Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.06.2014, Az. I R 21/13

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine abweichende Steuerfestsetzung oder ein Steuererlass gemäß §§ 163, 227 der Abgabenordnung ([X.]) vorzunehmen ist, weil die auf der Hinzurechnung gezahlter Pachtzinsen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.[X.] 2008 vom 14. August 2007 ([X.], 1912, [X.], 630) und des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 ([X.], 3150, [X.], 218) --GewStG 2002 n.F.-- beruhende Besteuerung zu unbilligen Ergebnissen führt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, pachtete von einem Dritten für zunächst 20 Jahre zwei Hotels. Diese betrieb sie allerdings nicht selbst, sondern überließ die Gebäude einem anderen Unternehmen im Wege der Unterpacht zur Nutzung. Aus ihrer Tätigkeit als Zwischenverpächterin erzielte sie im Streitjahr 2008 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 105.395 €. Die Körperschaftsteuer wurde zunächst auf 15.809 € und schließlich in Folge eines Verlustrücktrags aus 2009 auf 0 € festgesetzt. Bei der Ermittlung des [X.] berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) u.a. Hinzurechnungen wegen geleisteter Pachtzahlungen in Höhe von 522.790 € und setzte schließlich den [X.] mit 21.927,50 € und die Gewerbesteuer mit 89.901,70 € fest. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ebenso erfolglos wie der parallel gestellte und ebenfalls im Einspruchsverfahren weiter verfolgte Antrag, die Gewerbe- und Körperschaftsteuer 2008 aus Billigkeitsgründen abweichend auf insgesamt 67.000 € festzusetzen bzw. in Höhe von 39.579 € zu erlassen. Während das Finanzgericht ([X.]) Berlin-Brandenburg mit dem angegriffenen Urteil die gegen den [X.] gerichtete Anfechtungsklage als unbegründet abwies, gab es dem im Wege der Verpflichtungsklage verfolgten Billigkeitsbegehren teilweise statt. Das Urteil vom 30. Januar 2013  12 K 12197/10 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2013, 1062 abgedruckt.

Mit seiner Revision rügt das [X.] eine Verletzung des § 102 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) i.V.m. §§ 163, 227 [X.]. Das [X.] habe zu Unrecht einen Ermessensfehler beanstandet. Die Steuererhebung bei den von der streitigen Hinzurechnungsvorschrift besonders betroffenen gewerblichen Zwischenvermietern oder -verpächtern sei nicht sachlich unbillig.

Das [X.] beantragt sinngemäß, das [X.]-Urteil, soweit es die Verpflichtung zur Neubescheidung des [X.] ausspricht, aufzuheben und die Verpflichtungsklage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O zur teilweisen Aufhebung des [X.] und zur Abweisung der Verpflichtungsklage. Die Entscheidung des [X.] verletzt § 102 [X.]O. Das [X.] hat den Billigkeitsantrag der Klägerin ermessensfehlerfrei abgelehnt.

1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Unter denselben Voraussetzungen können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise erlassen werden (§ [X.]). Die Entscheidung über den Erlass von Steuern i.S. der §§ 163, 227 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des [X.] --BFH-- vom 6. Juni 1991 V R 102/86, [X.] 1992, 787).

Soweit die Behörden ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, hat sich die gerichtliche Prüfung darauf zu beschränken, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 [X.]O).

Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (Senatsurteil vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, [X.] 2010, 606, m.w.N.).

2. Bei Beachtung dieser Grundsätze hätte das [X.] der Klage nicht teilweise stattgeben dürfen. Denn die Besteuerung der Klägerin läuft den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider. Persönliche Unbilligkeitsgründe sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

