiegelberger in Spiegelberger/[X.], Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 1.71; kritisch dazu [X.], [X.], 405, 410); in diesem Zusammenhang hat der [X.] aber auch hervorgehoben, dass diese Regel nur unter Berücksichtigung ("... jedenfalls ...") der in den jeweiligen Streitjahren herrschenden Verhältnisse gelte (so ausdrücklich [X.]-Urteil vom 11.02.2003 - IX R 13/00, [X.]/NV 2003, 769, unter [X.]). Ferner hat der [X.] stets betont, dass nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden sei, welches Wertermittlungsverfahren anzuwenden ist.

bb) Zum anderen hat die Rechtsprechung bei der Bewertung von Mietwohngrundstücken im Privatvermögen auch eine Anwendung des Ertragswertverfahrens für möglich erachtet, wenn dieses zum zutreffenderen Wert geführt und die tatsächlichen Wertverhältnisse besser abgebildet hat (s. die zahlreichen Nachweise im [X.]-Urteil in [X.]E 267, 18, [X.] 2021, 202, Rz 43). Überdies hat der [X.] in anderem materiell-rechtlichen Zusammenhang schon früher entschieden, dass die zur Aufteilung gebäudebezogenen Aufwands zu bestimmenden Verkehrswerte des eigengenutzten sowie des fremdvermieteten Teils eines Gebäudes nach dem Ertragswertverfahren ermittelt werden können, wenn eine Bewertung im Sachwertverfahren der zur Vermietung genutzten Flächen und der eigengenutzten Flächen wegen der unterschiedlichen Nutzbarkeit der jeweiligen Bereiche zu einem ersichtlich sachwidrigen Ergebnis führt (vgl. [X.]-Urteil vom 25.05.2005 - IX R 46/04, [X.]/NV 2006, 261, m.w.N.).

cc) Das Vergleichswertverfahren hat die frühere Rechtsprechung zur Ermittlung des Verkehrswerts des Boden- und des Gebäudeanteils einer privaten Eigentumswohnung als "nicht brauchbar" angesehen, da diese Bewertungsmethode nur erlaube, die Eigentumswohnung als eine Einheit von Miteigentumsanteil und Sondereigentum zu bewerten. Daher sei das Vergleichswertverfahren mit dem Gebot der Einzelbewertung nicht vereinbar ([X.]-Urteile vom 15.01.1985 - IX R 81/83, [X.]E 143, 61, [X.] 1985, 252, unter 1.b; vom 10.10.2000 - IX R 86/97, [X.]E 193, 326, [X.] 2001, 183, unter II.2.; kritisch [X.], [X.] 2017, 405, 410 unter [X.]inweis auf § 16 [X.]).

dd) Von diesen Grundsätzen ausgehend hat der erkennende [X.] seine Rechtsprechung in jüngster [X.] dahin fortentwickelt, dass einerseits bei umfassend sanierten, denkmalgeschützten [X.] die [X.] für Grund und Boden sowie Gebäude auf der Grundlage des Sachwertverfahrens ermittelt werden können, wenn anderweitig ermittelte Ertrags- und Vergleichswerte die tatsächlichen, an einem angemessenen Kaufpreis zu messenden Wertverhältnisse nicht einmal annähernd abbilden können (s. [X.]-Urteile in [X.]E 267, 18, [X.] 2021, 202, Rz 43; vom 29.10.2019 - IX R 39/17, [X.]/NV 2020, 681, Rz 41); andererseits kann aber bei [X.] auch das Ertragswertverfahren anzuwenden sein, wenn es sich im Einzelfall --etwa mit Blick auf den [X.] oder die begehrte innerstädtische [X.] um Renditeobjekte handelt und das Sachwertverfahren nicht in gleicher Weise zur Wertfindung geeignet erscheint, weil der mit dieser Methode ermittelte Wert ganz erheblich von dem zwischen den Kaufvertragsparteien vereinbarten und tatsächlich gezahlten Kaufpreis abweicht (s. [X.]-Beschlüsse vom 27.11.2017 - IX B 144/16, [X.]/NV 2018, 218, Rz 6, die Vorinstanz [[X.] Köln vom 10.11.2016 - 6 K 110/12, juris] bestätigend, und vom 18.02.2020 - IX B 99/19, nicht veröffentlicht, die Vorinstanz [[X.] [X.]amburg vom 01.10.2019 - 1 K 16/18, juris] bestätigend).

c) Der [X.] hält an den dargelegten Rechtsprechungsgrundsätzen zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises durch getrennte Ermittlung des Verkehrswerts von Grund und Boden sowie Gebäude unter Rückgriff auf die (gleichwertigen) Wertermittlungsverfahren der [X.] fest.

