Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.07.2020, Az. IX R 26/19

Streitig ist die Aufteilung des Kaufpreises für eine vermietete Eigentumswohnung auf das Gebäude sowie den Grund und Boden für [X.]wecke der Bemessung der Absetzung für Abnutzung (AfA).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Grundstücksgemeinschaft, erwarb mit notariellem Vertrag vom 26.04.2017 eine 38,83 qm große Eigentumswohnung in der [X.] in [X.], verbunden mit einem Miteigentumsanteil von 38,577/1 000 an dem Grundstück mit einer Größe von 1 185 qm und dem Sondernutzungsrecht an einem Kellerraum sowie an einem Doppelgaragenplatz. Es handelt sich um eine vermietete Einzimmerwohnung im zweiten Obergeschoss eines [X.] fertiggestellten Mehrfamilienhauses. Nach dem Kaufvertrag betrug der Kaufpreis 110.000 €, wovon per 30.04.2017  2.642,05 € auf den Anteil an der Instandhaltungsrücklage entfielen. [X.]udem enthielt der Kaufvertrag folgende Regelung: "Im Kaufpreis enthalten ist das Entgelt für den anteiligen Wert des Grundstücks, den die Beteiligten nach bestem Wissen zum [X.]eitpunkt des Vertragsschlusses mit € 20.000,00 beziffern." Die Anschaffungskosten beliefen sich einschließlich Nebenkosten auf 118.002 €.

In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 2017 berücksichtigte die Klägerin eine AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe von [X.]. Dabei legte sie [X.] des notariellen Kaufvertrags zugrunde und berechnete einen Gebäudeanteil von 81,81 % (20 000/110 000).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ermittelte hingegen auf der Grundlage der vom [X.] ([X.]) im [X.] (www.bundesfinanzministerium.de) bereitgestellten "Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung)" einen Gebäudeanteil von 27,03 %. Dem lagen ein Bodenwert von 77.713 € (1 185 qm [Fläche] x 1.700 €/qm [Bodenrichtwert] x 38 577/1 000 000 [Miteigentumsanteil]) sowie ein Gebäudewert von 28.782 € (39 qm [Wohnfläche] x 738 €/qm [typisierte Herstellungskosten --[X.]--]) zugrunde. Dementsprechend wurden die Anschaffungskosten von 118.002 € aufgeteilt und im Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 05.10.2018 in Höhe von 31.896 € der AfA unterworfen.

Im Einspruchsverfahren trug die Klägerin zur Abweichung des im Kaufvertrag angegebenen [X.] vom Bodenrichtwert vor, sie habe sich vor dem Erwerb der Wohnung umfassend mit dem von einer "Stararchitektin" erbauten Gebäude auseinandergesetzt. Dabei seien nicht nur der [X.]ustand des Gebäudes, sondern auch der [X.]uschnitt der Wohnung und die Raumaufteilung, die Gestaltung der [X.] und die großen Balkone kaufentscheidend gewesen. Hingegen sei die Lage des Grundstücks (zwischen [X.] und Autobahn, nahe einem Platz mit hoher Verbrechensrate, Kopfsteinpflaster vor der Tür) nicht gut. Daher sei der Bodenrichtwert haltlos. Der im Kaufvertrag ausgewiesene Anteil sei von den Kaufvertragsparteien --es handele sich um fremde Dritte-- wohlbedacht und angemessen zugeordnet worden. Allein die Aufwendungen für eine Renovierung von Bad und Küche wären höher als der nach der Arbeitshilfe zugrunde zu legende Gebäudewertanteil.

Dem folgte das [X.] im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom [X.] nur insoweit, als es nunmehr einen Gebäudewertanteil von 30,9 % und damit eine AfA-Bemessungsgrundlage von 36.463 € ansetzte, weil es bei der Berechnung des Gebäudeanteils den Tiefgaragenstellplatz (5.965 €, Gebäudewert somit insgesamt 34.747 €) außer [X.] gelassen hatte.

Dagegen erhob die Klägerin Klage und machte ergänzend geltend, der im Kaufvertrag ausgewiesene Gebäudewertanteil liege noch weit unter den aktuellen Gebäudeherstellungskosten von mindestens 2.000 € pro qm, so dass ein Betrag von 80.000 € als Mindestwert für den Gebäudeanteil anzusehen sei. Veröffentlichungen des [X.]entralverbandes des Deutschen Baugewerbes sei zu entnehmen, dass Baukosten von 2.400 € pro qm und anteilige Grundstückskosten von 600 € pro qm für innerstädtische Lagen anzusetzen seien, woraus sich --wie im Kaufvertrag ausgewiesen-- ein Bodenwertanteil von 20 % ergebe. Es treffe zwar zu, dass [X.] im notariellen Kaufvertrag von der Käuferseite veranlasst gewesen sei und die Verkäuferseite keine Veranlassung gehabt habe, sich dieser zu widersetzen. Der Aufteilung liege jedoch zugrunde, dass eine kalkulierte Rendite von 6,71 % --allein bezogen auf den [X.] habe erreicht werden sollen.

Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2020, 182 veröffentlichten Urteil wies das Finanzgericht ([X.]) die Klage als unbegründet ab. [X.]ur Begründung führte es im Wesentlichen aus, die vertragliche Kaufpreisaufteilung spiegele im Streitfall nicht die realen Wertverhältnisse wider. Es halte die Arbeitshilfe für die Wertermittlung, insbesondere für die Ermittlung des Gebäudesachwerts, grundsätzlich für geeignet, messe ihren Ergebnissen eine große indizielle Bedeutung zu, um bei erheblicher Abweichung die Marktangemessenheit der vertraglich vereinbarten Kaufpreisaufteilung widerlegen zu können, und sehe in ihr --im Fall der [X.] eine geeignete Schätzungshilfe.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie macht ergänzend geltend, dass in der Arbeitshilfe die tatsächlichen Wertverhältnisse durch typisierte Schätzungen im Bereich des [X.] nicht zutreffend dargestellt würden. Selbst der Gesetzgeber halte --wie sich an § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zeige-- Baukosten in Höhe von 2.000 € pro qm für einfache Wohnräume für nicht realisierbar; die Fördergrenze sei daher auf 3.000 € pro qm --mit baldiger Anpassung auf 3.500 € pro qm-- festgelegt worden. Die vorliegend berücksichtigten Baukosten gemäß [X.] ([X.]) vom 05.09.2012, veröffentlicht im [X.], Amtlicher Teil, 18.10.2012 [X.], betrügen indes 1.405 € pro qm (ohne Alterswertminderung). Im Übrigen habe das [X.] den "Wert des Wohnens" außer [X.] gelassen. Die Ermittlung des Gebäudeanteils durch die Finanzverwaltung sei einseitig nach dem Sachwert erfolgt. Den mit der Vermietung erzielten Einnahmen der Klägerin stünden keine dem Wohnwert entsprechenden Werbungskosten gegenüber.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] Berlin-Brandenburg vom [X.] aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 05.10.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [X.] dahingehend abzuändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus der Vermietung des Objekts [X.] eine AfA-Bemessungsgrundlage unter Berücksichtigung eines Gebäudeanteils von 81,8 % zugrunde gelegt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es trägt im Wesentlichen vor, die Vorinstanz habe die Rechtsprechung zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf die erworbenen Wirtschaftsgüter zutreffend angewandt. Es bestünden erhebliche [X.]weifel an der vereinbarten Kaufpreisaufteilung, die die Klägerin nicht durch andere qualifizierte Indizien habe entkräften können. Vor diesem Hintergrund sei die Überprüfung der Kaufpreisaufteilung gerechtfertigt gewesen. Die vom [X.] herausgegebene Arbeitshilfe stelle dafür ein geeignetes Instrument dar. Sie gehe insbesondere über eine bloße Bestimmung der Bodenrichtwerte und deren Vergleich mit dem kaufvertraglichen Bodenanteil hinaus. Ihr lägen die Vorschriften der Verkehrswertermittlung auf der Grundlage des Baugesetzbuchs (BauGB), hier des Sachwertverfahrens nach der [X.] ([X.]) vom 19.05.2010 ([X.], 639) zugrunde. Der Gebäudewert werde --entgegen den Ausführungen der [X.] auf der Grundlage der Normalherstellungskosten ([X.]) 2010, die als Ausgangswert herangezogen würden, ermittelt. Schließlich erfolge eine Indizierung des Preises entsprechend des Baupreisindex (im Streitfall mit 116,8 % der [X.] 2010). Dadurch erfolge eine Angleichung an heutige Werte. Damit würden den aktuellen Bodenrichtwerten auch angepasste Baukosten gegenübergestellt.

[X.]u Unrecht nehme die Klägerin an, dass die aus einer verstärkten Nachfrage und damit Verknappung resultierende Preissteigerung von Wohnimmobilien einer bestimmten Lage aufgrund der Berechnungssystematik der Arbeitshilfe praktisch nur zu einer Erhöhung des [X.] und damit zu einer entsprechenden Verschiebung bei der [X.] führe. Lediglich auf eine Marktanpassung der [X.]) Sachwerte sei verzichtet worden, da sich diese im gleichen Verhältnis auf den Grund und Boden einerseits sowie auf das Gebäude anderseits auswirke. Die Summe der ermittelten Einzelwerte (vorläufige Sachwerte) weise damit ohne Marktanpassung zwar nicht den Verkehrswert aus. Das [X.] ändere sich jedoch nicht.

