Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.12.2018, Az. VIII R 44/15

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine kommunale Gebietskörperschaft, die in den Streitjahren (2003 und 2004) Alleingesellschafterin der [X.]GmbH war. Die [X.]GmbH war ihrerseits zu 100 % an der Z-GmbH beteiligt, die an drei dauerdefizitäre Tochtergesellschaften [X.] leistete. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) sah darin verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der [X.]GmbH an die Klägerin und unterwarf diese der Kapitalertragsteuer.

Die Klägerin war zunächst selbst an den dauerdefizitären Tochtergesellschaften beteiligt, und zwar zu 72,5 % an der [X.], zu 58,986 % an der [X.] und zu 33,33 % an der [X.] Die [X.] war zur Errichtung des ... gegründet worden und sollte der ... ein festes Domizil zur Verfügung stellen. Etwaige Gewinne standen nach dem Gesellschaftsvertrag allein der Klägerin zu. Zugleich war sie verpflichtet, etwaige Bilanzverluste auszugleichen, und zwar bis zur Höhe des fünffachen Nominalbetrags ihrer Stammeinlagen. Die [X.] wurde zum Bau und Betrieb eines ... gegründet. Nach dem Gesellschaftsvertrag war die Klägerin verpflichtet, etwaige Verluste bis zu einem Betrag in Höhe von 422.400 € sowie ab dem Jahr der Inbetriebnahme bis zu einem Betrag in Höhe von jährlich 1.487.850 € zu übernehmen. Das ... wurde ab 2004 in [X.] Räumen betrieben und am ... 2005 eröffnet. Die C-GmbH war für das ... und die Durchführung von ... zuständig.

Mit notariellem Vertrag vom 12. Dezember 2003 übertrug die Klägerin ihre Beteiligungen an der [X.], [X.] und C-GmbH ohne Gegenleistung auf die Z-GmbH, die zuvor Aktien der ... AG und der ... AG erhalten hatte, aus denen sie Dividenden in Höhe von 6.685.000 € im [X.] und in Höhe von 5.511.000 [X.] bezog. Mit gleicher Urkunde erwarb die Z-GmbH zum Nennwert weitere 33,33 % des Stammkapitals der [X.] Die [X.] und C-GmbH standen der Z-GmbH ab dem 1. Januar 2003 um 0:00 Uhr zu. Darüber hinaus wurde der Gesellschaftsvertrag der [X.] geändert und auch die Verpflichtung zum Verlustausgleich auf die Z-GmbH übertragen. Für die [X.] und die C-GmbH wurden entsprechende Änderungen der Gesellschaftsverträge in den Jahren 2004 bzw. 2006 vorgenommen. Zwischen der [X.]GmbH und der Z-GmbH bestand ein Ergebnisabführungsvertrag.

Die Z-GmbH behandelte diese Zahlungen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligungen und nahm in gleicher Höhe Teilwertabschreibungen vor. Die danach verbleibenden handelsrechtlichen Gewinne in Höhe von 5.073.595 € (2003) und 3.219.280 € (2004) führte sie an die [X.]GmbH ab.

Die in den Jahren 2009 und 2010 bei der [X.] und der Z-GmbH durchgeführte Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass es zu einer vGA der [X.]GmbH an die Klägerin gekommen sei, indem die [X.]GmbH die freiwillige bzw. auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhende Verlustübernahme durch die Z-GmbH und damit eine Minderung des von der Z-GmbH an die [X.]GmbH abgeführten Gewinns zugelassen habe.