aa) Die genannten Grundsätze haben weiterhin ihre Berechtigung und werden --soweit ersichtlich-- in Rechtsprechung, Finanzverwaltung ([X.] 7.3 des Amtlichen Einkommensteuer-[X.]andbuchs 2021, Stichwort "[X.]") und Literatur (vgl. [X.]/[X.], EStG, 41. Aufl., § 6 Rz 122 ff.; [X.] in Kirchhof/[X.], EStG, 21. Aufl., § 6 Rz 49 f.; [X.] in Kirchhof/[X.], a.a.[X.], § 7 Rz 42; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 140 ff.; [X.] in [X.]/[X.], § 21 EStG Rz 142 "Gesamtkaufpreis"; [X.] in [X.]/[X.]euer/[X.], § 6 EStG Rz 311; [X.]/[X.]euermann/[X.], § 7 EStG Rz 241; Spiegelberger in Spiegelberger/[X.], Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 1.71; [X.] in Steuerberater [X.]andbuch 2019, 27. Aufl., Immobilieninvestitionen durch Privatpersonen, Rz 1273; [X.], Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1905) jedenfalls nicht grundsätzlich in Frage gestellt (kritisch aber [X.]Geiling, [X.], 481, 484; [X.], [X.] 2017, 405, 410).

Der [X.] nimmt den Streitfall indes erneut zum Anlass hervorzuheben, dass sich aus seiner bisherigen Rechtsprechung kein steuerrechtlicher --insbesondere kein typisierender-- Vorrang bestimmter Wertermittlungsverfahren für bestimmte Gebäudearten ergibt. Das bedeutet, dass sich die Wahl der Ermittlungsmethode einer Verallgemeinerung schon dem Grunde nach entzieht ([X.]-Urteil in [X.]E 270, 133, [X.] 2021, 372, Rz 38, m.w.N. zur älteren Rechtsprechung) und auch nicht auf ein --"fallgruppenspezifisch [X.] Wertermittlungsverfahren beschränkt werden kann; denn einen von der Beurteilung im Einzelfall unabhängigen "Vorrang" einzelner Bewertungsmethoden bei bestimmten Objektarten kann es --entgegen den dahin gehenden Formulierungen im angefochtenen Urteil des [X.]-- schon von Gesetzes wegen (vgl. § 8 Abs. 1 Satz 2 [X.], [X.]) nicht geben. Soweit aus einzelnen Formulierungen älterer [X.]sentscheidungen (einengend s. etwa [X.]-Urteil in [X.]E 143, 61, [X.] 1985, 252, unter 1.b) etwas Gegenteiliges gefolgert werden könnte, hält der [X.] hieran nicht fest; insbesondere besteht auch keine Rechtfertigung für eine vorrangige Anwendung des Sachwertverfahrens.

bb) Aus den Bestimmungen der [X.] ergibt sich kein Vorrang bestimmter Wertermittlungsverfahren. Nach § 8 Abs. 1 Satz 2 [X.] sind die Wertermittlungsverfahren vielmehr nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen Umstände des Einzelfalls zu wählen. Die [X.] ist auch nicht abschließend; es besteht die Möglichkeit, Wertermittlungsverfahren weiterzuentwickeln oder neue Verfahren zu entwickeln (vgl. Beschluss des [X.] vom 16.01.1996 - 4 B 69/95, Baurecht 1996, 522, zur [X.] 1972). Diese (baurechtliche) Ausgangslage schließt es aus, dass die finanzgerichtliche Rechtsprechung ein bestimmtes Verfahren zur Ermittlung des Verkehrswerts eines bebauten Grundstücks bindend vorgibt. Eine Rechtfertigung, von dem (baurechtlichen) Grundsatz der Gleichwertigkeit der Bewertungsverfahren aus steuerrechtlichen Gründen abzuweichen, besteht nicht. Nach Ansicht des [X.]s verbietet es insbesondere der Grundsatz der Einzelbewertung nicht, einen einheitlichen Kaufpreis nach dem Verhältnis der [X.] auf Grund und Boden einerseits sowie Gebäude andererseits aufzuteilen. Obwohl der Ertragswert des Gebäudes nur in der Weise ermittelt werden kann, dass von dem für die Vermietung des gesamten Grundstücks erzielten Reinertrag der Verzinsungsbetrag des [X.] abgezogen wird, handelt es sich doch um eine Methode, mit der der Wert des Gebäudes als solcher ausreichend sicher geschätzt werden kann. Dabei darf die Ertragswertmethode nicht mit dem von der Rechtsprechung des [X.] verworfenen "Restwertverfahren" verglichen werden, bei dem vom gezahlten Kaufpreis zunächst der Grundstückswert abgezogen und lediglich der verbleibende Rest den Anschaffungskosten des Gebäudes zugerechnet wird (vgl. auch [X.]-Beschluss vom [X.], [X.]/NV 1999, 1201, unter 1.e cc; kritisch zur Verwerfung der Restwertmethode [X.], [X.] 2017, 405, 415).

