Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.05.2010, Az. X R 7/08

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrt die Berücksichtigung degressiver Absetzung für Abnutzung ([X.]) nach § 7 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 1995 geltenden Fassung ([X.]) für ein in das Betriebsvermögen eingelegtes Gebäude, während der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) lediglich lineare [X.] nach § 7 Abs. 4 [X.] berücksichtigt hat.

Der Kläger ist Eigentümer eines Gebäudes, das auf Grund einer Baugenehmigung vom 11. Oktober 1984 umgebaut und erweitert wurde. Es entstand ein neues Gebäude, das im August 1985 fertig gestellt war.

Einen Anteil von 20,81 % vermietete der Kläger zu fremdgewerblichen Zwecken an eine seinen Namen tragende Gmb[X.]; bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zog das [X.] seit dem 1. September 1985 insoweit degressive [X.] in [X.]öhe von 5 % ab. Den anderen Teil des [X.]auses bewohnte der Kläger selbst; dafür wurden Absetzungen nach § 7b [X.] vorgenommen bzw. --nach Wegfall der [X.] entsprechende Sonderausgaben abgezogen.

Zum 1. August 1988 eröffnete der Kläger in dem bis dahin selbst bewohnten Teil des Anwesens ein Gästehaus. Er legte das gesamte Anwesen einschließlich des an die Gmb[X.] vermieteten Teils in das Betriebsvermögen ein. Den gewerblichen Gewinn des Gästehauses ermittelte er durch [X.] und setzte dabei für das Streitjahr 1995 degressive [X.] von 5 % bzw. 52.698 DM nebst [X.] für Außenanlagen in [X.]öhe von 513 DM an.

Das [X.] berücksichtigte mit Bescheid vom 19. Februar 2001 [X.] für das Gebäude von 2 % mit 14.076 DM, wobei es von einem [X.] von 697.808 DM ausging, ferner [X.] für Außenanlagen, Einrichtungen sowie nach § 82a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV), insgesamt [X.] von 34.820 DM. Einspruch und Klage, mit denen der Kläger weiter die Berücksichtigung einer [X.] von 5 % begehrte, blieben erfolglos; das Urteil des Finanzgerichts ([X.]) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2008, 674 veröffentlicht. Das [X.] führte aus, nach der Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen sei die [X.] nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a [X.] zu bemessen.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, es bestehe kein Grund, die degressive [X.] nach § 7 Abs. 5 [X.] zu versagen. Mit der Einlage eines Wirtschaftsguts beginne unabhängig von dessen vorheriger Nutzung der [X.]-Zeitraum neu, so dass ein Wahlrecht zwischen der linearen und der degressiven [X.] bestehe, sofern deren Voraussetzungen vorlägen. Das sei der Fall. Der anschaffungsähnliche Vorgang der Einlage sei nicht mit der Anschaffung i.S. von § 7 Abs. 5 [X.] gleichzusetzen. Diese habe im Jahre 1985 stattgefunden und ermögliche auch nach Einlage hinsichtlich des bisher fremd vermieteten Gebäudeteils die Fortsetzung und hinsichtlich des bisher eigengenutzten Gebäudeteils den Beginn der degressiven [X.]. Die Nutzungsänderung begründe keine Beschränkung auf eine lineare Abschreibung (Urteil des [X.] --BF[X.]-- vom 15. Februar 2005 [X.], [X.], 481, [X.], 51).

Der Kläger beantragt,

Das [X.] beantragt,

Zwar folge die Finanzverwaltung ([X.] 7.4 der [X.] 2007 --EStR--) mittlerweile für Fälle der Nutzungsänderung dem BF[X.]-Urteil in [X.], 481, [X.], 51. Es bleibe jedoch dabei, dass nach einer Einlage die weitere [X.] nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder 2 [X.] zu bemessen sei (R 7.4 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 EStR 2005), da im Gegensatz zur bloßen Nutzungsänderung die Einlage regelmäßig zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage führe.