Mit Datum vom 8. Dezember 2010 erließ das [X.] gegenüber der Klägerin Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer und [X.] für die Zeiträume 2003 und 2004 und setzte Kapitalertragsteuer in Höhe von 10 % der geleisteten [X.] (169.031 € für das [X.] und 230.134 € für das [X.]) sowie [X.] in Höhe von 5,5 % der Kapitalertragsteuer (9.296 € für das [X.] und 12.657 € für das [X.]) fest. Die Bescheide ergingen gegenüber der Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG). Ihr sei bekannt gewesen, dass die [X.]GmbH als Schuldnerin der Kapitalerträge ihrer Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer für die vGA gemäß § 44 Abs. 1 EStG nicht nachgekommen sei. Deswegen werde sie mit der [X.]GmbH, gegenüber der ebenfalls [X.] ergingen, als Gesamtschuldnerin in Anspruch genommen. Das von der Klägerin geführte Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Dagegen urteilte das Finanzgericht ([X.]), die Festsetzung der Kapitalertragsteuer sei rechtswidrig, und hob die [X.] vom 8. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 2011 auf.

Ob die [X.] bzw. die im Urteil des [X.] ([X.]) vom 22. August 2007 I R 32/06 ([X.]E 218, 523, [X.], 961) entwickelten Grundsätze zu strukturell dauerdefizitären Eigengesellschaften der öffentlichen Hand zu einer kapitalertragsteuerpflichtigen vGA an die Klägerin (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 31 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung --[X.]--) geführt hätten, könne offen bleiben. Denn hinsichtlich der [X.] seien die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 ([X.] 2009) vom 19. Dezember 2008 ([X.], 2794 --[X.] a.F.--) und hinsichtlich der A- und C-GmbH die Voraussetzungen des § 34 Abs. 6 Satz 5 [X.] a.F. erfüllt.

Das [X.] ließ offen, ob die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme der Klägerin gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG gegeben seien. Die Gründe sind in den Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2015, 2076 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht das [X.] geltend, die Voraussetzungen einer kapitalertragsteuerpflichtigen vGA an die Klägerin lägen vor. Deren Rechtsfolge sei auch nicht durch § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] a.F. oder § 34 Abs. 6 Satz 5 [X.] a.F. ausgeschlossen.

Die Ausnahmevorschrift des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] a.F. sei nach ihrem eindeutigen Wortlaut nur dann anwendbar, wenn die Kapitalgesellschaft das begünstigte Verlustgeschäft selbst betreibe. Diese Voraussetzung werde von der Z-GmbH nicht erfüllt. Eine teleologische Extension des § 8 Abs. 7 [X.] a.F. komme nicht in Betracht, da dem Gesetzgeber die Fälle des Verlustausgleichs dauerdefizitärer Enkelgesellschaften über Einlagen einer zwischengeschalteten Holdinggesellschaft mit anschließender Teilwertabschreibung bekannt gewesen seien.

Eine Anwendung der Übergangsvorschrift des § 34 Abs. 6 Satz 5 [X.] a.F. scheide schon deshalb aus, weil es für den Verlustausgleich durch zwischengeschaltete Holdinggesellschaften keine schriftlich niedergelegten Verwaltungsanweisungen gegeben habe. Außerdem gebe es für die den Streitjahren vorgelagerten Zeiträume keine bestandskräftigen Bescheide, so dass nicht gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 [X.] a.F. nach anderen Grundsätzen "verfahren" worden sei.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des [X.] als unbegründet zurückzuweisen.

Sie meint, § 8 Abs. 7 [X.] a.F. sei auch im Streitfall anwendbar. In der Gesetzesbegründung zu § 8 Abs. 7 [X.] a.F. ([X.] 545/08, S. 111 f.) komme zum Ausdruck, dass diese Regelung keine Rechtsänderung zur Folge haben sollte.

Sofern es durch § 8 Abs. 7 [X.] a.F. trotzdem zu Verschärfungen gekommen sei, hätten damit lediglich beihilferechtliche Bedenken ausgeräumt werden sollen. Bei der Finanzierung durch zwischengeschaltete Holdinggesellschaften bestehe hierfür kein Bedarf. Soweit die Tätigkeiten der dauerdefizitären Beteiligungsgesellschaften im Streitfall nicht unter den Katalog des § 8 Abs. 7 Satz 2 [X.] fallen sollten, schütze die in § 34 Abs. 6 Satz 5 [X.] a.F. geregelte Anwendbarkeit der bisherigen Verwaltungsgrundsätze. Diese Übergangsvorschrift gelte nicht nur für die Beteiligungsgesellschaften, sondern auch für die finanzierende [X.]

