Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.06.2013, Az. I R 48/12

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft [X.] Rechts mit Sitz in den [X.] ([X.]). Sie hat nach [X.] S (§§ 1361 bis 1378) des [X.] ([X.]) für die Besteuerung als sog. "S-Corporation" optiert und ist daher in den [X.] nicht körperschaftsteuerpflichtig; ihre Einkünfte werden stattdessen unmittelbar bei den in den [X.] ansässigen Gesellschaftern besteuert.

Im Streitjahr 2008 war die Klägerin an der im Inland ansässigen A-GmbH mit einem Geschäftsanteil von 50 v.H. beteiligt. Diese schüttete in jenem Jahr an die Klägerin einen Gewinn von 1.028.031 € aus und behielt hierauf gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 2 Nr. 1 und § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.] 2002) und Art. 29 Abs. 1 des Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 in seiner Fassung des Protokolls zur Änderung des am 29. August 1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (Änderungsprotokoll) vom 1. Juni 2006 ([X.] 2006, 1186, [X.], 767) --DBA-[X.] 1989/2008-- Kapitalertragsteuer sowie nach § 3 Abs. 1 Nr. 5, § 4 des Solidaritätszuschlaggesetzes (SolZG 1995) darauf entfallenden Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 21,1 v.H., also von 216.914,54 €, ein. Die Klägerin beantragte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (dem [X.]) unter Hinweis auf das sog. [X.] nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-[X.] 1989/2008 und die danach gebotene Reduzierung der Kapitalertragsteuer auf 5 v.H. der Bruttodividende die Teilerstattung der [X.]. Für den Fall, dass die Vergünstigung des [X.]s des Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-[X.] 1989/2008 nicht anwendbar sein sollte, beantragte die Klägerin hilfsweise gemäß Art. XVII Abs. 5 des Änderungsprotokolls vom 1. Juni 2006 die Anwendung des Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-[X.] vor Inkrafttreten des Änderungsprotokolls vom 1. Juni 2006 (DBA-[X.] 1989/1991).

Das BZSt entsprach dem Antrag nur zum Teil; der Klägerin als sog. "S-Corporation" stehe nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b DBA-[X.] 1989/2008 lediglich ein Anspruch auf Ermäßigung der [X.] auf 15 v.H. zu, die beanspruchte weiter gehende Abkommensvergünstigung jedoch nicht.

Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos; das Finanzgericht (FG) Köln wies sie mit Urteil vom 24. April 2012  2 K 3928/09, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2012, 1853, als unbegründet ab.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das [X.] aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin abzuändern, dass der Erstattungsbetrag auf insgesamt 165.512,99 € festgesetzt wird.

Das BZSt beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Festsetzung des Erstattungsbetrags. Das [X.] hat der Klägerin das sog. Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a [X.] 1989/2008 zu Unrecht versagt.

1. Nach Art. 29 Abs. 2 [X.] 1989/2008 [X.]. § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 und § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 kann der Gläubiger von Kapitalerträgen die völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer (hier gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG 2002 [X.]. § 2 Nr. 1 und § 8 Abs. 1 KStG 2002 sowie § 3 Abs. 1 Nr. 5, § 4 [X.] 1995, jeweils [X.]. Art. 29 Abs. 1 [X.] 1989/2008) verlangen, wenn diese Einkünfte nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden dürfen.

2. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für eine --über die schon bisher gewährte in Höhe von 62.709,89 € hinausgehende-- Quellensteuerabsenkung auf 5 v.H. des [X.] der Gewinnausschüttungen vor.

a) Die Klägerin kann sich dafür allerdings nicht auf Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a ([X.]. Art. 4 Abs. 1 Buchst. b) [X.] 1989/1991 stützen. Zwar stünde ihr als S-Corporation, welche nach Maßgabe des sog. Typenvergleichs eine korporationsrechtliche Struktur aufweist und deswegen aus der insoweit maßgebenden [X.] Sicht eine [X.]. 3 Abs. 1 Buchst. e [X.] 1989/1991 bzw. [X.] 1989/2008 ist, ein solcher Anspruch nach damaliger [X.] zu; der Senat verweist dazu, um Wiederholungen zu vermeiden, auf sein Urteil vom 20. August 2008 I R 39/07 ([X.], 509, [X.], 234). Doch ist Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a [X.] 1989/1991 nach Art. XVII Abs. 5 des [X.]s vom 1. Juni 2006 auf die streitige Dividendenzahlung im [X.] nicht mehr anzuwenden.

