Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.10.2019, Az. IX R 39/17

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR; sie wurde 1996 durch die jeweils zu gleichen Teilen (1/3) beteiligten Gesellschafter [[X.].], A und [[[X.].].] errichtet. Zweck der Klägerin ist es, ein in [[[X.].].], denkmalgeschütztes Immobilienobjekt zu sanieren und zu bewirtschaften.

[[X.].]it notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 03.12.1996 erwarb die Klägerin das Immobilienobjekt in [[X.].], das entsprechend einer von der Verkäuferin vertraglich übernommenen Verpflichtung saniert wurde. Der Gesamtkaufpreis betrug 3.660.000 D[[X.].] (= 1.871.328,29 €); hiervon entfielen auf

[[X.].]it nicht datiertem privatschriftlichen Anteilskaufvertrag veräußerten die Gesellschafter mit Wirkung zum 01.07.2007 insgesamt 94 % ihrer GbR-Gesellschaftsanteile an eine [[X.].]amilienstiftung ([[X.].]), zu deren Destinatären sie selbst zählen. [[X.].] veräußerte seinen gesamten Gesellschaftsanteil von 1/3, A und [[[X.].].] jeweils 30 1/3 %. Damit bleiben Letztere zu jeweils 3 % an der Klägerin beteiligt. Als Gesamtkaufpreis wurde ein Betrag von 1.842.675,49 € vereinbart (Ziff. 4.1 des [[X.].]).

Der Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile wurde auf der Basis des von den Gesellschaftern angenommenen Werts des Immobilienobjekts in Höhe von 1.960.293,07 € berechnet; danach ermittelt sich der Kaufpreis für die im Umfang von 94 % veräußerten Anteile mit 1.842.675,49 €. Von dem Veräußerungserlös entfielen auf [[X.].] 653.431,03 € und auf die beiden weiteren Gesellschafter jeweils 594.622,23 €. [[X.].] auf den Kaufpreis wurden die anteiligen [[X.].] der Klägerin (348.740 € bezogen auf 94 %), da die [[X.].] die Gesellschafter [[X.].], A und [[[X.].].] nach Ziff. 5 des [[X.].] anteilig von ihren Verbindlichkeiten auf Grund der [[X.].]inanzierungsverträge für das Immobilienobjekt freizustellen hatte. Der nach Abzug der [[X.].] verbleibende Betrag von 1.493.935,49 € wurde als Barkaufpreis an die Gesellschafter ausgezahlt.

Bis zur Anteilsveräußerung nahm die Klägerin für das Immobilienobjekt Sonderabschreibungen auf begünstigte Investitionen (Sanierungsmaßnahmen) nach §§ 3, 4 des [[X.].]ördergebietsgesetzes im Umfang von 1.250.279,93 € und (lineare) Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf die Gebäudealtsubstanz im Umfang von 92.122,66 € in Anspruch. Der Buchwert des Immobilienobjekts zum 30.06.2007 betrug 588.935,06 €. Auf die Anteilsveräußerung von 94 % entfiel ein Buchwert zum Übertragungsstichtag in Höhe von 553.599 €.

Die Gesellschaft brachte von dem vereinbarten Kaufpreis von 1.842.675,49 € das anteilig übernommene [[X.].]inanzierungsdarlehen von 348.740 € in Abzug. Die sich hieraus ergebende Summe von 1.493.935,49 € abzüglich des übernommenen Kapitals (357.897,76 €) erfasste die Gesellschaft als zusätzliche Anschaffungskosten der Neugesellschafterin [[X.].] in einer Ergänzungsrechnung und teilte den Betrag wie folgt auf:

Die zusätzlichen Anschaffungskosten werden auf eine Restnutzungsdauer von 365 [[X.].]onaten abgeschrieben.

[[X.].]ür das Streitjahr 2007 erklärte die Klägerin laufende, zu verteilende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 550 € und Verluste aus der Ergänzungsrechnung in Höhe von ./. 15.813 € (insgesamt ./. 16.363 €). [[X.].]ür das Streitjahr 2008 erklärte die Klägerin laufende, zu verteilende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 1.822 € und Verluste aus der Ergänzungsrechnung in Höhe von ./. 31.625 €, insgesamt ./. 29.803 €. Unter dem [[X.].] (betreffend 2007) und 10.05.2010 (betreffend 2008) erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [[X.].]inanzamt --[[X.].]A--) Bescheide über die gesonderte und einheitliche [[X.].]eststellung von Besteuerungsgrundlagen, in denen die von der Klägerin erklärten Einkünfte antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) festgestellt wurden.

Im Rahmen einer im Jahr 2013 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung kam die [[[X.].].]rüferin des [[X.].]inanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung zu dem Ergebnis, dass die Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der Klägerin zu unangemessen hohen Kaufpreisen erfolgt sei. Die historischen Anschaffungskosten aus 1996, anhand derer die Kaufpreise festgesetzt worden seien, entsprächen nicht (mehr) dem marktüblichen Wert zum 01.07.2007. Die Klägerin habe in ihrer eigenen Wirtschaftlichkeitsberechnung als Anlage 8 zum Jahresabschluss 2010 den aktuell erzielbaren Verkaufserlös für die seinerzeit (im Umfang von 94 %) veräußerten Anteile mit nur noch 1.200.000 € beziffert.