Entgegen der Auffassung der Klägerin seien die in der Kaufpreisaufteilung berücksichtigten [X.] angemessen. Nach der Indizierung der [X.] aus 2010 von 1.405 € pro qm auf das [X.] ergäben sich Herstellungskosten von 1.642 € pro qm Wohnfläche für ein Gebäude mit dem Standard des Jahres 1973. Dies stelle keinen Widerspruch zur Förderhöchstgrenze von 2.000 € pro qm und zur Baukostenobergrenze nach § 7b EStG von 3.000 € pro qm für einen aktuellen Baustandard dar, sondern sei plausibel.

Die Arbeitshilfe ermögliche damit, in einem typisierten Verfahren [X.] entweder selbst vorzunehmen oder die Plausibilität einer vertraglichen Kaufpreisaufteilung zu überprüfen. Es handele sich um eine qualifizierte Schätzung, der immanent sei, dass nicht alle Einzelfallumstände bewertet werden könnten. Dabei könne der Steuerpflichtige aber Besonderheiten, die eine abweichende Bewertung rechtfertigten, z.B. im Wege einer sachverständigen Stellungnahme geltend machen. Dies sei ein Korrektiv, um preisliche Unterschiede und Ungerechtigkeiten auszugleichen. Dadurch sei eine verhältnismäßige und für die Beteiligten planbare Handhabung der Wertermittlung einerseits und eine Möglichkeit zur Berücksichtigung besonderer Einzelfallumstände andererseits geschaffen worden.

Das [X.] ist dem Verfahren beigetreten und unterstützt das [X.]. Das [X.] verweist im Wesentlichen darauf, dass die Prüfung einer vertraglichen Kaufpreisaufteilung ebenso wie die Aufteilung selbst durch eine bausachverständige Stellungnahme erfolgen könne. Im steuerlichen Massenverfahren ließen sich aber nicht alle Kaufpreisaufteilungen durch Bausachverständige überprüfen, vielmehr bedürfe es im Hinblick auf die hohe [X.]ahl von Immobilientransaktionen einer gewichtenden Arbeitsweise (§ 88 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--), so dass die Bausachverständigen etwa bei Sonderbauten und in [X.]weifelsfällen herangezogen würden. In allen anderen Fällen müssten die Veranlagungsstellen [X.] --unter Heranziehung der Arbeitshilfe-- durchführen bzw. überprüfen. Die Arbeitshilfe gewährleiste --wie von den Landesrechnungshöfen gefordert (Jahresbericht des [X.] für 2017, S. [X.] einen bundesweiten effektiven und gleichmäßigen Gesetzesvollzug. Sie sei im Jahr 2019 knapp über 200 000 mal von der Homepage des [X.] heruntergeladen worden. Dies zeige [X.] mit der geringen [X.]ahl an Bürgeranfragen (ca. 20 im Jahr 2019)-- die große Nachvollziehbarkeit und Akzeptanz des Tools auf Seiten der Steuerpflichtigen. Es handele sich um eine --sachverständig widerlegbare-- qualifizierte Schätzung, die die Vorgaben der [X.] und der [X.] umsetze. Hingegen habe die Arbeitshilfe nicht den Anspruch, eine sachverständige Stellungnahme zu ersetzen.

Der Bezug zu den aktuellen [X.] werde durch die jährliche Aktualisierung der Arbeitshilfe unter Berücksichtigung der vom [X.] veröffentlichten Preisindizes für die Bauwirtschaft gewährleistet. [X.]udem könne, sofern es nicht um einen Neubau gehe, die Alterswertminderung als Marktanpassung verstanden werden.

Die gegen die Arbeitshilfe angeführte Kritik, dass sich in Regionen mit einem starken Nachfrageüberhang nur der Bodenwert und damit der Bodenwertanteil erhöhe und regionale Baukostenunterschiede unberücksichtigt blieben, gehe fehl. Höhere Kaufpreise führten wegen des Mechanismus der Arbeitshilfe (Verhältnisrechnung) nicht allein zu einer Erhöhung des Bodenwertanteils. [X.]udem seien die örtlich unterschiedlichen Preissteigerungen bei Immobilien insbesondere mit der Lage zu begründen. Die eher geringfügig vom allgemeinen Markt abweichenden Baukostensteigerungen fielen im Vergleich zu den [X.]teigerungen kaum ins Gewicht. Eine Erhöhung des [X.] werde vielmehr --wie vom [X.] dargelegt-- regelmäßig von einer Erhöhung der Baupreise begleitet. Diese schlage sich im Baupreisindex nieder. Die [X.] sehe ebenfalls keine Korrektur der [X.] 2010 mittels Regionalfaktoren vor; (amtliche) bundesweite Baukosten-Regionalfaktoren gebe es nicht. Dass die Ergebnisse der Arbeitshilfe bei älteren Objekten in hochpreisigen Großstädten auch bei einem Bodenwertanteil von 80 % sachgerecht sein können, lasse sich anhand des [X.] für [X.] für das [X.] (S. 58 f.) nachvollziehen. Auch im Streitfall werde der regional unterschiedlichen [X.]twicklung im betreffenden Bundesland durch die Indizierung hinreichend Rechnung getragen. Die Abweichungen zwischen den Indizes für Bauleistungspreise des [X.]es und des [X.] seien zu vernachlässigen.