aa) Gemäß Art. XVII Abs. 2 des [X.]s vom 1. Juni 2006 tritt dieses Protokoll an dem Tag in [X.], an dem die Ratifikationsurkunden ausgetauscht werden. Es ist nach Abs. 2 Buchst. a der Vorschrift in beiden Vertragsstaaten bei den im [X.] erhobenen Steuern auf die Beträge anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar des Jahres gezahlt oder gutgeschrieben werden, in dem dieses Protokoll in [X.] tritt. Die Ratifikationsurkunden sind zwischen der [X.] ([X.]) und den [X.] am 28. Dezember 2007 ([X.], 117) ausgetauscht worden. Das [X.] 1989/2008 ist daher nach Art. XVII Abs. 2 Buchst. a des [X.]s bei den im vorliegenden Klageverfahren streitigen [X.] auf jene Beträge anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2007 gezahlt oder gutgeschrieben worden sind.

bb) [X.] ermöglicht es Art. XVII Abs. 5 des [X.]s vom 1. Juni 2006 aber, die rückwirkende Änderung ab dem 1. Januar 2007 auf Antrag abweichend von Art. XVII Abs. 2 des [X.]s in Fällen zu vermeiden, in denen eine Person, die Anspruch auf die Vergünstigungen aus dem Abkommen in der nicht durch das [X.] vom 1. Juni 2006 geänderten Fassung hat, nach dem Abkommen in der nicht geänderten Fassung Anspruch auf weiter gehende Vergünstigungen als nach dem Abkommen in der durch dieses [X.] geänderten Fassung hätte. Das Abkommen ist für solche Fälle auf Antrag der betreffenden Person in der nicht geänderten Fassung als Ganzes für einen Zeitraum von zwölf Monaten ab dem Zeitpunkt, zu dem die Bestimmungen dieses [X.]s nach Absatz 2 in [X.] treten würden, weiterhin auf diese Person anzuwenden.

Für im Streitjahr bezogene Dividenden ist die Ausnahmeregelung damit auch dann nicht einschlägig, falls die Vergünstigungen, welche das [X.] 1989/2008 gewährt, hinter jenen des [X.] 1989/1991 zurückbleiben sollten: Zwar unterscheidet das [X.] in Art. XVII Abs. 2 zwischen dem Zeitpunkt seines Inkrafttretens einerseits und andererseits dem Zeitpunkt, in welchem das [X.] erstmals anzuwenden ist. Für den letzteren Zeitpunkt wird wiederum danach unterschieden, um welche Steuern es sich handelt. Richtig ist es auch, dass Art. XVII Abs. 5 des [X.]s in insofern missverständlicher Weise allein den Zeitpunkt des Inkrafttretens aufgreift und diesen als den maßgebenden Zeitpunkt dafür bestimmt, in dem der zwölfmonatige [X.] zu laufen beginnt. Doch verknüpft die Verschonungsregelung den Beginn jenes Zeitraums mit "den Bestimmungen dieses Protokolls nach Abs. 2", was in dann doch wieder unmissverständlicher Weise jene (Grund-)Regelungen in ihrer Gesamtheit einbezieht, also sowohl was den Zeitpunkt des Inkrafttretens als auch des erstmaligen Anwendens anbelangt. Zutreffend weist das [X.] darauf hin, dass sich dieses Regelungsverständnis noch deutlicher aus dem --ausweislich der Schlussformel des [X.]s-- gleichermaßen verbindlichen englischsprachigen Text der Regelung ergibt; dort wird nämlich nicht isoliert auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens abgestellt ("... shall enter into force ...", s. den Eingangssatzteil von Art. XVII Abs. 2 sowie den [X.] in Abs. 2 Buchst. a des [X.]s), sondern auf denjenigen Zeitpunkt des erstmaligen Anwendens ("... shall have effect ..." bzw. "... would have effect ...", s. ebenfalls Eingangssatzteil in Art. XVII Abs. 2 sowie in Abs. 5 des [X.]s). Und zu Recht weist das BZSt auch darauf hin, dass das Auslegungsergebnis andernfalls sinnwidrig wäre: Das novellierte Abkommen wäre für im [X.]e erhobene Steuern nach Maßgabe der Grundregelung in Art. XVII Abs. 2 Buchst. a des [X.]s erstmals für Beträge anzuwenden, welche am oder nach dem 1. Januar 2007 gezahlt oder gutgeschrieben werden. Daran würde sich bei der von der Klägerin befürworteten Lesart auch dann nichts ändern, wenn von der Verschonungsregelung des Abs. 5 der Vorschrift Gebrauch gemacht wird. Mit anderen Worten: Genau für jene Beträge, für die ein etwaiger Vertrauensschutz einzufordern wäre, bliebe die Person, die die [X.] in Anspruch nehmen möchte, ungeschützt.