Nach dem [[X.].]arktbericht 2011 des [X.] der Stadt [[X.].] habe der durchschnittliche Kaufpreis für sanierte und unsanierte [[X.].]ehrfamilienhäuser im [[X.].] bei 613 € pro qm Wohnfläche gelegen. Bei der hier maßgebenden Wohnfläche von 851 qm ergäbe sich für den Anteil von 94 % ein Kaufpreis von 490.363 €. Selbst bei einem maximalen Kaufpreis für sanierte [[X.].]ehrfamilienhäuser 2011 von 1.343 € pro qm Wohnfläche ergäbe sich nur ein [[X.].]arktwert in Höhe von 1.074.319 €, der noch erheblich unter dem hier vereinbarten Kaufpreis liege. Die finanzierende Bank habe in dem Kreditvertrag vom 15.01.2009 ihren 80 %-igen Beleihungswert für das Objekt mit 501.152 € berücksichtigt. Umgerechnet auf die Veräußerung von 94 % ergebe sich ein Wert von 588.854 €. Vergleichbare Objekte seien 2012 bei [[X.].] zu [[[X.].].]reisen von 767 € und 1.170 € je qm Wohnfläche angeboten worden. Den Verkehrs-/[[X.].]arktwert der Immobilie habe der Bausachverständige mit 900.000 € eingeschätzt. Nur dieser sei --bezogen auf 94 % erworbene Anteile-- als angemessen für die Anteilsveräußerung zu berücksichtigen.

Soweit die Gesellschaftsanteile an der Klägerin zu einem unangemessen hohen Kaufpreis an die Neugesellschafterin [[X.].] übertragen worden seien, seien die Wertansätze in der Ergänzungsrechnung der [[X.].] zu korrigieren. Überdies liege in der Zahlung eines überhöhten Kaufpreises eine unentgeltliche Zuwendung der [[X.].] an die Gesellschafter [[X.].], A und [[[X.].].] vor, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen sei.

Das [[X.].]A folgte der Auffassung der Außenprüferin und änderte unter dem 27.05.2013 die [[X.].]eststellungsbescheide für die Streitjahre entsprechend den [[X.].]eststellungen im Betriebsprüfungs-Bericht.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg. Im Einspruchsverfahren legte die Klägerin ein nach [[X.].]aßgabe der Bestimmungen der [[X.].] ([[X.].]) vom 06.12.1988 ([[X.].], 2209) von einem Sachverständigen für die Bewertung bebauter und unbebauter Grundstücke erstelltes Gutachten vor, in dem der Sachwert des Immobilienobjekts zum 01.07.2007 mit 1.840.000 € beziffert wurde. Das [[X.].]A folgte den Ausführungen des Sachverständigen in seinem Gutachten nicht und ging weiter davon aus, dass der vereinbarte Kaufpreis nicht dem Verkehrs- und [[X.].]arktwert zum 01.07.2007 entspreche.

Das [[X.].]inanzgericht ([[X.].]G) wies die Klage als unbegründet ab. Im Streitfall sei der Verkehrswert des Objekts gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 des Bewertungsgesetzes ([[X.].]) --unter Außerachtlassung ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse-- auf der Grundlage der Immobilienwertermittlungsverordnung (Immo[[X.].]) vom 19.05.2010 ([[X.].], 639) zu schätzen. Die Wertermittlung habe nicht nach dem Sachwertverfahren, sondern nach dem Ertragswertverfahren (§ 76 Abs. 1 Nr. 1 [[X.].] i.V.m. §§ 78 bis 82 [[X.].], §§ 17 bis 20 Immo[[X.].]) zu erfolgen, da der aus dem Objekt erzielbare Ertrag --wie dies bei [[X.].]ietwohngrundstücken üblicherweise der [[X.].]all [[X.].] von vorrangiger Bedeutung sei. Vor diesem Hintergrund folgte das [[X.].]G hinsichtlich der Wertermittlung des Immobilienobjekts den Ausführungen eines im Zuge der Beweiserhebung nach [[X.].]aßgabe der Immo[[X.].] erhobenen Gutachtens des [[X.].] in der Stadt [[X.].] vom 23.06.2016, mit dem der Verkehrswert zum [X.] --unter Zugrundelegung des Vergleichswert- und des [X.] mit 700.000 € festgestellt wurde. Auf der Grundlage dieses Verkehrswerts habe, so das [[X.].]G, das [[X.].]A im Streitfall die AfA-Bemessungsgrundlage zutreffend ermittelt.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. In der Sache unzutreffend habe das [[X.].]G im Streitfall die Angemessenheit des Veräußerungspreises mithilfe eines auf dem Ertragswertverfahren basierenden Gutachtens des [[X.].] in der Stadt [[X.].] unter Zugrundelegung von Vorschriften über die Einheitsbewertung geschätzt; denn im Streitfall gehe es im [[[X.].].] um die Überprüfung der [[X.].]remdüblichkeit des [X.] zum Zwecke der Bestimmung der Höhe einer verdeckten Destinatärsvergütung (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG), welche allenfalls auf der Basis des § 9 Abs. 1 [[X.].] unter Heranziehung von Sachwertgesichtspunkten durchgeführt werden dürfe. Dies habe das [[X.].]G aber ebenso wenig berücksichtigt wie die Interessen der Neugesellschafterin [[X.].], welcher neben [X.] auch an einer sicheren Kapitalanlage mit steuerfreiem Wertzuwachs gelegen war. Unter Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der [[X.].]inanzgerichtsordnung ([[X.].]GO) nicht berücksichtigt habe das [[X.].]G ferner den Vortrag der Klägerin, wonach sanierte Altbauwohnungen in der Nähe des maßgeblichen Immobilienobjekts in den Jahren 2014 und 2016 zu [[[X.].].]reisen zwischen 2.200 € und 3.000 € pro Quadratmeter angeboten worden seien.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene [[X.].]G-Urteil vom 01.03.2017 - 7 K 2052/14 [[X.].] aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche [[X.].]eststellung von Einkünften für 2007 und 2008 vom 27.05.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.05.2014 dahin zu ändern, dass bei der gesonderten [[X.].]eststellung der Einkünfte der Gesellschafterin [[X.].] eine [X.] von 15.813 € für 2007 und von 31.625 € für 2008 berücksichtigt wird,
hilfsweise,
das angefochtene [[X.].]G-Urteil vom 01.03.2017 - 7 K 2052/14 [[X.].] aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [[X.].]G zurückzuverweisen.

