Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.03.2019, Az. I R 66/16

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, versorgt die [X.]evölkerung, den Handel, das Gewerbe, die Industrie, die Landwirtschaft und öffentliche Einrichtungen mit Energieträgern, Trink- und [X.]rauchwasser sowie Telekommunikation. Zudem betreibt und bewirtschaftet sie u.a. auch Schwimmbäder. Die Anteile an der Klägerin werden zu 100 v.H. von der Stadt A gehalten.

[X.] übernahm die Klägerin eine Schwimmhalle von der [X.] Mit Wirkung zum 01.09.1999 übertrug sie die [X.]ewirtschaftung der Schwimmhalle einem Tochterunternehmen (100 v.H.), der [X.] ([X.]). [X.] pachtete das entsprechende Grundstück von der Klägerin einschließlich der Schwimmhalle (Gebäude, Außen- und technische Anlagen sowie [X.]etriebs- und Geschäftsausstattung) und übernahm die [X.]etriebsführung. Der an die Klägerin zu entrichtende Pachtzins betrug zunächst … [X.] und wurde im Zusammenhang mit einem im Jahr 2001 neu geschlossenen Pachtvertrag auf … DM herabgesetzt. [X.] trat in alle laufenden sich auf den [X.] beziehenden Verträge ein. Aufgrund diverser Leistungsverträge stellte sie verschiedenen Nutzern, wie Gemeinden, Schulen und Sportvereinen, die Schwimmhalle zu Übungs- und Ausbildungszwecken sowie für Wettkämpfe zur Verfügung. Zu [X.]eginn des Jahres 2002 stellte die [X.] die [X.]etriebsführungstätigkeit für die Schwimmhalle ein.

Die mit der Verpachtung bzw. durch den Eigenbetrieb der Schwimmhalle erwirtschafteten Verluste beliefen sich --zwischen den [X.]eteiligten unstreitig-- auf … DM (1999), … DM (2000), … DM (2001), [X.] (2002) und [X.] (2003).

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Verluste aus der Verpachtung bzw. dem Eigenbetrieb der Schwimmhalle als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) anzusehen seien. Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) schloss sich den Feststellungen des Prüfers zwar grundsätzlich an, wertete die o.g. Verluste jedoch nicht als vGA, sondern als nicht abziehbare [X.]etriebsausgaben und erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide unter dem 15.12.2011.

Die hiergegen erhobenen Einsprüche blieben weitgehend erfolglos. Die Verluste aus der Verpachtung bzw. dem Eigenbetrieb der Schwimmhalle wurden in der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2013 in Höhe von … DM (1999), … DM (2000), … DM (2001), [X.] (2002) und [X.] (2003) als nicht abzugsfähige [X.]etriebsausgaben berücksichtigt. Die daraufhin erhobene Klage wurde vom [X.] (FG) Mecklenburg-Vorpommern mit Urteil vom 22.06.2016 - 3 K 199/13 (juris) als unbegründet abgewiesen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie eine Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Mit [X.]eschluss vom 13.03.2019 - I R 66/16 hat der erkennende Senat das Verfahren wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2002 und 31.12.2003, gesonderter Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 des [X.] zum 31.12.2002 und 31.12.2003 sowie gesonderter Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2002 und 31.12.2003 gemäß § 73 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 der [X.]sordnung (FGO) abgetrennt. Dieses Verfahren wird unter dem (neuen) [X.]. [X.] geführt. Unter dem (bisherigen) [X.]. I R 66/16 wird das Verfahren betreffend die [X.]escheide für die Streitjahre (1999 bis 2001) fortgeführt; die vorliegende Entscheidung betrifft jenes Verfahren.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß), das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die angefochtenen [X.]escheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2013 zu ändern, soweit Verluste aus dem [X.] als nichtabziehbare [X.]etriebsausgaben im Jahr 1999 in Höhe von … DM, im Jahr 2000 in Höhe von … DM sowie im Jahr 2001 in Höhe von … DM berücksichtigt worden sind.