Das [X.] hat keinen Antrag gestellt.

Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.].

Die vom [X.] zu ermittelnden Anschaffungskosten für das Gebäude bilden die Grundlage für die Bestimmung der AfA (dazu unter 1.). Die Vorinstanz ist der kaufvertraglichen Aufteilung des Kaufpreises für die von der Klägerin erworbene Eigentumswohnung auf Grund und Boden sowie Gebäude zwar zutreffend nicht gefolgt (dazu unter 2.). Zu Unrecht hat das [X.] allerdings die auf der Grundlage der Arbeitshilfe des [X.] ermittelte [X.] der AfA-Bemessung zugrunde gelegt (dazu unter 3.). Die Sache ist nicht spruchreif (dazu unter 4.).

1. Die Höhe der Gebäude-AfA richtet sich nach den Anschaffungskosten für das Gebäude (§ 7 Abs. 4 EStG). Deren Höhe bildet die Grundlage für die Bemessung der [X.] Ihre Ermittlung obliegt dem [X.] als Tatsacheninstanz. Dies gilt auch für die Aufteilung der Anschaffungskosten von Gebäude einerseits und dazugehörendem Grund und Boden andererseits (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 16.09.2015 - IX R 12/14, [X.], 214, [X.], 397, Rz 18).

a) Wurde eine [X.] im Kaufvertrag vorgenommen, sind diese vereinbarten und bezahlten Anschaffungskosten grundsätzlich auch der Besteuerung zugrunde zu legen (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile in [X.], 214, [X.], 397; vom 01.04.2009 - IX R 35/08, [X.], 533, [X.], 663; vom 18.01.2006 - IX R 34/05, [X.], 1634). Wenngleich dem Käufer im Hinblick auf seine AfA-Berechtigung typischerweise an einem höheren Anschaffungswert des Gebäudes gelegen ist und die entsprechende Aufteilungsvereinbarung --zu Gunsten des [X.] ggf. Einfluss auf eine für ihn positive sonstige Vertragsgestaltung haben kann, rechtfertigt dies grundsätzlich noch keine abweichende Verteilung.

Vereinbarungen der Vertragsparteien über Einzelpreise für Einzelwirtschaftsgüter binden allerdings nicht, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, der Kaufpreis sei nur zum Schein bestimmt worden (vgl. [X.]-Urteil vom [X.], [X.], 450, [X.] 1999, 217, unter [X.], Rz 33) oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. von § 42 AO seien gegeben ([X.]-Urteile in [X.], 533, [X.], 663; in [X.], 1634, m.w.N.; [X.]-Beschluss vom 04.12.2008 - IX B 149/08, [X.]/NV 2009, 365).

Auch mit einer nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung zugrunde zu legenden Vereinbarung können die Parteien jedoch angesichts der gebotenen Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht die Höhe der Steuer des Käufers --konkret seiner [X.] gestalten. Deshalb hat das [X.] im Rahmen der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage im Einzelfall (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2009, 365, m.w.N.) zu prüfen, ob nennenswerte Zweifel an der vertraglichen Aufteilung bestehen ([X.]-Urteil vom 10.10.2000 - IX R 86/97, [X.]E 193, 326, [X.] 2001, 183; [X.]-Beschlüsse vom 24.01.2007 - IX B 84/06, [X.]/NV 2007, 1104; vom 16.09.2002 - IX B 35/02, [X.]/NV 2003, 40). Es darf sich nicht darauf beschränken, die vertragliche Aufteilung steuerrechtlich nachzuvollziehen, sondern hat das Ergebnis durch weitere Umstände, insbesondere die objektiv am Markt erzielbaren Preise oder Verkehrswerte zu verifizieren (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2009, 365).