a) Bei den Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG 2002 n.F. handelt es sich der Sache nach um Betriebsausgabenabzugsbeschränkungen (vgl. nur Entscheidung des [X.] vom 13. Mai 1969  1 BvR 25/65, [X.] 26, 1; [X.]/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 21), die dazu führen können, dass im Falle eines niedrigen körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns oder eines Verlusts Gewerbesteuer zu zahlen ist, die den körperschaftsteuerrechtlichen Gewinn aufzehrt oder im Falle des Verlusts sogar die Vermögenssubstanz des Unternehmens angreift. Es handelt sich hierbei um eine Belastungsfolge, die im gesetzgeberischen Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer (vgl. dazu [X.]-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, [X.] 120, 1, m.w.N.) angelegt ist. Wäre der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass die beschriebenen Hinzurechnungsfolgen nicht hinnehmbar sind, dann hätte es nahe gelegen, der Berechnung des [X.] lediglich den nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn zugrunde zu legen und auf Hinzurechnungen und Kürzungen generell zu verzichten. Dies hätte dem Prinzip der Gewerbesteuer als Objektsteuer aber widersprochen (BFH-Urteil vom 5. Juli 1973 IV R 215/71, [X.], 50, [X.] 1973, 739). Die durch die Hinzurechnungen bewirkten [X.] entsprechen damit im Regelfall den gesetzgeberischen Wertungen und können nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung grundsätzlich keinen Erlass der Gewerbesteuer wegen sachlicher Unbilligkeit rechtfertigen  (Beschluss des [X.] vom 30. August 1977 VII B 40/77, [X.] --[X.]-- 1978, 70; BFH-Urteile in [X.], 50, [X.] 1973, 739; vom 21. April 1977 IV R 161-162/75, [X.], 141, [X.] 1977, 512, zur Substanzbesteuerung durch Erhebung der [X.]; [X.] vom 5. April 2005 IV B 96/03, [X.] 2005, 1564).

An dieser Rechtsprechung ist auch für die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 geschaffene Rechtslage festzuhalten. Mit diesem Gesetz wurden die den Steuertypus prägenden Hinzurechnungen zwar strukturell vereinheitlicht und ausgebaut (Senatsbeschluss vom 16. Oktober 2012 I B 128/12, [X.], 452, [X.] 2013, 30; BTDrucks 16/4841, 79). Was die Problematik der drohenden Substanzbesteuerung angeht, ist aber eine grundsätzliche Änderung der Rechtslage, die Einfluss auf die Anwendung der §§ 163, 227 AO haben könnte, nicht eingetreten. Dies gilt insbesondere auch für den neu geschaffenen Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. Auch dieser Tatbestand dient der Verwirklichung des Objektsteuerprinzips und kann, wie die anderen Hinzurechnungen, in [X.]en Phasen eines Unternehmens zur Substanzbesteuerung führen.

b) Losgelöst von den Umständen des konkreten Einzelfalls kann die Tätigkeit als gewerblicher [X.] als solche nicht zu einem Steuererlass wegen sachlicher Unbilligkeit führen. Der Senat hat in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes erwogen, ob die Sonderkonstellation gewerblicher [X.] ggf. durch einen Billigkeitserweis zu bewältigen ist (Senatsbeschluss in [X.], 452, [X.] 2013, 30). Diese Überlegung ist dahin zu präzisieren, dass die Besonderheiten, die diese Tätigkeit objektiv prägen, für sich genommen nicht geeignet sind, eine hohe Gewerbesteuerbelastung als sachlich unbillig bewerten zu können. Es müssen daher weitere konkrete Umstände hinzutreten, die nach Lage des einzelnen Falls zu besonderen Besteuerungshärten führen.