Das [[X.].]A beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, dass das [[X.].]G den Verkehrswert des Immobilienobjekts zutreffend und in sachgerechter Weise auf der Basis des Gutachtens des [X.] ermittelt habe.

Die Revision ist begründet. [X.]ie führt nach § 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.]GO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur [X.]tattgabe der Klage.

Das [X.]G hat verfahrensfehlerhaft die Gesellschafter [X.], A, [X.] und [X.] nicht gemäß § 60 Abs. 3 [X.]atz 1 [X.]GO zum Rechtsstreit beigeladen. [X.]erner hat das [X.]G zu Unrecht die zugunsten der Klägerin im Rahmen der gesonderten und einheitlichen [X.]eststellung für die Gesellschafterin [X.] zu berücksichtigende [X.] im [X.] anteilig nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt; denn die Annahme, dass die Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der Klägerin zu unangemessen hohen Kaufpreisen erfolgt sei, wird von den [X.]eststellungen des [X.]G nicht gedeckt.

1. Die Gesellschafter [X.], A, [X.] und [X.] waren gemäß § 60 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. § 123 Abs. 1 [X.]atz 2 [X.]GO notwendig beizuladen.

a) Im vorliegenden Rechtsstreit geht es um den Ansatz von Verlusten im [X.], um die Berücksichtigung von [X.]chuldzinsen, die anteilig auf die Gesellschafterin [X.] entfallen und um die Bemessungsgrundlage für Absetzungen, die die [X.] vorgenommen hat. Vor diesem [X.]intergrund ist die Gesellschafterin [X.] gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]GO im Verfahren der gesonderten und einheitlichen [X.]eststellung klagebefugt und mithin notwendig beizuladen (vgl. Urteil des [X.] --B[X.][X.]-- vom 13.04.2017 - IV R 25/15, B[X.][X.]/NV 2017, 1182; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 60 [X.]GO Rz 70, m.w.N.).

Die Gesellschafter A und [X.] waren gemäß § 60 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. § 123 Abs. 1 [X.]atz 2 [X.]GO notwendig beizuladen, da die streitigen [X.]eststellungen betreffend die Angemessenheit des Kaufpreises für das Immobilienobjekt sie i.[X.]. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]GO persönlich angehen (vgl. [X.] in [X.], § 60 [X.]GO Rz 70, m.w.N.). Auch der (ehemalige) Gesellschafter [X.] war notwendig beizuladen; seine Klagebefugnis folgt aus § 48 Abs. 1 Nr. 3 [X.]GO sowie aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]GO ([X.] in [X.], § 60 [X.]GO Rz 70, 71, m.w.N.).

b) Das Unterlassen der notwendigen Beiladung durch das [X.]G begründet einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom [X.] wegen zu prüfen ist; das angefochtene Urteil ist schon deshalb aufzuheben. Die Beiladung selbst kann indes in der Revisionsinstanz nach § 123 Abs. 1 [X.]atz 2 [X.]GO nachgeholt werden. Der [X.] hat sein ihm in dieser Vorschrift eingeräumtes Ermessen dahin gehend ausgeübt, dass er von einer Zurückverweisung der [X.]ache an das [X.]G aus verfahrensrechtlichen Gründen abgesehen und die Beiladung durch Beschluss vom 31.07.2019 selbst vorgenommen hat.