Eine wesentliche Diskrepanz zu den Bodenrichtwerten rechtfertigt es nicht ohne Weiteres, diese an die Stelle der vereinbarten Werte zu setzen oder die auf Grund und Gebäude entfallenden Anschaffungskosten zu schätzen. Es handelt sich lediglich um ein Indiz dafür, dass die vertragliche Aufteilung möglicherweise die Werte nicht angemessen wiedergibt. Ein solches Indiz kann durch andere Indizien entkräftet werden. Das [X.] hat die Gesamtumstände des [X.] aufzuklären und dahingehend zu würdigen, ob besondere Aspekte die Abweichung nachvollziehbar erscheinen lassen. Zu denken ist dabei etwa an besondere Ausstattungsmerkmale des Gebäudes, dessen ursprüngliche Baukosten und etwaige Renovierungen, eine ggf. eingeschränkte Nutzbarkeit wegen bestehender Mietverträge oder den Wohnwert des Gebäudes im Kontext der Nachbarschaft (z.B. Straßenlärm, [X.] Einrichtungen oder besondere Ruhe wegen einer benachbarten Grünanlage). Parallel dazu hat das [X.] die besonderen Kriterien des Grundstücks zu berücksichtigen, etwa eine gepflegte Gartenanlage oder störenden Baumbestand ([X.]-Urteil in [X.], 214, [X.], 397, Rz 22).

Eine Korrektur der von den Parteien getroffenen Aufteilung des Anschaffungspreises auf Grund und Gebäude ist lediglich geboten, wenn sie die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint ([X.]-Urteil in [X.], 214, [X.], 397, Rz 23, m.w.N.).

Das [X.] hat im Rahmen seiner Gesamtwürdigung einen gewissen Bewertungsspielraum. Es gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze der finanzgerichtlichen Sachverhaltsfeststellung und Sachverhaltswürdigung. Dabei kommt eine Bindung an etwaige Schätzungen des [X.] nicht in Betracht ([X.]-Urteil in [X.], 214, [X.], 397, Rz 24).

b) Kann nach diesen Grundsätzen eine vereinbarte [X.] nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, hat sie das [X.] entsprechend seiner Gesamtwürdigung der Verhältnisse durch eine Aufteilung nach den realen Verkehrswerten von Grund und Gebäude zu ersetzen. Dabei hat das [X.] die Frage, nach welchem Wertermittlungsverfahren die [X.] vorzunehmen ist, unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu beantworten (vgl. [X.]-Beschluss vom 22.10.2007 - IV B 111/06, [X.]/NV 2008, 360, m.w.N.; [X.]-Urteil in [X.], 214, [X.], 397).

c) Bei der Aufteilung eines Gesamtkaufpreises sind zunächst Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden [X.] in Anschaffungskosten für den Grund- und Bodenanteil und den Gebäudeanteil aufzuteilen. Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann die [X.] herangezogen werden, denn sie enthält anerkannte Grundsätze für die Schätzung von Verkehrswerten von Grundstücken (Senatsbeschluss vom 15.11.2016 - IX B 98/16, [X.]/NV 2017, 292, Rz 4; Senatsurteil vom 15.01.1985 - IX R 81/83, [X.]E 143, 61, [X.] 1985, 252, unter 1.b, Rz 17, m.w.N. betreffend die Vorgängerregelung in Gestalt der [X.] vom [X.], [X.] 1972, 1416, zuletzt vom 06.12.1988, [X.] 1988, 2209).

Danach ist der Verkehrswert mit Hilfe des Vergleichswertverfahrens (einschließlich des Verfahrens zur [X.]rmittlung), des Ertragswertverfahrens, des Sachwertverfahrens oder mehrerer dieser Verfahren zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Die Verfahren sind nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen Umstände des Einzelfalls, insbesondere der zur Verfügung stehenden Daten, zu wählen; die Wahl ist zu begründen (§ 8 Abs. 1 Satz 2 [X.]). Welches dieser Wertermittlungsverfahren anzuwenden ist, ist nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden. Dabei stehen die Wertermittlungsverfahren einander gleichwertig gegenüber (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 27.11.2017 - IX B 144/16, [X.]/NV 2018, 218, Rz 5, und in [X.]/NV 2017, 292, Rz 4, m.w.N.).

Die Ermittlung der Verkehrswerte ist Teil der Sachverhaltsfeststellung des [X.], die für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend ist (§ 118 Abs. 2 [X.]O). Der [X.] hat aber zu prüfen, ob das [X.] bei seiner Wertermittlung die zutreffende Methode angewandt hat ([X.]-Urteil in [X.]E 193, 326, [X.] 2001, 183, unter II.2., Rz 28; zuletzt [X.]-Urteile vom 29.10.2019 - IX R 38/17, [X.]E 267, 18, Rz 42, und IX R 39/17, [X.]/NV 2020, 681, Rz 40).