Das [X.] beantragt (sinngemäß), die Revision zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

1. Entgegen der Auffassung des [X.] ist die Revision nicht teilweise unzulässig, weil die Klägerin bei der [X.] ([X.] vom 01.09.2016) den Sachgegenstand aus dem Urteil der Vorinstanz unverändert in ihre Revisionsschrift übernommen hat und darin Bescheide genannt werden, die nicht mit Einspruch und Klage angefochten worden sind (Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2000 bis 2003) bzw. die Klage im finanzgerichtlichen Verfahren zurückgenommen worden ist (Körperschaftsteuer 2001, 2002 und 2003). Der Gegenstand des Revisionsverfahrens wird durch den Revisionsantrag im Zusammenhang mit dem Revisionsbegehren bestimmt (Urteile des [X.] --BFH-- vom 25.06.2002 - IX R 47/98, [X.], 361, [X.] 2002, 756; vom 16.10.2008 - IV R 82/06, [X.], 581). Die Klägerin hat mit [X.] vom 28.09.2016 das verfolgte Begehren dahingehend bestimmt, dass Revision nur in Bezug auf die [X.] 1999 und 2000 eingelegt wird. Zudem hat sie die Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2000 bis 2003 nicht in ihren Revisionsantrag aufgenommen. Hierin ist --entgegen der Auffassung des [X.]-- auch keine teilweise Rücknahme der Revision oder ein teilweiser Verzicht auf diese zu sehen (vgl. BFH-Urteile in [X.], 361, [X.] 2002, 756, und in [X.], 581), sondern wird damit vielmehr (erstmalig) der Gegenstand des Revisionsverfahrens bestimmt.

2. Ob die Revision im Hinblick auf sog. Nullfestsetzungen (Körperschaftsteuer 1999 und 2000) bereits aus [X.] Gründen als unbegründet zurückzuweisen ist (vgl. hierzu [X.]surteil vom 27.06.2018 - I R 13/16, [X.], 340), kann der [X.] angesichts dessen, dass die Revision aus materiell-rechtlichen Gründen als unbegründet zurückzuweisen ist, dahinstehen lassen. Entsprechendes gilt für die angefochtenen Feststellungsbescheide mit Blick auf das Verhältnis zwischen Grundlagenbescheid und Folgebescheid.

3. Das [X.] ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den durch die Klägerin in den Streitjahren erwirtschafteten Verlusten aus der Verpachtung der Schwimmhalle in den Streitjahren um eine vGA an die alleinige [X.]erin der Klägerin, die [X.], handelt.

a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des [X.] ([X.]) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das [X.]sverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des [X.] gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.] auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der [X.] die Veranlassung durch das [X.]sverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem [X.]er einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des [X.]s, vgl. Urteile vom 16.03.1967 - I 261/63, [X.], 208, [X.]I 1967, 626; vom 03.05.2006 - I R 124/04, [X.], 80, [X.] 2011, 547; vom 08.10.2008 - I R 61/07, [X.], 131, [X.] 2011, 62; vom 22.12.2010 - I R 47/10, [X.], 1019). Zudem muss der Vorgang geeignet sein, einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. z.B. [X.]surteile vom 07.08.2002 - I R 2/02, [X.], 197, [X.] 2004, 131, und vom 22.08.2007 - I R 32/06, [X.], 523, [X.] 2007, 961).