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) begründet. Ob dem Kläger für den an die GmbH vermieteten Gebäudeteil dem Grunde nach degressive [X.] zusteht, kann der Senat auf der Grundlage der vom [X.] getroffenen Feststellungen nicht beurteilen. Hinsichtlich des bis zur Einlage eigengenutzten Gebäudeteils steht dem Kläger lediglich lineare [X.] von 2 % zu, deren Höhe der Senat ebenfalls nicht bestimmen kann, da Feststellungen zur Höhe des [X.] (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG) fehlen. Die Sache wird zurückverwiesen, damit das [X.] die erforderlichen Feststellungen treffen kann.

1. Für das Gebäude, das sich im Streitjahr im Betriebsvermögen des [X.] befand, kommen entweder lineare [X.] von 2 % der Bemessungsgrundlage oder aber degressive [X.] von 2,5 % der Bemessungsgrundlage in Betracht. Eine [X.] von 5 % kann der Kläger in keinem Fall in Anspruch nehmen.

a) Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 [X.] EStG sind als [X.] bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 4 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zur vollen Absetzung abzuziehen. Nach Nr. 2 derselben Vorschrift sind bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der [X.] nicht erfüllen, jährlich 2 % (bei Fertigstellung nach dem 31. Dezember 1924, Buchst. a) bzw. 2,5 % (bei Fertigstellung vor dem 1. Januar 1925, Buchst. b) abzuziehen (lineare Gebäude-[X.]).

Da der Bauantrag angesichts der Baugenehmigung vom 11. Oktober 1984 vor dem 1. April 1985 gestellt sein muss und das Gebäude nach dem 31. Dezember 1924 fertig gestellt worden ist, wäre nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG lineare [X.] in Höhe von 2 % anzusetzen.

b) Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG können abweichend von Abs. 4 bei im Inland belegenen Gebäuden, die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, Beträge in fallenden [X.]n abgezogen werden (degressive Gebäude-[X.]).

Da es sich im Streitfall um ein Gebäude i.S. des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt, wären im Rahmen der degressiven [X.] die [X.] nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG maßgebend; diese betragen im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils 5 %, in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils 2,5 %, in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils 1,25 % der Bemessungsgrundlage.

Die [X.] des § 7 Abs. 5 EStG beginnen mit dem Jahr der Fertigstellung. Das Gebäude war im Jahre 1985 fertig gestellt. Der Zeitraum von acht Jahren, für den die [X.] von 5 % gelten, erstreckte sich mithin von 1985 bis 1992. In den darauf folgenden sechs Jahren 1993 bis 1998 --und damit auch im [X.] stünde dem Kläger im Rahmen einer etwaigen degressiven [X.] noch der Satz von 2,5 % zu.

2. Ob der seit 1985 bis zum Streitjahr an die GmbH vermietete Gebäudeteil 1995 in das Betriebsvermögen eingelegt worden ist, lässt sich im Revisionsverfahren nicht beurteilen. Im Hinblick auf die Firma der GmbH drängt sich die Frage auf, ob die als Vermietung behandelte Überlassung der Räume an die GmbH eine Betriebsaufspaltung darstellte. Zu deren tatsächlichen Voraussetzungen liegen keine Feststellungen vor.

Sollte eine Betriebsaufspaltung vorgelegen haben, so wären die diesbezüglichen [X.] bereits im damaligen Zeitraum in gewerbliche Einkünfte des [X.] umzuqualifizieren. Der betreffende Gebäudeteil wäre bereits Betriebsvermögen des [X.] gewesen. Unter diesen Umständen wäre der Kläger verpflichtet, die 1985 begonnene degressive [X.] nach Maßgabe der Ausführungen unter II.1.b fortzusetzen.

Sollte keine Betriebsaufspaltung vorgelegen haben, stünde dem Kläger aus den nachfolgenden Gründen auch für diesen Gebäudeteil seit der Einlage lediglich lineare [X.] zu.