2. Die Vorinstanz hat die zuvor dargestellten Rechtssätze zur Bindungswirkung einer vertraglichen [X.] nur im Ansatz beachtet und auf den Streitfall angewandt. Es ist insoweit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das [X.] nennenswerte Zweifel an der kaufvertraglichen [X.] --unter Würdigung der konkreten Wertverhältnisse des [X.]-- bejaht hat. Da die vertragliche [X.] die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar ist, durfte das [X.] eine eigene Aufteilung vornehmen.

a) Zutreffend sind das [X.] und die Vorinstanz davon ausgegangen, dass nennenswerte Zweifel an der vertraglichen Aufteilung des Kaufpreises für die Eigentumswohnung bestehen. Diese ergeben sich bereits aus der erheblichen Abweichung zwischen dem im Kaufvertrag ausgewiesenen Kaufpreis für den Grund und Boden (20.000 €) und dem Bodenrichtwert (77.713 €). Der vereinbarte Kaufpreisanteil unterschreitet den Bodenrichtwert um rund 75 % und damit --ungeachtet der von der Vorinstanz aufgeworfenen Frage, welcher Grad der Abweichung noch als unerheblich angesehen werden kann (vgl. dazu [X.], [X.], 460, 462, der ein Unterschreiten bis zu 10 % als geringfügig ansieht; ebenso Thüringer [X.], Urteil vom 20.02.2008 - III 740/05, E[X.] 2008, 1140, nachfolgend [X.]-Beschluss vom 26.08.2008 - IX B 63/08, juris, rechtskräftig)-- mehr als nur geringfügig. Zwar handelt es sich bei einer Diskrepanz zum Bodenrichtwert nur um ein widerlegbares Indiz. Die Würdigung der Vorinstanz, die Klägerin habe dieses Indiz nicht durch andere Indizien entkräftet, ist jedoch revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Besondere Aspekte, die die vertragliche [X.] nachvollziehbar erscheinen lassen, hat das [X.] nicht feststellen können. Dem allgemeingehaltenen Vorbringen der Klägerin zu den (besonderen) Ausstattungsmerkmalen und zum [X.] der Wohnung sowie zur Lage des Objekts ist es zu Recht nicht gefolgt.

b) Da die vertragliche [X.] die realen Wertverhältnisse somit in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint, waren das [X.] und das [X.] zu einer eigenen Aufteilung berechtigt.

3. Allerdings durfte das [X.] die vertragliche [X.] jedenfalls im Streitfall nicht durch die mit Hilfe der Arbeitshilfe des [X.] ermittelte Aufteilung ersetzen. Die Arbeitshilfe gewährleistet die von der Rechtsprechung geforderte Aufteilung nach den realen Verkehrswerten von Grund und Gebäude hier nicht. Dies folgt daraus, dass sie die zur Verfügung stehenden Bewertungsverfahren auf das (vereinfachte) Sachwertverfahren verengt und der [X.] unzulässige Parameter zugrunde legt. Die Schätzung des [X.] (§ 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 162 AO) kann daher keinen Bestand haben.

a) Die Arbeitshilfe hat für die Beteiligten und das [X.] keine Bindungswirkung. Es handelt sich weder um eine Rechtsnorm noch um eine die Finanzbehörden bindende Verwaltungsanweisung, sondern --prozessrechtlich-- lediglich um Parteivortrag des [X.]. Sofern die Arbeitshilfe in der Praxis der Finanzverwaltung de facto als bindend für den Steuerpflichtigen behandelt wird, besteht hierfür keine Rechtsgrundlage. Sie folgt zwar insoweit der Senatsrechtsprechung zur Aufteilung von [X.], als sie den Wert des Grund und Bodens sowie den Wert des Gebäudes getrennt voneinander ermittelt (Grundsatz der Einzelbewertung); die sog. Restwertmethode (vgl. nur [X.]-Urteil in [X.]E 193, 326, [X.] 2001, 183, unter II.2., Rz 29) gelangt richtigerweise nicht zur Anwendung.

b) Die Arbeitshilfe genügt jedoch nicht den Anforderungen der höchstrichterlichen Rechtsprechung an die [X.] und durfte daher nicht zugrunde gelegt werden. Sie setzt auf die [X.] sowie die [X.] (Anlage 1 zur [X.]) auf und greift damit stets und allein auf das Sachwertverfahren zurück; es handelt sich mithin um ein vereinfachtes Sachwertverfahren (gleicher Ansicht [X.], Grundstücksmarkt und Grundstückswert --GuG-- 2017, 100, 101). Wenngleich der Senat bei vermieteten Eigentumswohnungen im Privatvermögen --jedenfalls in der [X.] regelmäßig eine [X.] unter Anwendung des Sachwertverfahrens für angezeigt gehalten hat (vgl. Senatsurteile in [X.]E 267, 18, Rz 43, und in [X.]/NV 2020, 681, Rz 41; vom 11.02.2003 - IX R 13/00, [X.]/NV 2003, 769, unter [X.], Rz 15; in [X.]E 193, 326, [X.] 2001, 183; Senatsbeschlüsse in [X.]/NV 2018, 218, Rz 6; in [X.]/NV 2017, 292, Rz 5; vom 23.06.2005 - IX B 117/04, [X.]/NV 2005, 1813, unter [X.], Rz 3), widerspricht die Arbeitshilfe schon im Ausgangspunkt der zuvor dargelegten Gleichwertigkeit der zur Verfügung stehenden Bewertungsverfahren, da nicht im Einzelfall beurteilt werden kann, welches Wertermittlungsverfahren nach den tatsächlichen Gegebenheiten angezeigt erscheint. Der [X.] hat stets betont, dass nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden ist, welches Wertermittlungsverfahren anzuwenden ist, so dass sich die Wahl der Ermittlungsmethode einer Verallgemeinerung entzieht und jedenfalls nicht auf ein Wertermittlungsverfahren beschränkt werden kann (vgl. [X.]-Urteile vom 27.06.1995 - IX R 130/90, [X.]E 178, 151, [X.] 1996, 215, unter 1.b, Rz 15, und vom 02.02.1990 - III R 173/86, [X.]E 159, 505, [X.] 1990, 497, unter [X.], Rz 29; [X.]-Beschlüsse in [X.]/NV 2018, 218, Rz 6, und in [X.]/NV 2005, 1813, unter 1.a, Rz 3). Eine Verplausibilisierung der Ergebnisse der Arbeitshilfe mittels weiterer Wertermittlungsverfahren, etwa nach Maßgabe des in der Praxis der Immobilienbewertung weitverbreiteten Ertragswertverfahrens, ist ebenfalls nicht vorgesehen. Darüber hinaus fehlt im Einzelfall auch die Begründung für die [X.].