b) Die erstrebte Herabsetzung der einbehaltenen Quellensteuern folgt jedoch aus der nunmehrigen Regelungslage des Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a [X.] 1989/2008.

aa) Nach dieser Vorschrift können Dividenden auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staats besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn die Dividenden von einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person als Nutzungsberechtigtem bezogen werden, 5 v.H. des [X.] der Dividenden nicht übersteigen, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft ist, der unmittelbar über mindestens 10 v.H. der stimmberechtigten Anteile der die Dividenden zahlenden Gesellschaft gehören. In allen anderen Fällen ist nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b [X.] 1989/2008 das Besteuerungsrecht dieses Staats (Quellenstaat) auf 15 v.H. des [X.] der Dividende begrenzt.

bb) Anders als nach früherer [X.] ist die Klägerin keine in dem anderen Vertragsstaat ansässige [X.]. 4 Abs. 1 [X.] 1989/2008. Ansässig im Sinne dieser Vorschrift ist nämlich, wie sich aus der dafür maßgebenden Begriffsbestimmung in Art. 4 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1989/2008 ergibt, eine solche Gesellschaft nur dann, wenn sie nach dem Recht dieses Staats dort aufgrund des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes der Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Als "S-Corporation" erfüllte die Klägerin diese Ansässigkeitsmerkmale im Streitjahr in den [X.] indessen nicht, weil nach [X.] Recht nicht sie selbst der [X.] Ertragsbesteuerung unterlag; besteuert wurden dort vielmehr ihre Gesellschafter. Im Einzelnen verweist der Senat dazu, um auch insoweit Wiederholungen zu vermeiden, erneut auf sein Urteil in [X.], 509, [X.], 234 (m.w.N.; s. auch [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], [X.] [X.]/[X.], Art. 1 Rz 69).

Der neuerliche Vortrag der Klägerin, unter bestimmten Umständen könne nach [X.] Steuerrecht auch eine S-Corporation einer begrenzten Steuerpflicht unterliegen, widerspricht dem nicht. Zwar mag eine "abstrakte" Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat im Einzelfall durchaus genügen, um eine Schachtelprivilegierung zu begründen; eine unilaterale Steuerbefreiung im anderen Vertragsstaat steht dem nicht entgegen (vgl. Senatsurteil vom 6. Juni 2012 I R 52/11, [X.], 356). Doch muss sich eine solche abstrakte Steuerpflicht dennoch auch auf die konkret in Rede stehende [X.] beziehen, woran es nach gegenwärtiger Erkenntnis und nach den den Senat bindenden tatrichterlichen Feststellungen aber gerade fehlt. Dass die Klägerin in ihrer Funktion als Arbeitgeberin in den [X.] bestimmte Sozialabgaben abzuführen verpflichtet ist, hat damit unabhängig davon nichts zu tun, dass sich die Frage der Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 [X.] 1989/ 2008 auch auf "ähnliche Merkmale" erstreckt und dass solche Merkmale womöglich keine ortsbezogenen sein müssen (vgl. [X.] in [X.], Doppelbesteuerung, Art. 4 [X.] Rz 25).