Die Revision führt zur Aufhebung des [X.], da die [X.] über die Festsetzung von [X.]apitalertragsteuer für die Zeiträume 2003 und 2004 vom 8. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 2011 für 2003 nur in Höhe von 94.214,92 € und für 2004 nur in Höhe von 84.643,92 € rechtmäßig waren. Die [X.] sind entsprechend zu ändern. Im Übrigen ist die [X.]lage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die Entscheidung des [X.], im Streitfall sei keine [X.]apitalertragsteuer angefallen, ist rechtsfehlerhaft. Die mittelbare Beteiligung an den strukturell dauerdefizitären [X.] A-, [X.] und C-GmbH hat über die [X.] zu Einkünften der [X.]lägerin aus einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geführt. Die hierfür gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG [X.]. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 10 % anfallende [X.]apitalertragsteuer ist nur hinsichtlich der vGA, die durch die Verluste der [X.]GmbH verursacht worden war, gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 [X.] a.F. ausgeschlossen. Hinsichtlich der durch die Verluste der A- und C-GmbH verursachten vGA greifen dagegen weder § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 [X.] a.F. noch § 34 Abs. 6 Satz 5 [X.] a.F.

Die Sache ist auch spruchreif. Die [X.] gehen zutreffend von einem Entstehen der [X.]apitalertragsteuer in den Streitjahren aus und erfassen den die [X.]apitalertragsteuer auslösenden Sachverhalt. Darüber hinaus durfte das [X.] die [X.]lägerin gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG für die angefallene [X.]apitalertragsteuer in Anspruch nehmen.

1. Die Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG lagen im Streitfall vor. Dies führt gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 31 Abs. 1 Satz 1 [X.] zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften der [X.]lägerin, die für diese Einkünfte als juristische Person des öffentlichen Rechts beschränkt steuerpflichtig ist (§ 2 Nr. 2 [X.]).

Abweichend zur Begründung des [X.] sind für die vGA aber nicht die [X.] der Z-GmbH bzw. die Minderung der Gewinnabführungen an die Y-GmbH, sondern bereits die strukturell dauerdefizitären Tätigkeiten der A-, [X.] und C-GmbH entscheidend. Diese Tätigkeiten führen auf deren [X.] zu vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] und in der [X.] letztlich zu einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bei der [X.]lägerin, der mittelbaren Anteilseignerin der A-, [X.] und C-GmbH.

a) Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn eine [X.]apitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat und der Vermögensvorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, [X.], 244, [X.], 830; vom 21. Oktober 2014 VIII R 21/12, [X.], 538, [X.], 638; Senatsbeschluss vom 12. Juni 2018 VIII R 38/14, [X.], 1141; [X.]-Urteil vom 20. August 2008 I R 29/07, [X.], 500, [X.], 142).

b) Für den Fall einer strukturell dauerdefizitären kommunalen Eigengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH hat der [X.] im Urteil in [X.], 523, [X.], 961 (vgl. auch [X.]-Urteil vom 9. November 2016 I R 56/15, [X.]E 256, 75, [X.], 498) entschieden, dass ohne Zahlung eines (schuldrechtlich vereinbarten) Verlustausgleichs durch den Gesellschafter ([X.]), gegebenenfalls zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags, regelmäßig die Voraussetzungen einer vGA an die [X.] vorliegen. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der [X.]apitalgesellschaft wäre nicht bereit, fortdauernde Verluste aus Tätigkeiten hinzunehmen, die an sich dem Gesellschafter obliegen und dort zu einem materiellen Vorteil in Gestalt der Vermeidung von Aufwendungen führen. Darüber hinaus ist der [X.] in dieser Entscheidung davon ausgegangen, dass es in mehrstufigen [X.]n zu einer vGA --bzw. bei Zwischenschaltung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zu vorweggenommenen [X.] entlang dieser [X.]ette bis zur [X.] als Obergesellschafterin kommt und diese vGA von einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Verlustausgleich zu trennen ist.

c) Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, kommt es bereits auf [X.] der A-, [X.] und C-GmbH zu vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.], die über die [X.] bis zur [X.]lägerin gelangen und dort die Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erfüllen.