2. Nach § 179 Abs. 2 [X.]atz 2, § 180 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] in der für die [X.]treitjahre geltenden [X.]assung sind Einkünfte i.[X.]. von § 2 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 bis 7 E[X.]tG gesondert und einheitlich festzustellen, wenn daran mehrere [X.]ersonen beteiligt sind und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der [X.]all, wenn mehrere [X.]ersonen gemeinschaftlich --in der [X.]orm einer [X.]sgemeinschaft-- den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung i.[X.]. des § 21 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 E[X.]tG verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen (Beschluss des Großen [X.]s des B[X.][X.] vom 11.04.2005 - Gr[X.] 2/02, B[X.][X.]E 209, 399, [X.] 2005, 679, unter [X.] der Gründe, m.w.N.). Dies ist insbesondere --wie im [X.] bei einer vermögensverwaltenden GbR gegeben (B[X.][X.]-Urteile vom [X.] - IX R 103/85, B[X.][X.]E 150, 124, [X.] 1987, 707; vom 25.09.2018 - IX R 35/17, B[X.][X.]E 262, 418, [X.] 2019, 167, m.w.N.).

a) Die GbR ist für die Einkommensteuer insoweit [X.]teuerrechtssubjekt, als sie in der [X.]en Verbundenheit ihrer Gesellschafter [X.]erkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (vgl. Beschluss des Großen [X.]s des B[X.][X.] vom 25.06.1984 - Gr[X.] 4/82, B[X.][X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.]; B[X.][X.]-Urteil vom 18.05.2004 - IX R 42/01, B[X.][X.]/NV 2005, 168). [X.]olche [X.]erkmale sind insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. [X.]ür die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass zu den Einkünften der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden [X.] --unbeschadet eventueller zusätzlicher [X.]ondereinnahmen und [X.]onderwerbungskosten des einzelnen [X.] die Anteile am Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gehören, welche die GbR erzielt (§ 2 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 6, Abs. 2 [X.]atz 1 Nr. 2, § 21 E[X.]tG); denn die Einkünfte einer vermögensverwaltenden GbR aus Vermietung und Verpachtung sind durch Überschussrechnung zu ermitteln (vgl. B[X.][X.]-Urteil vom 02.09.2014 - IX R 52/13, B[X.][X.]E 247, 209, [X.] 2015, 263).

b) Entsteht einem Gesellschafter einer vermögensverwaltend tätigen GbR Aufwand für den Erwerb seiner Gesellschafterstellung, sind diese Anschaffungskosten in einer separaten Ergänzungsrechnung zur Überschussrechnung der Gesellschaft zu erfassen und auf die Wirtschaftsgüter des [X.]svermögens zu verteilen. Die steuerrechtliche Bewertung der in einer solchen Ergänzungsrechnung ausgewiesenen Rechnungsposten --wie etwa der in der Ergänzungsrechnung zu berücksichtigenden [X.] des betreffenden [X.] ist grundsätzlich nicht von der [X.]andhabung in der [X.] abhängig (so zutreffend [X.]G Rheinland-[X.]falz, Urteil vom 19.11.2018 - 3 K 1280/18, Entscheidungen der [X.]inanzgerichte --E[X.]G-- 2019, 358, rechtskräftig).

aa) Im Bereich der Gewinnermittlung einer [X.]itunternehmerschaft werden Ergänzungsbilanzen gebildet, um Wertansätze in der [X.]teuerbilanz (= [X.]) der [X.]itunternehmerschaft für den einzelnen [X.]itunternehmer zu korrigieren. Bezugsgrößen hierfür sind einerseits das anteilige Eigenkapital an der [X.]itunternehmerschaft und andererseits die Anschaffungskosten bzw. die [X.] der in die [X.]itunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter (B[X.][X.]-Urteil vom 22.10.2015 - IV R 37/13, B[X.][X.]E 252, 68, [X.] 2016, 919, m.w.N.). Im [X.]alle des entgeltlichen Erwerbs eines Gesellschaftsanteils ist in der Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der [X.] auf den Anschaffungspreis zu berichtigen (B[X.][X.]-Urteile vom 19.02.1981 - IV R 41/78, B[X.][X.]E 133, 510, [X.] 1981, 730; vom [X.], B[X.][X.]E 171, 213, [X.] 1993, 706); so sind insbesondere die Erwerbsaufwendungen des neuen Gesellschafters, soweit diese den Buchwert seines [X.] in der Bilanz der Gesellschaft übersteigen, in einer Ergänzungsbilanz als Anschaffungskosten für die erworbenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu aktivieren (B[X.][X.]-Urteil vom 25.04.1985 - IV R 83/83, B[X.][X.]E 144, 25, [X.] 1986, 350).

bb) Die im Bereich der Gewinnermittlung einer [X.]itunternehmerschaft geltenden Grundsätze sind im [X.]all des Erwerbs eines Anteils an einer vermögensverwaltend tätigen [X.]ersonengesellschaft entsprechend anzuwenden.