cc) Allerdings wird die tatsächlich fehlende Ansässigkeit durch Art. 1 Abs. 7 [X.] 1989/2008 mittels Regelungsfiktion substituiert (ebenso [X.]/[X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2012, 648; [X.]/Sewtz, [X.] 2009, 273; [X.]/ Faller, [X.] 2012, 1028; [X.]/[X.], [X.], Fach 3 Gruppe 2 S. 1397; Kleutgens/Sinewe, Recht der Internationalen Wirtschaft, Beilage 2 zu Heft 12/2006, 1, 3; wohl auch [X.] in [X.]/[X.]/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, [X.]. 32.125; [X.], Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --[X.]-- 2011/2012, S. 534, 538; derselbe, [X.] --[X.]-- 2011, 42, 47; [X.], Grenzüberschreitende Besteuerung von Personengesellschaften, 2011, S. 113 f.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.] [Hrsg.], [X.] - Trends und Entwicklungen 2011/2012 -, [X.], Schrift Nr. 480/2012, S. 53 ff., 56; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.]/[X.] [Hrsg.], Praxis des [X.], 2008, S. 215, 219 ff.; [X.], [X.], 77; anders z.B. [X.] in [X.], a.a.[X.], Art. 1 [X.] Rz 113; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], Art. 1 Rz 73; [X.], [X.] 2009, 58; Oellerich, Internationale [X.] --[X.]-- 2012, 15; wohl auch [X.]/Loose, Betriebs-Berater 2012, 2163; [X.] in [X.]/[X.], [X.], Art. 1 Rz 146, und unter Umständen Bahns/Keuthen, [X.] 2010, 750; unklar [X.], [X.] 2007, 274, 276 einerseits, in [X.]/[X.], a.a.[X.], Art. 10 Rz 454 andererseits).

aaa) Nach Art. 1 Abs. 7 [X.] 1989/2008 gelten Einkünfte oder Gewinne, welche von einer oder über eine Person erzielt werden, die nach dem Recht eines der Vertragsstaaten als solche nicht steuerpflichtig ist, als von einer in einem Staat ansässigen Person erzielt, soweit sie im Sinne der Steuergesetze dieses Staats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person gelten. Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser komplex formulierten Regelung sind im Streitfall erfüllt: Die Dividendenzahlungen der [X.] wurden von einer sog. S-Corporation erzielt, die nach dem Recht der [X.] jedenfalls mit diesen Zahlungen dort zwar nicht steuerpflichtig ist. Die Einkünfte oder Gewinne werden jedoch fiktiv als solche angesehen, welche insoweit von einer in den [X.] ansässigen --und damit abkommensberechtigten-- Person erzielt werden, als sie im Ergebnis einer in den [X.] ansässigen Person als Einkünfte oder Gewinne zugerechnet (und dort mit diesen Einkünften oder Gewinnen ggf. besteuert) werden. Letztere in den [X.] ansässige Person(en) ist der (bzw. sind die) Gesellschafter der Klägerin. Auf diese Weise wird gewährleistet, dass diese Personen mit den betreffenden Einkünften oder Gewinnen in den Abkommensschutz einbezogen werden. "[X.]" wird also zunächst die abkommensrechtliche Zuordnung der Einkünfte oder Gewinne.