Das [X.] hat für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 [X.]O), dass es sich bei der A-, [X.] und C-GmbH um strukturell dauerdefizitäre [X.] handelt. Diese Gesellschaften üben ihre Tätigkeiten im Interesse der [X.]lägerin aus, da der Betrieb eines ... und die Errichtung des ..., aber auch das ... in den öffentlichen Aufgabenkreis der [X.]lägerin fallen. Damit kommt es letztlich bei der [X.]lägerin zu einem Vermögensvorteil in Form der Ersparnis von Aufwendungen, der ihr in Höhe der bei den Verlustkapitalgesellschaften anfallenden Verluste als kapitalertragsteuerpflichtige vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zufließt.

Wie die von der Z-GmbH geleisteten [X.] zu behandeln sind und ob für sämtliche dieser Zahlungen eine satzungsrechtliche Verpflichtung bestand, kann dahingestellt bleiben. Jedenfalls gibt es für diese Zahlungen keine schuldrechtliche Grundlage. Damit liegt kein Vorteilsausgleich vor, der eine vGA verhindern könnte (vgl. [X.]-Beschluss vom 27. Juli 2010 I B 61/10, [X.]/NV 2010, 2119, m.w.[X.]).

d) Auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) bestehen auch keine Anhaltspunkte, dass für die vGA ganz oder teilweise das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt und damit die Ausnahmevoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt sind.

2. Das [X.] ist zwar rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass eine Festsetzung von [X.]apitalertragsteuer nur hinsichtlich der aus den Verlusten der [X.]GmbH folgenden Einkünfte der [X.]lägerin aus einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG wegen § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 [X.] a.F. ausscheidet, nicht aber hinsichtlich der aus den Verlusten der A- und C-GmbH folgenden Einkünfte der [X.]lägerin aus einer vGA.

a) Gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 [X.] a.F. sind bei [X.]apitalgesellschaften die Rechtsfolgen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] a.F. nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben. Weitere Voraussetzung ist gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 [X.] a.F., dass die Mehrheit der Stimmrechte der [X.]apitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfallen und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus dem Dauerverlustgeschäft tragen. Ein Dauerverlustgeschäft liegt gemäß § 8 Abs. 7 Satz 2 [X.] a.F. vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört. Dabei setzt die steuerliche Begünstigung der dauerdefizitären Tätigkeit voraus, dass die [X.]apitalgesellschaft das Dauerverlustgeschäft selbst ausübt ([X.]-Urteil in [X.]E 256, 75, [X.], 498).

Obwohl die Regelung des § 8 Abs. 7 [X.] a.F. erst durch das [X.] 2009 eingefügt worden ist, gilt sie gemäß § 34 Abs. 6 Satz 4 [X.] a.F. auch für Veranlagungszeiträume vor 2009, d.h. grundsätzlich auch für die Streitjahre.

Der Verweis auf die "Rechtsfolgen" in § 8 Abs. 7 [X.] a.F. belegt, dass die Norm keine Sonderregelung zu den tatbestandlichen Voraussetzungen einer vGA bei kommunalen dauerdefizitären [X.] enthält, sondern lediglich die aus einer vGA abzuleitenden Rechtsfolgen verdrängt (Gosch [X.], 3. Aufl., § 8 Rz 1043q; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 8 Rz 904; [X.]/[X.] in [X.]/ [X.] --[X.]--, § 8 [X.] Rz 570; Geißelmeier/[X.], [X.], 1333, 1337 f.; [X.], [X.] --[X.]-- 2009, 301, 304).

b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 [X.] a.F. hinsichtlich der Einkünfte der [X.]lägerin aus einer durch die Verluste der [X.]GmbH ausgelösten vGA (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), nicht aber hinsichtlich der Einkünfte der [X.]lägerin aus einer durch die Verluste der A- und C-GmbH ausgelösten vGA erfüllt.

aa) Nach Auffassung des Senats gilt § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] a.F. nicht nur auf [X.] der Verlustkapitalgesellschaften, sondern auch auf der für den Streitfall entscheidenden [X.] des (mittelbaren) Anteilseigners.