aa) Gewerbliche [X.] --also Steuerpflichtige, deren unternehmerische Tätigkeit sich im Wesentlichen auf die Tätigkeit des An- und Weitervermietens von Immobilien beschränkt-- sind im Wesentlichen aus zwei Gründen besonderen Belastungen durch die [X.] ausgesetzt. Zum einen unterliegt nach ihrem Geschäftsmodell der wesentliche Teil ihrer betrieblichen Aufwendungen, gewissermaßen ihr gesamter "Wareneinsatz", durch die Hinzurechnung der gezahlten Grundstücksmieten oder -pachten (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F.) einer Abzugsbeschränkung. Zum anderen lassen die besonderen Verhältnisse ihres Marktes häufig keine auskömmlichen Gewinne zu (niedrige Margen, allgemein steigende Mietpreise beeinflussen die Einnahmen- und Ausgabenseite gleichermaßen u.ä., vgl. [X.]/[X.], [X.], 2106). Damit unterscheiden sich gewerbliche [X.] im [X.] aber nicht von solchen anderen Betrieben, die mit hohem Fremdkapitaleinsatz arbeiten und [X.] sind. Alle Unternehmen, die ihre Geschäftstätigkeit zum wesentlichen Teil --z.B. mit Schulden i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG 2002 n.F.-- fremdfinanzieren und höhere Preise und damit höhere Gewinne auf ihrem Markt nicht durchsetzen können, werden von den verschiedenen [X.] empfindlich getroffen (vgl. [X.]/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 22). Auch die [X.] dieser Unternehmen ist selbstverständlich nicht Folge eines "freiwilligen Gewinnverzichts", sondern beruht regelmäßig auf den speziellen Strukturen des jeweiligen Marktes und den dort herrschenden konjunkturellen Verhältnissen, die im Ergebnis der Durchsetzung nennenswert höherer Gewinnmargen oder der Senkung der Kosten entgegenstehen. Die Situation speziell der Klägerin stellt sich im Vergleich zu einem Verlustbetrieb sogar deutlich günstiger dar, weil die langfristig angelegten Pachtverträge immerhin zu einem dauerhaften "Rohgewinn" führen. Die Anwendung der [X.] und der etwaige Erlass von auf deren Anwendung beruhenden Steuern können auf die vielfältigen Gewinneinflussfaktoren grundsätzlich keine Rücksicht nehmen. Die aus der Kombination von [X.] und [X.] resultierenden besonderen Gewerbesteuerlasten sind bei einer Objektsteuer unvermeidlich angelegt und grundsätzlich nicht durch einen [X.] zu korrigieren.

Eine Sonderstellung der gewerblichen Zwischenvermietung kann schließlich entgegen der Auffassung des [X.] auch nicht daraus hergeleitet werden, dass der Gesetzgeber für Leasinggesellschaften mit § 19 Abs. 3 Nr. 4 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV 2002) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 ([X.], 2794, [X.], 74; jetzt § 19 Abs. 4 GewStDV 2002 i.d.[X.] zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8. April 2010, [X.], 386, [X.], 334) eine spezielle Begünstigungsnorm geschaffen hat. Denn diese beruht darauf, dass Leasinggesellschaften --im Unterschied zu gewerblichen [X.]n-- der eingeschränkten [X.] unterworfen wurden und sie bei der Finanzierung von Unternehmensinvestitionen im Wettbewerb mit Kreditinstituten stehen, die ebenfalls der Aufsicht unterliegen und von Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG 2002 n.F. weitgehend verschont werden (zu Einzelheiten vgl. BTDrucks 16/11108, 32; [X.]/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 102a und 105).

bb) Damit sind entgegen der Auffassung des [X.] auch bei gewerblichen [X.]n Billigkeitsmaßnahmen nicht schon wegen dieser besonderen Art der Geschäftstätigkeit, sondern nur nach Lage des einzelnen Falls (vgl. Wortlaut der §§ 163, 227 AO) anhand der von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zu erwägen. Unter dem vorliegend streitigen Aspekt der Unbilligkeit besteht die Besonderheit der gewerblichen Zwischenvermietung demnach allein darin, dass der Inhaber des Betriebs wegen seiner hohen [X.] diese allgemein geltenden Kriterien in seinem konkreten Einzelfall möglicherweise eher erfüllen wird als ein anderer Unternehmer.