bbb) In dieser Zuordnung erschöpft sich die Rechtsfolge der Regelung aber nicht. Vielmehr erstreckt sich deren Rechtsfolge, wie dem insoweit letztlich unmissverständlichen Wortlaut der Regelung entnommen werden kann, zugleich darauf, die Einkünfte oder Gewinne als "von einer in den [X.] ansässigen Person" erzielt anzusehen. Auch das Zurechnungssubjekt und dessen Ansässigkeit werden also abweichend von den Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 [X.] 1989/2008 von der Fiktion erfasst. Dass diejenige in den [X.] ansässige Person, für welche die [X.] Gesetze fiktive Einkünfte oder Gewinne nach dem letzten Halbsatz der Norm voraussetzen, mit jener in den [X.] ansässigen Person übereinstimmt oder übereinstimmen muss, für die die Regelung fiktive Einkünfte oder Gewinne anordnet, lässt sich dem [X.] nicht entnehmen. Dieser spricht durchgängig nur neutral von "einer", nicht aber "der" im Sinne derselben Person. In den [X.] ansässige Person der betreffenden, von dieser Person fiktiv erzielten Einkünfte oder Gewinne kann sonach irgendeine Person sein, welche die für diesen Begriff maßgebenden Voraussetzungen des Art. 4 [X.] 1989/2008 sowie des Art. 3 Abs. 1 Buchst. d [X.] 1989/2008 erfüllt, also auch die mit den Einkünften oder Gewinnen nicht steuerpflichtige Person, "von" der oder "über" die die Einkünfte oder Gewinne erzielt werden, im Streitfall sonach die Klägerin. Im Ergebnis hat sich hiernach die Regelungslage gegenüber der vorherigen Abkommensfassung in diesem Punkt damit nicht geändert.

Für dieses Verständnis lassen sich (ohne dass dies allerdings ausschlaggebend wäre) denn wohl auch die "Technical explanations" der US-[X.] Steuerverwaltung zu Art. 1 [X.] 1989/2008 (im [X.] abrufbar unter [X.]. [X.]/pub/[X.]) bestätigend heranziehen: Maßgebend ist auch danach nämlich allein, ob und in welchem Umfang die betreffenden Personen in den [X.] nach dortigem Steuerrecht als Bezieher der Einkünfte und Gewinne angesehen werden, um sodann daraus die beschriebenen Wirkungen --die steuerliche Behandlung als in den [X.] ansässig-- abzuleiten: "For example, if a German company pays interest to an entity that is treated as fiscally transparent for U.S. tax purposes, the interest will be considered derived by a resident of the U.S. only to the extent that the taxation laws of the United States treats one or more U.S. residents (whose status as U.S. residents is determined, for this purpose, under U.S. tax law) as deriving the interest for U.S. tax purposes" (s. dazu auch [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], a.a.[X.], Art. 1 Rz 76, [X.], daselbst, Art. 10 Rz 71).

dd) Die Klägerin hat die in Rede stehenden Dividenden auch als nutzungsberechtigte [X.]. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a [X.] 1989/2008 erzielt.

aaa) Der Begriff des Nutzungsberechtigten wird im Abkommen selbst nicht definiert. Er ist dennoch ein abkommensrechtlicher, für dessen Auslegung in Einklang mit Art. 3 Abs. 2 [X.] 1989/2008 nur dann auf das nationale Recht des jeweiligen Anwenderstaats zurückzugreifen ist, wenn der Zusammenhang des Abkommens nichts anderes erfordert. Ein solcher vorrangiger Abkommenszusammenhang fehlt indessen. Ausschlaggebend ist in diesem Punkt deshalb allein das nationale Recht des [X.], hier also von [X.]. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat einmal mehr auf sein Urteil in [X.], 509, [X.], 234.