aaa) Die höchstrichterliche Rechtsprechung wendet die aufgezeigten Grundsätze auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 E[X.]tG an; in diesen [X.]ällen sind die Anschaffungskosten des Gesellschafters für den Erwerb seiner mitunternehmerischen Beteiligung in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung nach [X.]aßgabe der Grundsätze über die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen zu erfassen, soweit sie in der betrieblichen Einnahmen-Überschussrechnung der [X.] nicht berücksichtigt werden können (B[X.][X.]-Urteil vom 24.06.2009 - VIII R 13/07, B[X.][X.]E 225, 402, [X.] 2009, 993, m.w.N.; Desens/[X.], in: [X.][X.]ellinghoff, E[X.]tG, § 15 Rz [X.] 36; s.a. [X.] 4.5 (1) des Amtlichen Einkommensteuer-[X.]andbuchs 2016, [X.]tichwort "Ergänzungsrechnung"). [X.]ür die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden, den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelnden GbR kann nichts anderes gelten; auch bei dieser Gesellschaftsform sind die Anschaffungskosten für einen entgeltlich erworbenen Gesellschaftsanteil in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung zu erfassen, soweit sie in der Überschussrechnung der [X.] nicht berücksichtigt werden können.

bbb) Zwar fehlt es bei der vermögensverwaltenden GbR --ebenso wie bei einer [X.]ersonengesellschaft, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung i.[X.]. des § 4 Abs. 3 E[X.]tG ermittelt-- an einer Verpflichtung, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen und mithin in der Regel auch an einem Rechenwerk, aus dem sich die erforderlichen Korrekturen für den Wert der Beteiligung ergeben könnten. Doch auch insoweit besteht --im Interesse einer zutreffenden, einzelfallbezogenen Besteuerung nach dem [X.] die Notwendigkeit, eine vorübergehende [X.]odifikation der steuerlichen Gewinnverteilung hinsichtlich derjenigen Werte, die allein dem neuen Gesellschafter zuzuordnen sind, vorzunehmen (vgl. B[X.][X.]-Urteile vom 29.10.1991 - VIII R 148/85, B[X.][X.]E 167, 309, [X.] 1992, 647, und in B[X.][X.]E 225, 402, [X.] 2009, 993; [X.]G Rheinland-[X.]falz in E[X.]G 2019, 358). Dies gilt insbesondere für die Besteuerung von stillen Reserven, die nur bei dem [X.]teuersubjekt, bei dem sich diese zuvor gebildet haben, erfasst werden dürfen (vgl. Desens/[X.], in: [X.][X.]ellinghoff, a.a.[X.], § 15 Rz [X.] 42). Nach Auffassung des [X.]s sind daher auch im Bereich der Überschuss ermittelnden vermögensverwaltenden GbR die Anschaffungskosten des neuen Gesellschafters in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung zu erfassen und fortzuschreiben, soweit sie den Betrag des auf den neuen Gesellschafter übergehenden [X.] übersteigen.

Die Notwendigkeit zur Berücksichtigung von [X.] hinsichtlich der in einer Ergänzungsrechnung des an einer vermögensverwaltenden [X.]ersonengesellschaft beteiligten Gesellschafters zu erfassenden Anschaffungskosten folgt insoweit schon aus der gesetzlichen Bestimmung in § 9 Abs. 1 [X.]atz 3 Nr. 7 E[X.]tG, wonach für die Überschusseinkünfte auf die Anwendung des § 7 E[X.]tG verwiesen wird. Die [X.]ortschreibung der so ausgewiesenen Anschaffungskosten geschieht dabei unabhängig von der [X.]andhabung bei der [X.] (vgl. B[X.][X.]-Urteil vom 20.11.2014 - IV R 1/11, B[X.][X.]E 248, 28, [X.] 2017, 34; s. ferner [X.]G Rheinland-[X.]falz in E[X.]G 2019, 358; [X.] in [X.]/[X.]euer/[X.] --[X.][X.]R--, § 15 E[X.]tG Rz 505).

c) Durch eine Ergänzungsrechnung wird der in der Gesamtrechnungslegung der Gesellschaft ermittelte Überschussanteil des neuen Gesellschafters mit seinem Anteil am Gesellschaftsvermögen, wie er sich buchmäßig aus dem Kapitalkonto ergibt, außerhalb der Gesamtrechnungslegung abgeglichen und ggf. modifiziert; eine darin liegende Durchbrechung der Einheitsbetrachtung ist im [X.]inblick auf die Regelung in § 39 Abs. 2 Nr. [X.] (sog. Bruchteilsbetrachtung) hinsichtlich der Anschaffungskosten des Gesellschafters gerechtfertigt, um die daraus resultierenden stillen Reserven zutreffend bei dem maßgeblichen Gesellschafter zu erfassen (in diesem [X.]inne auch Desens/[X.], in: [X.][X.]ellinghoff, a.a.[X.], § 15 Rz [X.] 42). Nach diesen Grundsätzen führt die Regelung in § 39 Abs. 2 Nr. [X.] bei der [X.]ersonengesellschaft dazu, dass in der Ergänzungsrechnung die Anschaffungskosten des eintretenden Gesellschafters auf die Aktiva der Gesellschaft zu verteilen sind.