Aus dem Wortlaut der Vorschrift lässt sich eine Beschränkung ihres Anwendungsbereiches auf die [X.] der Gesellschaft nicht herleiten.

Unter Berücksichtigung der Intention des Gesetzgebers, der als Reaktion auf das [X.]-Urteil in [X.], 523, [X.], 961, in dem die Übernahme einer strukturell dauerdefizitären Tätigkeit durch eine kommunale Eigengesellschaft ohne schuldrechtlichen Verlustausgleich als vGA eingestuft worden ist, an den bis dahin geltenden [X.] festhalten wollte (BTDrucks 16/10189, S. 69), ist die Formulierung, dass "die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 [...] nicht bereits deshalb zu ziehen" sind, weil die Gesellschaft ein Dauerverlustgeschäft ausübt, dahin zu verstehen, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] a.F. sämtliche Folgen, die auf eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] zurückgehen, und damit auch die [X.]apitalertragsteuerentstehung für die Einkünfte des (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilseigners aus einer vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sperrt (Schreiben des [X.] --[X.]-- vom 12. November 2009 IV C 7-S 2706/08/10004, [X.], 1303, Rz 25; [X.] in [X.], [X.], § 8 Rz 1525; [X.] in [X.]/Drüen, [X.]/[X.]/[X.], § 8 [X.] Rz 635; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8 Rz 906; [X.] in Dötsch/Pung/[X.] --D/P/M--, [X.]ommentar zum [X.] und EStG, § 8 Abs. 7 [X.], Rz 34 und 64; [X.]/[X.]/ [X.], § 8 [X.] Rz 543 und 570; [X.] in [X.]/ [X.], [X.], § 8 Rz 1871; Blümich/Rengers, § 8 [X.] Rz 1128; a.[X.] [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1043q).

Eine Beschränkung des Anwendungsbereiches des § 8 Abs. 7 [X.] a.F. ergibt sich nicht daraus, dass es in der Norm heißt, deren Rechtsfolgen seien nicht "bei [X.]apitalgesellschaften" zu ziehen. Die Formulierung "bei [X.]apitalgesellschaften" versteht der Senat unter Berücksichtigung der Formulierung "bei Betrieben gewerblicher Art" in § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 [X.] a.F. als Abgrenzung zweier Fallgruppen (vgl. auch [X.] in [X.]/Drüen, a.a.[X.], § 8 [X.] Rz 635).

In dem dargelegten Verständnis des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 [X.] a.F. liegt keine --dem Charakter der Norm des § 8 Abs. 7 [X.] a.F. widersprechende-- wortlautüberschreitende Interpretation des Gesetzes (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 256, 75, [X.], 498), sondern eine vom Begriff der "Rechtsfolgen" und dem Sinn und Zweck der Norm gedeckte Auslegung.

bb) Auch die besonderen Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 [X.] a.F. sind im Streitfall erfüllt.

Zum einen steht der [X.]lägerin über ihre 100 %-Beteiligung an der Y-GmbH und deren 100 %-Beteiligung an der Z-GmbH mittelbar die Mehrheit der Stimmrechte der Verlustkapitalgesellschaften A-, [X.] und C-GmbH zu.