bbb) Dieses Urteil ist zwar noch zum [X.] 1989/1991 ergangen. Die Regelungslage hat sich infolge der Novellierung des [X.] 1989/1991 aber auch insoweit nicht geändert, auch nicht durch Art. 1 Abs. 7 [X.] 1989/2008. Denn diese Norm bestimmt lediglich, dass eine Person des anderen Vertragsstaats die betreffenden Einkünfte oder Gewinne als dort ansässige Person bezieht. Sie gewährleistet dadurch für jene Einkünfte und Gewinne, dass --unter den beschriebenen Umständen einer voneinander abweichenden Qualifizierung des einkünftevereinnahmenden Rechtsträgers durch den Ansässigkeits- und den Quellenstaat-- der letztere verpflichtet ist, die [X.] für jene Einkünfte einzuräumen. Darauf allein zielt der Zweck der Bestimmung ab (vgl. Denkschrift zum [X.] zum [X.] 1989/2008, dort zu Art. 1 Abs. 7, BTDrucks 16/2708, S. 35), und das deckt sich auch mit der systematischen Platzierung der Vorschrift unter Art. 1 [X.] 1989/2008, der den "Allgemeinen Geltungsbereich" des Abkommens festlegt und in diesem Zusammenhang (in seinem Abs. 1) die Abkommensberechtigung der betreffenden Personen und die daraus abzuleitende Inanspruchnahme von [X.] mit der Ansässigkeit jener Personen in einem der beiden Vertragsstaaten verknüpft. Die Bestimmung legt jedoch gerade nicht --darüber hinaus-- fest, welcher Person die Einkünfte konkret zuzurechnen sind, und schon gar nicht ordnet sie eine sog. Qualifikationsverkettung an, welche den Quellenstaat an die steuerliche Qualifizierung des Rechtsträgers im Ansässigkeitsstaat binden könnte. Für einen derartig weitgehenden Regelungsgehalt gibt der [X.] nichts her. Die Frage nach der Bestimmung des Einkünftebeziehers und desjenigen, welchem die Einkünfte zuzurechnen sind, sind vielmehr auch hier strikt auseinanderzuhalten, und die Einkommenszurechnung verbleibt --wie abkommensrechtlich sonst auch (z.B. --bezogen auch auf § 50d Abs. 1 EStG-- Senatsurteil vom 21. Mai 1997 I R 79/96, [X.], 281, [X.] 1998, 113; [X.] in [X.], EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 25; [X.]/[X.] in [X.], a.a.[X.], Art 10 [X.] Rz 40 [alt 34])-- allein in der Hand des jeweiligen Anwenderstaats (ebenso z.B. Kreienbaum/ Nürnberger, [X.] 2006, 806, 811; [X.]/Sewtz, [X.] 2009, 273; [X.]/[X.], [X.] 2012, 648, 649; [X.], [X.] 2011/2012, S. 534, 538; derselbe, [X.] 2011, 42, 47 und [X.] 2011, 98; [X.], a.a.[X.], S. 113 f.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.] [Hrsg.], a.a.[X.], S. 214; [X.], [X.], Schrift Nr. 480/2012, S. 53 ff., 56, dort unter Hinweis auf die sog. anwenderstaatsorientierte Betrachtungsweise, s. dazu Senatsurteil vom 25. Mai 2011 I R 95/10, [X.], 63; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.]/[X.]/Schön [Hrsg.], Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2011, S. 95 ff., S. 112 ff.; anders z.B. [X.] in [X.], a.a.[X.], Art. 1 [X.] Rz 113, Art. 10 [X.] Rz 61 ff.; [X.], [X.] 2009, 58; [X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], Art. 1 Rz 146; Oellerich, [X.] 2012, 15; wiederum unklar [X.], [X.] 2007, 274, 276 einerseits, in [X.]/[X.], a.a.[X.], Art. 10 Rz 454 andererseits).

Es mag in Anbetracht dessen dahinstehen, ob das hier gefundene Auslegungsergebnis auch in diesem Punkt mit der beschriebenen Verwaltungspraxis der US-[X.] Steuerverwaltung in Gestalt der Technical Explanations in jeglicher Hinsicht übereinstimmt oder ob die [X.] auf ihre in [X.] ansonsten als maßgebend beanspruchten nationalen [X.] mit Blick auf ein andernfalls drohendes "Leerlaufen" von Art. 1 Abs. 7 [X.] 1989/2008 "in kritischen Fällen" (so [X.] in [X.], a.a.[X.], Art. 10 [X.] Rz 62) verzichten (s. dazu [X.], ebenda, aber auch Schmitger in Endes/[X.]/ [X.]/[X.], a.a.[X.], Art. 1 Rz 76). Sollte die Neuregelung tatsächlich unvollkommen sein, ließe sich dem vermittels Abkommensauslegung jedenfalls nicht abhelfen; es wäre den Vertragsstaaten dann vielmehr abzuverlangen, das ggf. Gemeinte klarer zum Ausdruck zu bringen.

