Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.07.2015, Az. VIII R 2/09

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Rahmen einer Außenprüfung wurde festgestellt, dass diese im Streitjahr Inhaber eines Depots bei der [X.] waren. In diesem befanden sich --neben hier nicht relevanten festverzinslichen Wertpapieren und [X.] Anteile an Investmentfonds mit Sitz in den USA (sog. Mutual Funds), die in [X.] nicht registriert waren (§ 17 Abs. 3 Nr. 1 [X.]uchst. a oder b des Gesetzes über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die [X.]esteuerung der Erträge in der im Streitjahr geltenden Fassung [X.]) und auch nicht die Voraussetzungen des § 18 Abs. 2 AuslInvestmG erfüllten.
Einige Fondsanteile, die bereits länger als ein Jahr von den Klägern gehalten wurden, wurden im Streitjahr veräußert.

Der Prüfer ermittelte bislang nicht erklärte Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 180.329 €, und zwar
- Ausschüttungen aus Investmentanteilen nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2, Satz 2 AuslInvestmG in Höhe von 10 % des Marktpreises der zum 31. Dezember 2002 im Depot befindlichen Fondsanteile (40.009,42 €),
- Zwischengewinne aus der Veräußerung von ausländischen Investmentanteilen nach § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG in Höhe von 20 % des Veräußerungspreises der im Streitjahr veräußerten Fondsanteile (140.320,42 €).

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) rechnete die Einkünfte den Klägern jeweils zur Hälfte zu und erhöhte die von den Klägern erklärten Kapitaleinkünfte im geänderten Einkommensteuerbescheid 2002 um diesen [X.]etrag.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage mit Urteil vom 16. Dezember 2008  10 K 4614/05 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2009, 554 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

Die für die Kläger bestimmte Ausfertigung des Urteils ist der damaligen Prozessbevollmächtigten der Kläger, einer Rechtsanwaltssozietät, im Wege eines [X.] durch die [X.] zugestellt worden. In der vom Zusteller unterzeichneten [X.] ist angegeben worden, dass der Umschlag nach dem vergeblichen Versuch der Übergabe in einen zum Geschäftsraum gehörenden [X.]riefkasten oder in eine ähnliche Vorrichtung gelegt worden ist. Als [X.] ist der 24. Dezember 2008 (Mittwoch) in die [X.] eingetragen worden.

Die Revisionsschrift der Prozessbevollmächtigten der Kläger ist am Dienstag, den 27. Januar 2009, beim [X.] ([X.]) eingegangen. Nach einem telefonischen Hinweis der Geschäftsstelle des Senats, dass die Frist zur Einlegung der Revision bereits am 26. Januar 2009 abgelaufen sei, hat die Prozessbevollmächtigte dem widersprochen: das Urteil sei ihr erst am 29. Dezember 2008 (Montag) zugegangen. Die Kanzlei sei vom 24. bis 28. Dezember 2008 nicht geöffnet gewesen. Die für die Leerung des [X.]riefkastens sowie für die Öffnung und Verteilung der Eingangspost zuständige Rechtsanwaltsfachangestellte [X.] habe die Sendung am 29. Dezember 2008 im Kanzleibriefkasten vorgefunden. Dem bearbeitenden Rechtsanwalt habe [X.] auf sofortige Nachfrage gesagt, der [X.]rief sei am 29. Dezember 2008 eingegangen. Auf dem [X.]riefumschlag fehle die Angabe des Tages der Zustellung.

Mit [X.]eschluss vom 7. Februar 2013 VIII R 2/09 ([X.]E 241, 107, [X.]St[X.]l II 2013, 823) hat der [X.] des [X.] die Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt, ob ein zuzustellendes Schriftstück [X.] 189 der Zivilprozessordnung (ZPO) bereits dann als zugestellt gilt, wenn nach dem gewöhnlichen Geschehensablauf mit einer Entnahme aus dem [X.]riefkasten und der Kenntnisnahme gerechnet werden kann oder erst dann, wenn der Empfänger das Schriftstück in den Händen hält.