aa) Bei einer [X.]itunternehmerschaft ist umstritten, ob in einer Ergänzungsbilanz lediglich der Teil der Anschaffungskosten für die Anteile an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter zu aktivieren ist, der über die in der [X.] ausgewiesenen und anteilig auf die Gesellschafter entfallenden Anschaffungskosten der Gesellschaft hinausgeht (Desens/[X.], in: [X.] [X.]ellinghoff, a.a.[X.], § 15 Rz [X.] 42 --zu Anschaffungskosten sowie [X.] 239-- zu [X.]erstellungskosten; [X.] in Kirchhof, E[X.]tG, 18. Aufl., § 15 Rz 251) oder ob die gesamten Anschaffungskosten auf die Aktiva der Gesellschaft zu verteilen, davon ausgehend die [X.] zu berechnen und im [X.] von dieser [X.]umme die sich im Rahmen der Einkünfteermittlung der [X.] ergebenden [X.] abzuziehen sind, soweit sie auf den eingetretenen [X.]itunternehmer entfallen ([X.][X.]R/[X.], § 15 E[X.]tG Rz 505; [X.]/Wacker, E[X.]tG, 38. Aufl., § 15 Rz 465; [X.]reikamp, Der Betrieb 2015, 1063; [X.], [X.] [X.]teuer-Zeitung [X.], 472; s.a. [X.]chreiben des Bundesministeriums der [X.]inanzen --B[X.][X.]-- vom 19.12.2016 - IV C 6 - [X.] 2241/15/10005, B[X.]tBl I 2017, 34).

bb) Bei der vermögensverwaltenden [X.]ersonengesellschaft beziehen sich die Anschaffungskosten eines neu eintretenden Gesellschafters indes nicht nur auf die nicht im Rahmen der Einkünfteermittlung der [X.] (stille Reserven), sondern auf den gesamten von ihm erworbenen Bruchteil an den [X.] gehaltenen Wirtschaftsgütern. Vor diesem [X.]intergrund sind in der Ergänzungsrechnung eines neu eintretenden Gesellschafters auch seine gesamten Anschaffungskosten --und nicht lediglich seine "[X.]ehr"-Anschaffungskosten-- auszuweisen und nach den für ihn maßgeblichen Restnutzungsdauern abzuschreiben. Nach diesen Grundsätzen ist die auf den neu eintretenden Gesellschafter entfallende [X.] der [X.] auch nicht von der für die Ergänzungsrechnung errechneten [X.] abzuziehen ([X.]G Rheinland-[X.]falz in E[X.]G 2019, 358; [X.]/Wacker, a.a.[X.], § 15 Rz 465; [X.], D[X.]tZ 2015, 474; vgl. auch B[X.][X.]-[X.]chreiben in B[X.]tBl I 2017, 34, "Beispiel 1", zur Ergänzungsbilanz bei einer gewerblich tätigen [X.]itunternehmerschaft).

3. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG Aufwendungen zur Erwerbung, [X.]icherung und Erhaltung der Einnahmen. [X.]ie sind nach § 9 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 E[X.]tG) abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind.

a) Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbaren Werbungskosten gehört gemäß § 9 Abs. 1 [X.]atz 3 Nr. 7 E[X.]tG auch die [X.] für ein zur Einkünfteerzielung genutztes Gebäude. Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder [X.]erstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 E[X.]tG). Welche Aufwendungen hierzu zählen, ist unter Rückgriff auf § 255 des [X.]andelsgesetzbuches ([X.]GB) zu bestimmen. Danach sind Anschaffungskosten u.a. die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (z.B. B[X.][X.]-Urteile vom 06.10.2004 - IX R 68/01, B[X.][X.]E 207, 24, [X.] 2005, 324; vom 09.05.2017 - IX R 24/16, B[X.][X.]E 257, 429, [X.] 2018, 168, jeweils m.w.N.).

b) Ist für die Anschaffung (von Bruchteilen) eines zum [X.]svermögen zählenden Grundstücks mit aufstehendem Gebäude ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die [X.] aufzuteilen. Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden [X.] in Anschaffungskosten für den Grund- und Boden- und den Gebäudeanteil aufzuteilen. Die Ermittlung von Boden- und Gebäudewert schließt dabei die [X.]rüfung der Angemessenheit des Kaufpreises mit ein.

aa) Im Rahmen der Ermittlung der [X.]-Bemessungsgrundlage anhand einer vertraglichen Kaufpreisabrede ist ggf. zu prüfen, ob nennenswerte Zweifel an der vertraglichen Absprache bestehen. Ein von den [X.] vereinbarter und bezahlter Kaufpreis ist dabei grundsätzlich auch der Besteuerung zugrunde zu legen, sofern er zum einen nicht nur zum [X.]chein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und zum anderen das [X.]G auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung von den das Grundstück und das Gebäude betreffenden [X.] nicht zu dem Ergebnis gelangt, dass die vertraglich vereinbarte Kaufpreishöhe oder eine sich daran anschließende Kaufpreisaufteilung die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint. Besteht eine Diskrepanz zwischen dem von den [X.] vereinbarten und bezahlten Kaufpreis und den objektiv am [X.]arkt erzielbaren [X.]reisen bzw. Verkehrswerten, rechtfertigt es dies mithin nicht ohne weiteres, diese an die [X.]telle der vereinbarten Werte zu setzen oder die auf Grund und Gebäude entfallenden Anschaffungskosten zu schätzen. Es handelt sich lediglich um ein Indiz dafür, dass die vertragliche [X.]reisabsprache ggf. nicht die realen Werte wiedergibt (vgl. B[X.][X.]-Urteil vom 16.09.2015 - IX R 12/14, B[X.][X.]E 251, 214, [X.] 2016, 397).