c) Des Weiteren weist die Arbeitshilfe einen systemischen Fehler auf, indem bei der Ermittlung des [X.] ([X.]) kein sog. Orts- oder Regionalisierungsfaktor berücksichtigt wird.

aa) Die Kostenkennwerte der [X.] sind [X.] ([X.], Marktwertermittlung nach [X.], 8. Aufl., [X.]. Darst. Sachwertverfahren Rz 137). Bei Anwendung der Arbeitshilfe ergeben sich bei gleichgroßen Gebäuden desselben Typs und derselben [X.] bundesweit stets dieselben, lediglich alterswertgeminderten [X.] ([X.], [X.] für bebaute Grundstücke - Problematik und Lösungsansatz, 2018, S. 120 und 132; [X.]/Geiling, [X.] --DStR-- 2020, 481, 483). In [X.] können die tatsächlichen Baukosten aber zum Teil erheblich über den [X.] liegen ([X.], [X.], 100, 101). Die fehlende Berücksichtigung lokaler Gegebenheiten bei der Ermittlung des [X.] führt gerade in Großstädten mit hohen Bodenrichtwerten --wie im [X.] zu einem überproportionalen Anteil des Grund und Bodens und damit zu mitunter sehr niedrigen Gebäudebewertungen (gleicher Ansicht Rade/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 6 EStG Rz 315; [X.], a.a.[X.], S. 3; s.a. [X.]/[X.], [X.] aus steuerlichen Anlässen, 2019, Rz 175 zur "Dämpfung" des [X.], etwa im Rahmen des sog. [X.]). Dies betrifft hochwertige Objekte und (sanierte) Altbauten in besonderem Maße ([X.], [X.] 2016, 460, 465; [X.], a.a.[X.], S. 3). Hierin liegt ein systemischer Fehler der Arbeitshilfe, der zu einer tendenziell zu hohen Bewertung des Grund und Bodens führt (gleicher Ansicht [X.] in Steuerberater Handbuch 2019, 27. Aufl., Teil 4, Immobilieninvestitionen durch Privatpersonen, Rz 1273; Wagner, Der Betrieb 2016, 556, 559; [X.] EStG/[X.], [X.]. (01.05.2020), EStG § 7 Rz 185).