3. Schließlich ist die Klägerin berechtigt, die Erstattung nach Maßgabe von Art. 29 Abs. 2 [X.] 1989/2008 und § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 [X.]. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 zu beanspruchen. Es gilt auch insoweit die sog. anwenderstaatsorientierte, nicht aber eine sog. abkommensorientierte Sichtweise, so dass die --von der Behandlung der S-Corporation als transparentes Steuersubjekt in den [X.] abweichende-- Behandlung als intransparentes Steuersubjekt nach [X.] Rechtslage abermals durchschlägt (s. aber --für Zahlungen nach dem 30. Juni 2013-- nunmehr § 50d Abs. 1 Satz 11 [X.]. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2009 i.d.F. der Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26. Juni 2013, [X.], 1809, [X.], 790). Der Senat verweist dazu auf sein Urteil in [X.], 63 (s. dazu auch [X.] in [X.], a.a.[X.], § 50d Rz 10a, m.w.N.).

4. Dass die Klägerin womöglich verlangen kann, ihr die einbehaltenen Quellensteuern darüber hinaus und in vollem Umfang zu erstatten, weil dieser Einbehalt gegen die unionsrechtlich verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs gemäß Art. 56 des [X.] [X.] i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --Amtsblatt der [X.]en 2002, Nr. [X.], 1-- (jetzt Art. 63 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] --AEUV--, Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.]/47) verstößt (vgl. Urteil des Gerichtshofs der [X.] --EuGH-- vom 20. Oktober 2011 [X.]/09 "Kommission ./. [X.]", Slg. 2011, [X.]), steht auf einem anderen Blatt. Ein solcher Freiheitsverstoß wirkt zwar prinzipiell auch gegen Drittstaaten (s. EuGH-Urteil vom 13. November 2012 [X.]/11 "Test Claimants in [X.]", [X.] 2012, 924) und könnte damit auch die in den [X.] ansässige Klägerin erfassen (s. zur Diskussion [X.], [X.] 2013, 269, 276, m.w.N.). Ein dadurch ausgelöster etwaiger Erstattungsanspruch wäre aber jedenfalls nicht gegenüber dem hier beklagten BZSt, sondern --auf anderer Rechtsgrundlage-- gegenüber dem zuständigen Finanzamt geltend zu machen (vgl. Senatsurteil vom 11. Januar 2012 I R 25/10, [X.], 318, m.w.N.). § 32 Abs. 5 KStG 2002 [X.]. § 5 Abs. 1 Nr. 39 des Gesetzes über die Finanzverwaltung, jeweils i.d.[X.] zur Umsetzung des [X.] vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache [X.]/09 ([X.], 561), die insoweit neuerlich einen Erstattungsanspruch beim BZSt ermöglichen, ändern daran nichts, weil diese gesetzlichen Neuregelungen (u.a.) voraussetzen, dass der anspruchsberechtigte Gläubiger der Kapitalerträge eine Gesellschaft i.S. des Art. 54 AEUV oder des Art. 34 des Abkommens über den [X.] ist (§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 2002 in der vorgenannten Fassung) und seinen Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebietes eines Mitgliedstaats der [X.] oder eines Staats hat, auf den das Abkommen über den [X.] Anwendung findet (§ 32 Abs. 5 Satz 1 Buchst. [X.] 2002 in der vorgenannten Fassung). An beidem fehlt es im Streitfall.

5. Die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden Senats ab. Ihr Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Freistellungsbescheid wird dahin abgeändert, dass der Betrag über die Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer und des darauf entfallenden Solidaritätszuschlags antragsgemäß in Höhe von 16,1 v.H. des ausgeschütteten Gewinns von 1.028.031 € errechnet und der Erstattungsbetrag dementsprechend in dieser Höhe mit 165.512,99 € festgesetzt wird.