bb) [X.]ür eine in diesem Zusammenhang erforderliche [X.]chätzung des Werts des gesamten Objekts sowie des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils in den maßgeblichen [X.]treitjahren kann nach ständiger Rechtsprechung des B[X.][X.] die [X.] bzw. die Immo[X.] herangezogen werden (vgl. etwa B[X.][X.]-Urteile vom 11.02.2003 - IX R 13/00, B[X.][X.]/NV 2003, 769, unter [X.], und vom 29.05.2008 - IX R 36/06, B[X.][X.]/NV 2008, 1668, unter II.2.; B[X.][X.]-Beschluss vom 15.11.2016 - IX B 98/16, B[X.][X.]/NV 2017, 292). Der [X.] kann offenlassen, ob die Regelungen der Immo[X.] mit Blick auf die [X.] in § 24 [X.]atz 2 Immo[X.] und § 30 [X.]atz 1 [X.] nur für Gutachten auf nach ihrem Inkrafttreten am 01.07.2010 gelegene [X.] Geltung beanspruchen können oder ob die Immo[X.] --auch vor dem [X.]intergrund des strikten [X.]tichtagsprinzips im Bewertungsrecht und der [X.] im Einkommensteuerrecht-- ungeachtet des [X.]s für alle Gutachten, die nach ihrem Inkrafttreten erstellt werden, selbst dann Geltung beanspruchen könnte, wenn die Normen beider Verordnungen zu unterschiedlichen Ergebnissen führen würden (Letzteres wohl bejahend [X.]G Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22.11.2017 - 3 K 3208/14, E[X.]G 2018, 436, nicht rechtskräftig, Az. des B[X.][X.]: II R 1/18; s. zu dieser [X.]treitfrage auch Beschluss des [X.] vom 23.10.2017 - 9 [X.], Zeitschrift für [X.] und internationales Bau- und Vergaberecht 2018, 162, m.w.N.). Denn jedenfalls im Ergebnis ist die im [X.]treitfall erforderliche [X.]chätzung nach [X.]aßgabe des Vergleichswert-, des Ertragswert- oder des [X.]achwertverfahrens unter Berücksichtigung der hierzu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu ermitteln. Diese Ermittlung ist zwar Teil der [X.]achverhaltsfeststellung des [X.]G, die für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend ist (§ 118 Abs. 2 [X.]GO). Der B[X.][X.] als Revisionsgericht muss aber prüfen, ob das [X.]G dabei die zutreffende [X.]ethode angewandt hat (z.B. B[X.][X.]-Urteile in B[X.][X.]/NV 2003, 769; vom 10.10.2000 - IX R 86/97, B[X.][X.]E 193, 326, [X.] 2001, 183, m.w.N.).

cc) Bei [X.]ietwohngrundstücken im [X.]rivatvermögen ist grundsätzlich die Kaufpreisaufteilung nach dem [X.]achwertverfahren angebracht; denn bei ihnen ist regelmäßig davon auszugehen, dass für den Erwerb neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend ist (B[X.][X.]-Urteile in B[X.][X.]/NV 2008, 1668, und in B[X.][X.]/NV 2003, 769; B[X.][X.]-Beschluss vom 23.06.2005 - IX B 132/04, B[X.][X.]/NV 2005, 1798; [X.]/ [X.]challmoser, § 21 E[X.]tG Rz 246). Eine Bewertung anhand des Ertragswertverfahrens ist --ausnahmsweise-- möglich, wenn dieses aus [X.]icht des [X.]G --welche hinreichend zu begründen [X.] zum zutreffenderen Wert führt und die tatsächlichen Wertverhältnisse besser abbildet (vgl. B[X.][X.]-Urteile in B[X.][X.]/NV 2008, 1668, unter II.2., und in B[X.][X.]/NV 2003, 769, unter [X.]; B[X.][X.]-Beschlüsse vom 23.06.2005 - IX B 117/04, B[X.][X.]/NV 2005, 1813; in B[X.][X.]/NV 2017, 292). Lediglich bei zu Büro- oder anderen gewerblichen Zwecken vermieteten Grundstücken (sog. [X.]) bejaht die höchstrichterliche Rechtsprechung eher einen Vorrang des Ertragswertverfahrens (vgl. B[X.][X.]-Urteil vom 02.02.1990 - III R 173/86, B[X.][X.]E 159, 505, [X.] 1990, 497; B[X.][X.]-Beschluss vom [X.], B[X.][X.]/NV 1999, 1201; zur ausnahmsweise vorzunehmenden Bewertung von [X.]ietwohngrundstücken nach dem Ertragswertverfahren vgl. auch B[X.][X.]-Urteil vom 25.05.2005 - IX R 46/04, B[X.][X.]/NV 2006, 261).