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ein Steuererlass im Einzelfall geboten, wenn die Gewerbesteuer bei einer über mehrere Jahre andauernden Verlustperiode nicht aus dem Ertrag des Unternehmens, sondern aus dessen Substanz geleistet werden muss und dies im Zusammenwirken mit anderen Steuerarten zu existenzgefährdenden oder existenzvernichtenden Härten führt (vgl. [X.]-Entscheidung vom 21. Dezember 1966  1 BvR 33/64, [X.] 21, 54; [X.]-Beschluss vom 1. Juni 1978  1 BvR 364/78, [X.] 1978, 340, jeweils zur Substanzbesteuerung durch Erhebung der [X.]; BFH-Urteile in [X.], 50, [X.] 1973, 739; in [X.], 141, [X.] 1977, 512; [X.] in [X.] 2005, 1564; vgl. auch [X.]-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, [X.] 48, 102, zur Milderung von [X.] durch Erlass von Steuern im Einzelfall). Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an. Ob und unter welchen einzelnen Voraussetzungen ein [X.] zur Vermeidung einer Übermaßbesteuerung auch dann geboten sein kann, wenn kontinuierlich erzielte Gewinne jeweils durch die Gewerbesteuer aufgezehrt werden, bedarf keiner Entscheidung, weil ein solcher Fall vorliegend nicht zur Beurteilung ansteht (s. nachfolgend unter [X.] der Gründe dieses Urteils). Ein [X.] scheidet jedenfalls dann aus, wenn ein Unternehmen in einem einzelnen Jahr einen Verlust oder nur einen geringen Gewinn erwirtschaftet und in Folge von Hinzurechnungen --oder anderer ertragsunabhängiger gewerbesteuerrechtlicher Elemente (z.B. [X.])-- trotz Verlusts überhaupt Gewerbesteuer zahlen muss oder die Zahllast die Höhe des Gewinns übersteigt. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ist die Besteuerung in einem solchen Fall nicht unverhältnismäßig und verstößt deshalb weder gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes --GG--) noch die Berufsfreiheit (Art. 12 GG; [X.]-Entscheidung in [X.] 26, 1; [X.]-Beschluss in [X.] 1978, 340; BFH-Urteile in [X.], 50, [X.] 1973, 739, und in [X.], 141, [X.] 1977, 512). Wollte man dies anders sehen und einen Gewerbesteuererlass bereits bei einer punktuellen Substanzbesteuerung als verfassungsrechtlich geboten erachten, dann müsste der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Gewerbesteuer unter faktischem Verzicht auf Hinzurechnungen und andere objektsteuertypische Elemente den ertragsteuerlichen Gewinn zur alleinigen Richtgröße erheben. Die Entscheidung des [X.], wonach die Gewerbesteuer als solche in ihrer Grundstruktur (ertragsorientierte Objektsteuer) und herkömmlichen Ausgestaltung verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist ([X.]-Beschluss in [X.] 120, 1), wäre damit obsolet. Auch der von der Klägerin während des Billigkeitsverfahrens ins Feld geführte [X.], wonach die Körperschaft- und Gewerbesteuerbelastung auf 50 % des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zu beschränken sei, gebietet einen Teilerlass der Gewerbesteuer nicht, weil sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung ("[X.]") ableiten lässt ([X.]-Beschluss vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99, [X.] 115, 97). Gibt es eine solche Grenze aber nicht, dann kann sie auch kein Maßstab für eine Billigkeitsentscheidung sein.

c) Die Ablehnung des [X.] durch das [X.] ist danach nicht zu beanstanden. Eine sachliche Unbilligkeit der Besteuerung ist nicht gegeben. Die Klägerin befand sich nicht in einer anhaltenden [X.]. Sie erzielte vielmehr einen namhaften Gewinn, der nahezu ausreichte, um die Gewerbe- und Körperschaftsteuer des Streitjahres --selbst ohne Berücksichtigung des Verlustrücktrags aus dem [X.] und den dadurch bewirkten Wegfall der [X.] zahlen zu können. Eine Existenzgefährdung wurde im Antrag lediglich pauschal behauptet, aber nicht substantiiert dargelegt. Ferner ist nicht geltend gemacht, dass die vom [X.] festgestellte vorzeitige Beendigung der Verpachtung zur Jahresmitte 2009 etwas mit der damaligen Steuerrechtslage zu tun hatte.