Zum anderen hat die [X.]lägerin die streitigen Verluste getragen. Hierfür kommt es nicht auf eine etwaige Verpflichtung der [X.]lägerin an, sondern ausschließlich darauf, dass die [X.]lägerin die Verluste tatsächlich wirtschaftlich getragen hat ([X.] in [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1452; [X.] in [X.]/ Drüen, a.a.[X.], § 8 [X.] Rz 606; Gosch [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1043g; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8 Rz 848; [X.] in D/P/M, a.a.[X.], § 8 Abs. 7, Rz 59b). Auch eine mittelbare Tragung der Verluste durch den öffentlich-rechtlichen Anteilseigner reicht aus (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 256, 75, [X.], 498; [X.]/[X.]/[X.], § 8 [X.] Rz 555). Im Streitfall hat die [X.]lägerin die Z-GmbH mit dividendenträchtigen Beteiligungen ausgestattet, um ihr den Ausgleich der Verluste der A-, [X.] und C-GmbH zu ermöglichen. Dadurch hat sie auf die entsprechenden Dividendeneinnahmen verzichtet und die Verluste mittelbar selbst getragen.

cc) Auf Grundlage der für den Senat bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) sind sämtliche Tätigkeiten der A-, [X.] und C-GmbH strukturell dauerdefizitär und werden von diesen Gesellschaften auch selbst ausgeübt.

dd) Hinsichtlich der [X.]GmbH liegen darüber hinaus die Voraussetzungen eines begünstigten [X.] § 8 Abs. 7 Satz 2 [X.] a.F. vor, da der ... und der ... eines ... zu den dort genannten kulturpolitischen Gründen gehört (vgl. Gosch [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1043j; [X.] in D/P/M, a.a.[X.], § 8 Abs. 7, Rz 20). Hinsichtlich der Tätigkeiten der A- und C-GmbH hat das [X.] dagegen zu Recht die Anwendung des § 8 Abs. 7 [X.] a.F. abgelehnt, da weder die Errichtung des ... noch das ... einschließlich der Durchführung von Veranstaltungen zu den begünstigten verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen gehören. Im Rahmen des Revisionsverfahrens wurden hiergegen auch keine Einwendungen erhoben.

ee) Schließlich hat der Senat hinsichtlich der kapitalertragsteuerlichen Folgen des § 8 Abs. 7 [X.] a.F. keine verfassungs- oder beihilferechtlichen Bedenken.

Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes scheidet insbesondere unter Berücksichtigung der besonderen Aufgaben der Daseinsvorsorge und der damit verbundenen Förderung der Allgemeinheit aus (vgl. [X.] in [X.]/Drüen, a.a.[X.], § 8 [X.] Rz 582; [X.]/[X.]/[X.], § 8 [X.] Rz 542; Blümich/ Rengers, § 8 [X.] Rz 1106; zweifelnd Gosch [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1043h; [X.], [X.] 2009, 301, 307; a.[X.] in [X.]/ [X.], Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Rz 773).

Ebenso ist in Bezug auf die kapitalertragsteuerlichen Folgen kein Verstoß gegen das unionsrechtliche Beihilferecht (Art. 107 ff. des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.]) erkennbar (zu den körperschaftsteuerlichen Aspekten vgl. auch [X.] Düsseldorf, Urteil vom 30. Juni 2017  6 [X.] 1900/15 [X.], E[X.] 2017, 1370, Revisionsverfahren Az. [X.]; [X.] in [X.]/Drüen, a.a.[X.], § 8 [X.] Rz 584; Gosch [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1043a; [X.]/[X.]/[X.], § 8 [X.] Rz 542; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1832; aber auch [X.] in [X.]/[X.]/ [X.] [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für [X.], 2016, S. 279, 287 f.; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 5 Rz 776 ff.).