Nach der [X.]sentscheidung vom 15.05.2002 - I R 92/00 ([X.], 217, m.w.N. aus der Rechtsprechung des [X.]s) kann eine vGA auch vorliegen, wenn eine Kapitalgesellschaft ohne angemessenes Entgelt Geschäfte tätigt, die im privaten Interesse ihrer [X.]er liegen und bei der [X.] selbst zu Verlusten führen. Bei Vorliegen dieser Voraussetzungen sind die von der [X.] erzielten Verluste außerbilanziell um die angefallenen Verlustbeträge sowie einen angemessenen Gewinnaufschlag zu erhöhen. Ein gedachter ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde nicht bereit sein, eine fortdauernde Kostenunterdeckung aus Dienstleistungen hinzunehmen, die an sich ihrem [X.]er obliegen. Diese Grundsätze gelten auch für Eigengesellschaften einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft  ([X.]surteile vom 14.07.2004 - I R 9/03, [X.], 142; in [X.], 523, [X.] 2007, 961). Ein gedachter ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, an dessen Verhalten sich prinzipiell auch die Eigengesellschaft einer Gemeinde messen lassen muss, würde nicht bereit sein, eine fortdauernde Kostenunterdeckung aus Dienstleistungen hinzunehmen, die an sich ihrem [X.]er, der Gemeinde, obliegen. Im Ausgangspunkt dieser Überlegungen steht dabei die Erkenntnis, dass Kapitalgesellschaften über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen und dass deswegen verlustbringende Aktivitäten, die die Kapitalgesellschaft in gesellschaftsrechtlicher (Mit-)Veranlassung unternimmt, unter den Voraussetzungen einer ertragsteuerrechtlichen sog. Liebhaberei eine vGA der Kapitalgesellschaft an ihren [X.]er auslösen (ständige [X.]srechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 04.12.1996 - I R 54/95, [X.], 123; in [X.], 217; BFH-Urteil vom 28.11.1991 - IV R 122/90, [X.], 257, [X.] 1992, 342; [X.], [X.], 3. Aufl., § 8 Rz 955; Blümich/Rengers, § 8 [X.] Rz 60 ff., 63 ff.; Oppenländer, Verdeckte Gewinnausschüttung, 2004, S. 97 ff.).

b) In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat das [X.] zutreffend entschieden, dass es sich bei den von der Klägerin in den Streitjahren erwirtschafteten Verlusten im Grundsatz in vollem Umfang um eine vGA an die [X.] --als (alleinige) [X.]erin-- handelt, welche das Einkommen der Klägerin erhöht. Die Veranlassung durch das [X.]sverhältnis folgt daraus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht darauf verzichten würde, von der Gemeinde einen derartigen Ausgleich zu verlangen. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter wäre nicht bereit, Leistungen zu erbringen, die an sich dem Alleingesellschafter obliegen, und dafür auf Dauer Verluste hinzunehmen.

Für den Streitfall ergibt sich nichts anderes aus dem Umstand, dass die Klägerin das Schwimmbad in den Streitjahren nicht selbst betrieben, sondern an ihre Tochtergesellschaft --die B-- verpachtet und die Kosten für die Sanierung des Schwimmbades übernommen hat. Wie die Vorinstanz zutreffend entschieden hat, liegt auch in diesem Fall eine vGA vor, da der Betrieb eines Schwimmbades weiterhin eine freiwillige Aufgabe der kommunalen Daseinsvorsorge ist, die von der Gemeinde auf einen anderen Rechtsträger ausgelagert worden ist (ebenso bereits [X.]surteil in [X.], 523, [X.] 2007, 961, unter II.3.). Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wäre unter den vereinbarten Vertragsbedingungen nicht bereit gewesen, die (ebenfalls defizitäre) Verpachtung der Schwimmhalle durchzuführen, ohne von der Gemeinde einen entsprechenden Ausgleich zu verlangen.

4. Die mit dem Jahressteuergesetz 2009 ([X.] 2009) vom 19.12.2008 ([X.], 2794, [X.], 74) geschaffene Bestimmung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] steht dem Eintritt der Rechtsfolgen der vGA im Streitfall nicht entgegen.

Nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] i.d.F. des [X.] 2009 sind bei Kapitalgesellschaften die Rechtsfolgen einer vGA nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben (Satz 1). Dies gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen --wie im [X.] die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese [X.]er die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen (Satz 2). Ein Dauerverlustgeschäft liegt nach § 8 Abs. 7 Satz 2 [X.] i.d.F. des [X.] 2009 u.a. vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird. Diese Regelungen sind gemäß § 34 Abs. 6 Satz 4 [X.] i.d.F. des [X.] 2009 auch für Veranlagungszeiträume vor 2009 anzuwenden.

Die Regelungen sind hier indessen nicht einschlägig , weil die Klägerin in den Streitjahren das Dauerverlustgeschäft verpachtet und folglich nicht selbst betrieben hat. Dies hat der [X.] bereits entschieden (Urteil vom 09.11.2016 - I R 56/15, [X.], 75, [X.] 2017, 498) und hieran hält er auch für den Streitfall fest. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Begründung jenes [X.]surteils Bezug genommen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.

Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O).