cc) Soweit der [X.] bislang schwerpunktmäßig eine Bewertung von [X.] im Ertragswertverfahren für angezeigt gehalten und dabei auf deren Charakter als Renditeobjekte abgestellt hat, ist darauf hinzuweisen, dass im Kontext der aktuellen wirtschaftlichen Entwicklung --d.h. der dynamischen Entwicklung des Immobilienmarktes und des (jedenfalls bis vor kurzem) noch sehr niedrigen [X.] auch reine Wohnimmobilien als Renditeobjekte angesehen werden. Dementsprechend liegen auch dem Erwerb von zur Vermietung bestimmtem Wohnungseigentum regelmäßig Ertragsüberlegungen zugrunde ([X.], [X.] 2017, 405, 412 unter [X.]inweis auf den Gesichtspunkt der beim Kauf ersparten Aufwendungen). Die Verhältnisse unterscheiden sich damit von denen in früheren Jahren, für die der [X.] davon ausgegangen ist, dass für den Erwerb von Mietwohngrundstücken neben Ertragsgesichtspunkten und dem Aspekt der sicheren Kapitalanlage vor allem die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend waren (zur situativen Berücksichtigung der in den jeweiligen Streitjahren herrschenden Verhältnisse s. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2003, 769, unter [X.]). Vor diesem [X.]intergrund verbietet es sich, das Ertragswertverfahren außerhalb der Bewertung von [X.] von vornherein für weniger geeignet (und mithin für nachrangig) zu halten.

dd) Neben diesen dogmatischen Erwägungen kommt in rechtstatsächlicher [X.]insicht hinzu, dass in der Praxis der Immobilienbewertung das Sachwertverfahren keineswegs überwiegt. Vielmehr entspricht es den Gepflogenheiten des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs, sowohl das --im Einzelfall ggf. zu realistischen Werten führende-- Vergleichswertverfahren bei der Ermittlung von Bodenwerten und --bei Vorliegen einer ausreichenden Datenbasis-- auch bei bebauten Grundstücken anzuwenden, als auch auf das Ertragswertverfahren zurückzugreifen, wenn vergleichbare Objekte üblicherweise mit der Absicht erworben werden, Erträge zu erzielen und/oder den Wert des eingesetzten Kapitals zu vermehren, sowie eine Anwendung des Sachwertverfahrens in Betracht zu ziehen, wenn es sich um "Sonderobjekte" (etwa denkmalgeschützte Immobilien, s. [X.]-Urteile in [X.]E 267, 18, [X.] 2021, 202, und in [X.]/NV 2020, 681) handelt oder wenn vergleichbare Objekte regelmäßig durch Käufer erworben werden, deren Alternative im Neubau eines entsprechenden Objekts besteht, was am ehesten bei eigengenutzten (Wohn-)Immobilien der Fall sein dürfte.

In der Praxis der Immobilienbewertung wird dem Ertragswertverfahren --jedenfalls in den Fällen, in denen hinreichend vergleichbare Kauffälle nicht verfügbar sind-- die weiteste Verbreitung zugesprochen. Dies soll für nahezu alle Gebäudearten gelten, auch für Wohn- und Teileigentum ([X.], [X.] für bebaute Grundstücke - Problematik und Lösungsansatz, 2018, S. 4, 51 und 135). Zum Teil wird aber auch --jedenfalls bei der Wertermittlung von [X.] eine Dominanz des Vergleichswertverfahrens gesehen ([X.], [X.] 2017, 405, 410 f., m.w.N.). Der [X.] braucht dem nicht weiter nachzugehen; eine Prädominanz des Sachwertverfahrens besteht bei dem im Streitfall zu bewertenden Immobilienobjekt jedenfalls nicht.

d) Das [X.] hat die dargelegten Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht hinreichend beachtet.