3. Soweit die vGA aus den dauerdefizitären Betrieben der A- und C-GmbH folgt und deren Rechtsfolgen nicht gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 [X.] a.F. ausgeschlossen sind, hat das [X.] rechtsfehlerhaft die Anwendbarkeit der Übergangsregelung des § 34 Abs. 6 Satz 5 [X.] a.F. bejaht.

a) Diese Vorschrift gewährt Bestandsschutz, wenn vor dem 18. Juni 2008 bei der Einkommensermittlung "im Einzelfall" nach "anderen Grundsätzen" als nach § 8 Abs. 7 [X.] a.F. "verfahren" worden ist. In diesem Fall sollen die (anderen) Grundsätze letztmals für den Veranlagungszeitraum 2011 maßgebend sein, d.h. auch in den Streitjahren 2003 und 2004.

b) In der Gesetzesbegründung wird betont, durch § 8 Abs. 7 [X.] a.F. sei keine Rechtsänderung eingetreten, sondern die bei [X.] und Betrieben gewerblicher Art bis zum Erlass des [X.] 2009 allgemein anerkannten Grundsätze zur Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] sowie die sich daraus im Einzelfall ergebende Möglichkeit der Ergebnisverrechnung seien festgeschrieben worden (BTDrucks 16/10189, S. 72). Sollte im Einzelfall nach von § 8 Abs. 7 [X.] a.F. abweichenden Grundsätzen verfahren worden sein, seien diese gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 [X.] a.F. übergangsweise bis zum Veranlagungszeitraum 2011 weiter anzuwenden. Nach Auffassung des [X.] setzt dies voraus, dass die angewandten Grundsätze nicht den bisherigen [X.] bzw. der bisherigen Rechtslage widersprochen haben ([X.]-Schreiben in [X.], 1303, Rz 54).

c) Ob sich diese Einschränkung des [X.] tatsächlich aus dem Gesetz ableiten lässt und welche allgemeinen Grundsätze vor dem Erlass des [X.] 2009 für die im Streitfall relevante [X.]onstellation der Beteiligung einer [X.] an einer Verlustkapitalgesellschaft über mehrere Zwischengesellschaften sowie die Verlustübernahme durch eine dieser Zwischengesellschaften galten bzw. ob es für diese [X.]onstellation überhaupt allgemeine Grundsätze gab, kann im Streitfall letztlich dahingestellt bleiben. Denn durch die Bezugnahme auf die Verfahrensweise "im Einzelfall" fordert der Wortlaut des § 34 Abs. 6 Satz 5 [X.] a.F. für die Auslösung des Bestandsschutzes, dass vor dem 18. Juni 2008 bestandskräftige --oder zumindest unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene-- [X.] existierten oder eine verbindliche Auskunft erteilt wurde (vgl. [X.]/ [X.]/[X.], § 8 [X.] Rz 546; Blümich/Rengers, § 8 [X.] Rz 1104; Schiffers, [X.] Steuer-Zeitung [X.], 119, 122; a.[X.], [X.], 106, 113). Daran fehlt es im Streitfall.

Die zu beurteilende Struktur ist erstmals zum 1. Januar 2003 und damit zum Beginn des ersten Streitjahres aufgesetzt worden. Daraus folgt, dass es für diese [X.]onstellation in den Vorjahren noch keine [X.] gegeben haben kann. Schließlich ist weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich, dass für die Streitjahre vor dem 18. Juni 2008 eine verbindliche Auskunft erteilt worden ist.

4. Die Sache ist spruchreif. Auch wenn das [X.] nur zu § 8 Abs. 7 [X.] a.F. und § 34 Abs. 6 Satz 5 [X.] a.F. eine abschließende Entscheidung getroffen hat, folgt aus seinen tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 [X.]O), dass die streitigen [X.]apitalertragsteuerbescheide rechtmäßig sind, soweit sie die Verluste der A- und C-GmbH betreffen.

a) Die durch die vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgelöste [X.]apitalertragsteuer ist in den Zeiträumen 2003 und 2004 entstanden, auf die sich die [X.] zutreffend beziehen.