3. Hinsichtlich des ursprünglich eigengenutzten Gebäudeteils begann für den Kläger mit dem Einlagevorgang im Jahre 1988 eine neue [X.] mit einer neuen [X.]-Bemessungsgrundlage. Da die (Ursprungs-)Voraussetzungen für die degressive [X.] gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG im [X.] nicht vorlagen, steht dem Kläger seither nur noch lineare [X.] zu. Der Senat folgt insoweit der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (so auch [X.]/[X.], EStG, 29. Aufl., § 7 Rz 160; [X.], in: [X.][X.], EStG, § 7 Rz [X.]; a.[X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 7 EStG Rz 495).

a) Die Einlage ist ein anschaffungsähnlicher Vorgang; sie ist der in § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG genannten Anschaffung gleichzustellen. Nach dieser Vorschrift muss die Anschaffung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erfolgen; damit ist degressive [X.] nach einer Einlage nur möglich, wenn das Gebäude bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung in ein Betriebsvermögen eingelegt wird. Daran fehlt es. Eine Anknüpfung an den ersten Anschaffungs- oder [X.] ist nicht mehr möglich, da der nachfolgende anschaffungsähnliche Vorgang das Wirtschaftsgut in eine andere steuerliche Sphäre des Steuerpflichtigen überführt und als neuer selbständiger Absetzungstatbestand zu beurteilen ist.

b) Die Einlage führt als anschaffungsähnlicher Vorgang zu einer neuen Bemessungsgrundlage in Höhe des [X.]. Das gilt nach dem Senatsurteil vom 20. April 2005 [X.] ([X.], 100, [X.], 698) auch dann, wenn, wie hier, die Einlage nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zum Teilwert, sondern nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a, Satz 2 EStG bewertet wird. Da bei Eröffnung eines Betriebes nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG die Regeln über die Einlagebewertung nach Nr. 5 entsprechend anzuwenden sind, gilt dies auch für den hier vorliegenden Fall der Betriebseröffnung.

c) Etwas anderes folgt nicht aus dem Urteil in [X.], 481, [X.], 51, in dem der [X.] nach einer Änderung der [X.] an einem Gebäude den Übergang in eine andere degressive [X.]-Reihe mit anderen [X.]n für möglich erachtete. Der hier entscheidende anschaffungsähnliche Vorgang fehlte. Andererseits hat der [X.] nach einer ebenfalls als anschaffungsähnlich zu qualifizierenden Entnahme mit Beschluss vom 2. Juli 1992 [X.] ([X.]E 168, 298, [X.] 1992, 909) degressive [X.] für unzulässig gehalten.

4. Eine abschließende Aussage über die Höhe der [X.] im Streitjahr ist dem Senat nicht möglich, da die Bemessungsgrundlage und deren Berechnungsgrundlagen nicht feststehen. Die Feststellungen des [X.] lassen weder erkennen, wie das [X.] den der Bemessungsgrundlage zu Grunde gelegten [X.] ermittelt, noch wie der Kläger seinen bezifferten Antrag errechnet hat. Die von den Beteiligten angenommenen Zahlen sind rechnerisch nicht nachvollziehbar.

Bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage ist von Folgendem auszugehen: Bemessungsgrundlage ist der [X.] zuzüglich nachträglicher Herstellungskosten. Der [X.] entspricht nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a, Satz 2 EStG den fortgeführten Herstellungskosten. Diese errechnen sich aus den bis zur Einlage angefallenen ursprünglichen und nachträglichen Herstellungskosten abzüglich der auf den Zeitraum bis zur Einlage entfallenen [X.].

Dabei handelt es sich hinsichtlich des vermieteten Gebäudeteils unabhängig davon, ob dem Kläger dafür auch im Streitjahr degressive [X.] zusteht, um die tatsächlich in Anspruch genommene degressive [X.] von 5 %. Hinsichtlich des vor der Einlage privat genutzten Gebäudeteils sind die über § 7b EStG tatsächlich in Anspruch genommenen [X.]-Beträge abzuziehen.