aa) Im Ansatzpunkt zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass im Streitfall eine Aufteilung des von der Klägerin gezahlten Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude nach den jeweiligen realen Verkehrswerten vorzunehmen war, da eine zwischen den Vertragsparteien vereinbarte [X.] im Kaufvertrag nicht enthalten war. Bei der Beantwortung der Frage, nach welchem Wertermittlungsverfahren die [X.] im vorliegenden Fall vorzunehmen ist, ist das [X.] indes zu Unrecht davon ausgegangen, dass das Sachwertverfahren "grundsätzlich vorrangig" sei und auch kein Grund bestehe, von diesem (vermeintlich bestehenden) Vorrangverhältnis abzuweichen. Mit diesem Schluss ist das [X.] rechtfehlerhaft von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abgewichen, wonach die Frage, nach welchem Wertermittlungsverfahren die [X.] vorzunehmen ist, unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu beantworten ist und sich die Wahl der Ermittlungsmethode einer Verallgemeinerung entzieht (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 270, 133, [X.] 2021, 372, Rz 29, 38, m.w.N.).

bb) Die von Seiten des [X.] unter Verwendung der Arbeitshilfe des [X.] ermittelten Kaufpreisanteile von Grund und Boden sowie Gebäude können im Streitfall der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden; der [X.] verweist insoweit auf sein Urteil in [X.]E 270, 133, [X.] 2021, 372. Auch der vom [X.] im Einspruchsverfahren ermittelte Verkehrswert des Immobilienobjekts (Gesamtsachwert: 52.086 €) verfehlt die realen Wertverhältnisse (Kaufpreis ohne Anschaffungsnebenkosten: 158.500 €) in so grundsätzlicher Weise, dass er der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann.

cc) Schließlich führt auch die vom [X.] im angefochtenen Urteil vorgenommene Verengung der Verkehrswertermittlung auf das --aus seiner (unzutreffenden) Sicht "[X.] Sachwertverfahren zu Verkehrswerten, welche der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden können. Aufgrund des Unterschieds zwischen der vom Sachverständigen S im Erörterungstermin (nach Maßgabe des Ertragswertverfahrens) abgegebenen Verkehrswertschätzung für das Gesamtobjekt in [X.]öhe von 157.484 € und der aufgrund des [X.] vom 10.01.2020 im Ergänzungsgutachten vom 29.07.2020 (nach Maßgabe des Sachwertverfahrens) abgegebenen Verkehrswertschätzung in [X.]öhe von 104.937 € zu den tatsächlich von der Klägerin getragenen Anschaffungskosten (158.500 €) wird deutlich, dass dem [X.] auf Seiten der Klägerin nicht lediglich (und auch nicht schwerpunktmäßig) Erwägungen zur Schaffung von wertstabilem Vermögen und/oder der Erzielung nicht steuerbarer Wertsteigerungen [X.] Fortbestand in der Zukunft ohnehin nicht garantiert werden kann-- zugrunde gelegen haben können. Vielmehr waren nach den von der Klägerin hinreichend dargelegten Umständen des Einzelfalls die aus dem Objekt erzielbaren Erträge (und eben nicht der Wert der erworbenen Bausubstanz) für die Kaufentscheidung bestimmend. Der in dem augenscheinlichen [X.] zutage tretende Makel haftet dem Sachwertgutachten an und führt dazu, dass die dem Gutachten zugrunde gelegte Methode als zur Wertfindung ungeeignet angesehen werden muss.

dd) Bei dem im Streitfall zu bewertenden Immobilienobjekt handelt es sich um eine in einer beliebten Ferienregion gelegene, ausschließlich zur [X.] bestimmte Ferienwohnung. Derartige Objekte werden im Regelfall unter Renditegesichtspunkten erworben (vgl. [X.]-Urteil vom 02.07.2019 - IX R 18/18, [X.]/NV 2020, 9, Rz 15). Vor diesem [X.]intergrund erscheint es sachgerecht, die Aufteilung des von der Klägerin gezahlten Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude nach [X.] vorzunehmen. Dem [X.] liegen hierzu mit dem Gutachten des Sachverständigen A vom 24.04.2016 und dem Gutachten des Sachverständigen S vom 22.08.2019 zwei nach [X.] ermittelte, annähernd betragsidentische Verkehrswerte (Sachverständiger A: [X.] 161.200 €; [X.] 136.000 € = 84,37 %; Bodenwertanteil 25.200 € = 15,63 %. Sachverständiger S: [X.]: 157.484 €; [X.] 127.676 € = 81,07 %; Bodenwertanteil: 29.808 € = 18,93 %) vor, welche die realen Wertverhältnisse abzubilden vermögen und daher nach Auffassung des [X.]s einer Schätzung zugrunde gelegt werden können.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] wird im zweiten Rechtszug Gelegenheit haben, die Aufteilung des von der Klägerin gezahlten Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude nach Maßgabe dieser nach [X.] ermittelten Verkehrswerte sachgerecht zu schätzen.

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.