Nach § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG entsteht die [X.]apitalertragsteuer in dem Zeitpunkt, in dem die [X.]apitalerträge dem Gläubiger zufließen. Dies ist bei vGA wegen (mittelbarer) Beteiligungen an strukturell dauerdefizitären [X.] das Jahr, in dem die jeweiligen Verluste bei diesen Gesellschaften entstehen. Denn zu diesem Zeitpunkt fließt der [X.]lägerin der Vermögensvorteil aus einer Ersparnis von Aufwendungen zu. Dagegen findet § 44 Abs. 2 EStG bei vGA keine Anwendung ([X.]-Urteil in [X.], 500, [X.], 142; [X.]/[X.] in [X.]orn, § 44 EStG Rz 20.1).

b) Darüber hinaus ist der vom Senat für die Annahme der vGA zugrunde gelegte Sachverhalt Gegenstand der streitigen [X.].

Trotz des in § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG geregelten Anmeldezeitraums ist die [X.]apitalertragsteuer gemäß § 45a EStG [X.]. § 44 Abs. 1 EStG sachverhaltsbezogen und nicht zeitraumbezogen festzusetzen ([X.]-Urteile vom 16. November 2011 I R 108/09, [X.]E 236, 48, [X.], 328; vom 8. April 2014 I R 51/12, [X.]E 246, 7, [X.], 982, jeweils m.w.[X.]; vgl. auch Senatsurteile vom 21. September 2017 VIII R 59/14, [X.]E 259, 411, BStBl II 2018, 163, und vom 30. Januar 2018 VIII R 75/13, [X.]E 260, 450, BStBl II 2019, 91). Dabei ist auf den gesamten einheitlichen Lebenssachverhalt eines bestimmten [X.]es abzustellen.

Obwohl das [X.] in seiner Begründung nur auf die niedrigeren Gewinnabführungen der Z- an die Y-GmbH bzw. auf eine Vermögensminderung auf [X.] der Z-GmbH als Folge der Abschreibungen der [X.] der A-, [X.] und C-GmbH auf den niedrigeren Teilwert abgestellt hat, gehörte danach auch die im Streitfall für die vGA letztlich ursächliche [X.] des Unterhaltes eines dauerdefizitären Betriebs der A-, [X.] und C-GmbH zum Gegenstand der [X.]apitalertragsteuerbescheide. Denn auf [X.] der [X.]lägerin ging es um den einheitlichen [X.] einer empfangenen vGA aufgrund ihrer mittelbaren Beteiligung an strukturell dauerdefizitären [X.]. Ob Ansatzpunkt der vGA bereits die Verluste auf [X.] der A-, [X.] und C-GmbH oder erst die tatsächlichen [X.] auf [X.] der Z-GmbH mit anschließender Abschreibung der [X.] bzw. die Minderung der Gewinnabführungen auf [X.] der Y-GmbH waren, ist lediglich eine Frage der Begründung. Im Übrigen war die (mittelbare) Beteiligung der [X.]lägerin an den strukturell dauerdefizitären [X.] für alle Begründungsansätze ein entscheidender Sachverhaltsaspekt.

c) Schließlich durfte das [X.] die [X.]lägerin gemäß § 155 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung [X.]. § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG sowie § 31 Abs. 1 Satz 1 [X.] für die angefallene [X.]apitalertragsteuer in Anspruch nehmen.

Auch wenn die [X.]lägerin Gläubigerin der [X.]apitalerträge (in Form einer vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) und damit gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG [X.]. und § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Schuldnerin der [X.]apitalertragsteuer war, darf sie nur unter den Voraussetzungen des § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG in Anspruch genommen werden. Diese Voraussetzungen liegen unter anderem vor, wenn der Schuldner der [X.]apitalerträge die [X.]apitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder der Gläubiger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene [X.]apitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat, und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt.

Im Streitfall sind bereits die Voraussetzungen der ersten Alternative erfüllt. Da die vGA erst nachträglich im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellt worden ist, hatte die Y-GmbH (Schuldnerin der [X.]apitalerträge und gemäß § 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG Entrichtungsschuldnerin der [X.]apitalertragsteuer) keine Anmeldung i.S. des § 45a EStG abgegeben und auch keine [X.]apitalertragsteuer einbehalten.

5. Die [X.]ostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 1 [X.][X.]