bb) Damit geht einher, dass der nach Maßgabe der Arbeitshilfe ermittelte Gebäudewert nur bedingt einen [X.] aufweist: Obschon sich der Bodenwert nach den vom örtlich zuständigen Gutachterausschuss festgesetzten Bodenrichtwerten bestimmt und damit die allgemeinen Wertverhältnisse auf dem [X.] 8 Abs. 2 Nr. 1 [X.] berücksichtigt (Marktanpassung), gelangt auf der anderen Seite ein nicht marktgerechter Gebäudewert auf der Basis von [X.] zum Ansatz ([X.], [X.] 2016, 460, 463; [X.]/[X.], a.a.[X.], Rz 176). [X.] und Herstellungskosten lassen sich aber nicht unmittelbar ins Verhältnis setzen ([X.], a.a.[X.], S. 3, 90; [X.]/Geiling, [X.], 481, 482; [X.], a.a.[X.], [X.]. Darst. Sachwertverfahren Rz 8). Die [X.] sind reine Modellwerte; der [X.] wird erst durch den [X.] hergestellt (Mann, [X.], 17, 18; [X.], [X.], 100, 103; [X.], [X.], 142, 143; [X.]/[X.], a.a.[X.], Rz 148, 1030), den die Arbeitshilfe aber gerade außer [X.] lässt. Zwar weist die Finanzverwaltung in der Anleitung zur Arbeitshilfe darauf hin, dass auf eine Marktanpassung der [X.]) Sachwerte verzichtet wurde, "da sich diese im gleichen Verhältnis auf den Grund und Boden einerseits sowie das Gebäude andererseits auswirkt. Die Summe der ermittelten Einzelwerte [X.] Sachwerte) weist ohne Marktanpassung nicht den Verkehrswert aus". Allerdings wird bei der Ermittlung des [X.] der erforderliche [X.] --wie zuvor dargestellt-- durchaus gewährleistet. Vor diesem Hintergrund ergibt sich ein Mangel in der Bewertungssystematik der Arbeitshilfe, der angesichts der äußerst dynamischen Entwicklung des Immobilienmarkts in den vergangenen Jahren noch verschärft wird. Diesem Defizit kommt umso größere Bedeutung zu, als die der Gebäudewertermittlung unterlegte Datenstruktur auf der Grundlage der [X.] das "Herzstück" der Arbeitshilfe darstellt ([X.]/[X.], [X.] - Steuer- und Wirtschaftsrecht 2014, 3155, 3160; dies., a.a.[X.], Rz 160). Damit wird den Vorgaben des § 194 BauGB, der die Einbeziehung der Marktbegebenheiten in die Verkehrswertermittlung für das gesamte bebaute Grundstück verlangt, nicht genügt (gleicher Ansicht [X.], a.a.[X.], S. 138).

cc) Diesem systemischen Fehler kann --entgegen der [X.] nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass es sich bei der geschilderten "[X.]" um Unwägbarkeiten handele, die letztlich jedem Schätzungsverfahren immanent seien. Denn eine Schätzung für Zwecke der [X.] ist nur dann zu beachten, wenn sich ihre Grundlagen als nachvollziehbar und überzeugend darstellen (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 193, 326, [X.] 2001, 183). Gerade dies ist jedoch im Hinblick auf die geschilderten systemischen Defizite der [X.] im vereinfachten Verfahren der Finanzverwaltung nicht der Fall.

dd) Die Vorinstanz hat die "Verzerrungen", die sich aus einem überproportionalen Anstieg der Baupreise in Ballungsgebieten (wie im Streitfall) --ohne entsprechendem Niederschlag in der [X.] ergeben, ebenfalls erkannt. Mangels genauer Zahlen zur Baupreisentwicklung im betreffenden Bundesland hat sie ein korrigierendes Eingreifen in die Arbeitshilfe indes für nicht möglich gehalten. Mit dieser Erwägung lässt sich das Schätzungsergebnis der Finanzverwaltung jedoch nicht aufrechterhalten. Vielmehr muss der Gebäudeanteil regelmäßig durch das Gutachten eines unabhängigen vereidigten Sachverständigen ermittelt werden (s. 4.).

Das [X.] verweist in diesem Zusammenhang zu Unrecht darauf, dass der Index für Bauleistungspreise des [X.] denjenigen des [X.] seit 2015 nur geringfügig übersteige. Zwar mag aus der angesprochenen Statistik hervorgehen, dass sich die Entwicklung der Baupreise im betreffenden Bundesland nicht wesentlich von der Entwicklung der Baupreise im gesamten [X.] unterscheidet. Dadurch werden die oben beschriebenen Defizite in der Bewertungssystematik aber nicht ausgeräumt.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat im zweiten Rechtsgang die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zum Wert des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils nachzuholen. Es ist im vorliegenden Fall einer streitigen Grundstücksbewertung in der Regel gehalten, gemäß § 81 Abs. 1 [X.]O das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken einzuholen; hiervon kann es nur dann absehen, wenn es ausnahmsweise selbst über die nötige Sachkunde verfügt und diese in den Entscheidungsgründen darlegt (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 07.01.2015 - I B 42/13, [X.]/NV 2015, 1093, Rz 9; vom 21.12.2011 - VIII B 88/11, [X.]/NV 2012, 600, Rz 4; vom 03.05.2001 - III B 52/00, [X.]/NV 2001, 1419, Rz 4; s.a. Senatsurteil vom 06.02.2018 - IX R 14/17, [X.]E 261, 20, [X.] 2018, 522, Rz 19, zum [X.]). Ein Gutachten des Bausachverständigen der Finanzverwaltung ist im finanzgerichtlichen Verfahren hingegen als Privatgutachten zu behandeln. Ein solches kann vom [X.] seiner Entscheidung nur dann zugrunde gelegt werden, wenn keiner der Beteiligten substantiierte Einwendungen gegen die Richtigkeit erhebt (z.B. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2015, 1093, Rz 15, m.w.N.).

5. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.