4. Nach diesen maßgeblichen materiell-rechtlichen Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist der Aufwand, der der Gesellschafterin [X.] für den Erwerb ihrer Gesellschafterstellung in den [X.]treitjahren entstanden ist, in einer Ergänzungsrechnung zur Überschussrechnung der Gesellschaft zu erfassen und auf die Wirtschaftsgüter des [X.]svermögens zu verteilen. Die [X.]ache ist spruchreif; die insoweit in der Ergänzungsrechnung zu berücksichtigenden Beträge stehen fest.

a) Die in der Ergänzungsrechnung der Gesellschafterin [X.] berücksichtigte [X.] ist der [X.]öhe nach nicht zu beanstanden; denn der von der Gesellschafterin [X.] für den Erwerb ihrer Gesellschafterstellung gezahlte Kaufpreis war nicht überhöht.

aa) [X.]oweit die Beteiligten für den Erwerb der GbR-Gesellschaftsanteile durch die Gesellschafterin [X.] einen Gesamtkaufpreis in [X.]öhe von 1.842.675,49 € vereinbart haben, ist dieser der Ermittlung der [X.]-Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen. Unbeschadet des Umstands, dass einer wesentlichen Diskrepanz zwischen einer vertraglichen Kaufpreisabrede und den objektiv am [X.]arkt erzielbaren [X.]reisen lediglich Indizwirkung zukommt, ist eine solche entgegen der Auffassung des [X.]G schon nicht feststellbar. Denn die Klägerin hat durch Vorlage eines (nachträglich) von einem [X.]achverständigen für die Bewertung bebauter und unbebauter Grundstücke erstellten Gutachtens, in dem der [X.]achwert des Immobilienobjekts zum 01.07.2007 mit 1.840.000 € beziffert wurde, nachgewiesen, dass der von den Beteiligten vereinbarte Kaufpreis dem [X.]achwert des das [X.]svermögen der GbR maßgeblich prägenden Wirtschaftsguts weitgehend entsprach. Weder die vom Bausachverständigen des [X.]A noch die vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte in der [X.]tadt X ermittelten Ertrags- und Vergleichswerte können die Angemessenheit der Kaufpreisvereinbarung indiziell in [X.]rage stellen; denn die in den genannten Gutachten ermittelten Werte berücksichtigen nicht --auch nicht im [X.] den für [X.]ietwohngrundstücke nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung regelmäßig maßgeblichen [X.]achwert. Daher ist in diesen Gutachten schon die [X.] unzutreffend gewählt; sie können mithin nicht Grundlage für die vom [X.]A erhobene Behauptung sein, der im [X.]treitfall vereinbarte Kaufpreis sei unangemessen.

bb) Ergänzend weist der [X.] darauf hin, dass auch weder das Gutachten des Bausachverständigen noch das Gutachten des [X.] in der [X.]tadt X die [X.] des maßgeblichen Immobilienobjekts hinreichend berücksichtigt (zu den unterschiedlichen [X.]odellen für die Berücksichtigung der [X.] s. etwa Jardin/[X.], [X.] aus steuerlichen Anlässen, 2019, Rz 246 ff.; zur Berücksichtigung eines pauschalen Wertzuschlags (in [X.]öhe von 20 %) bei denkmalgeschützten Immobilien s. Grundstücksmarktbericht 2019 des [X.] in der Landeshauptstadt [X.], [X.]. 29). Demgegenüber wird in dem von der Klägerin vorgelegten [X.]achverständigengutachten der [X.] zumindest durch eine verlängerte Restnutzungsdauer Rechnung getragen.

cc) Darüber hinaus ist die vom [X.]G für die Wertermittlung zugrunde gelegte Bestimmung des § 9 [X.] im [X.]treitfall nur eingeschränkt anwendbar, da diese ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse nicht berücksichtigt (§ 9 Abs. 2 [X.]atz 2, 3 [X.]). Im [X.]treitfall ist die [X.]rage der Angemessenheit des Kaufpreises jedoch unmittelbar auch Grundlage für die Annahme einer (verdeckten) Destinatärsvergütung (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG), welche wirtschaftlich mit einer Gewinnausschüttung vergleichbar ist ([X.]/[X.], § 20 E[X.]tG Rz 336, 339). Bei der Bewertung verdeckter Gewinnausschüttungen sind indes auch ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu berücksichtigen, wenn sie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei dem Geschäft mit einem Nichtgesellschafter in Betracht gezogen hätte ([X.]alaczinsky in [X.], [X.], § 9 Rz 13, m.w.N.).

b) Nach diesen [X.]aßstäben hat die Klägerin den im privatschriftlichen Anteilskaufvertrag vereinbarten, angemessenen Kaufpreis zutreffend der Ermittlung der [X.]-Bemessungsgrundlage in der Ergänzungsrechnung der Gesellschafterin [X.] zugrunde gelegt; die Aufteilung der Anschaffungskosten auf die [X.]ositionen Grund und Boden, Gebäude und [X.]anierung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und begegnet nach Aktenlage auch keinen Bedenken. [X.]ür die Annahme einer verdeckten Destinatärsvergütung i.[X.]. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG, für die das [X.]A die Beweislast trüge, besteht kein Anhalt.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]GO.