Mit [X.]eschluss vom 6. Mai 2014 GrS 2/13 ([X.]E 244, 536, [X.]St[X.]l II 2014, 645) hat der [X.] des [X.] diese Frage dahingehend beantwortet, dass bei einer Ersatzzustellung durch Einlegen in den [X.]riefkasten, die gegen zwingende [X.] verstößt, weil der Zusteller entgegen § 180 ZPO auf dem Umschlag des zuzustellenden Dokuments das Datum der Zustellung nicht vermerkt hat, das zuzustellende Dokument i.S. des § 189 ZPO in dem Zeitpunkt tatsächlich zugegangen ist, in dem der Empfänger das Dokument in die Hand bekommt.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Sie begehren, die durch die Außenprüfung ermittelten Einkünfte aus den sog. "schwarzen" Fonds unberücksichtigt zu lassen.

§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG sei verfassungswidrig. Die Pauschalbesteuerung unabhängig von der wirklichen Ertragslage oder davon, ob überhaupt Erträge entstanden seien, verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und gegen Art. 14 Abs. 1 GG. Auch der Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens für Einkünfte aus ausländischen Investmentanteilen verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Darüber hinaus verstießen die Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG und der Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens für Einkünfte aus ausländischen Investmentanteilen gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] (AEUV).

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung des [X.] vom 24. November 2005 aufzuheben und die Einkommensteuer 2002 unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 22. August 2005 auf 176.223 € festzusetzen.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

I[X.] 1. Die Revision ist zulässig.

Sie ist am 27. Januar 2009 und damit innerhalb der Frist des § 120 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) eingelegt worden. Diese endete mit Ablauf des 29. Januar 2009.

a) Nach § 120 Abs. 1 Satz 1 [X.]O ist die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich beim [X.] einzulegen.

aa) Die Frist beginnt nach § 54 Abs. 1 [X.]O mit der Bekanntgabe der Entscheidung oder dem Zeitpunkt, an dem die Bekanntgabe als bewirkt gilt. Urteile des [X.] werden gemäß § 104 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2, § 53 Abs. 1 und 2 [X.]O nach den Vorschriften der ZPO zugestellt.
Die Revisionsfrist beginnt daher nach § 54 Abs. 2 [X.]O i.V.m. § 222 Abs. 1 ZPO i.V.m. § 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs mit Ablauf des Tages, an dem die Zustellung erfolgt ist.

bb) Wählt das Gericht --wie hier-- den Weg der Zustellung durch [X.] der [X.] nach § 53 Abs. 2 [X.]O i.V.m. § 176 ZPO, ist bei einer dann nach § 176 Abs. 2, § 180 ZPO zulässigen Ersatzzustellung die Zustellung grundsätzlich mit der Einlegung des Schriftstücks in den Briefkasten bewirkt (§ 180 Satz 2 ZPO). Voraussetzung hierfür ist jedoch u.a., dass der Zusteller auf dem Umschlag des zuzustellenden Schriftstücks das Datum der Zustellung vermerkt (§ 180 Satz 3 ZPO).

cc) Dieser Vermerk gehört zu den zwingenden [X.] i.S. des § 189 ZPO. Fehlt dieser Vermerk, liegt ein Zustellungsmangel vor, der zur Unwirksamkeit der Zustellung führt ([X.]-Beschlüsse vom 19. Januar 2005 II B 38/04, [X.]/NV 2005, 900; vom 19. September 2007 VI B 151/06, [X.]/NV 2007, 2332; [X.]-Urteil vom 21. September 2011 I R 50/10, [X.]E 235, 255, [X.], 197).

[X.]) Zustellungsmängel werden unter den Voraussetzungen des § 189 ZPO geheilt: Wenn sich die formgerechte Zustellung eines Dokuments nicht nachweisen lässt oder das Dokument unter Verletzung zwingender [X.] ergangen ist, so gilt es in dem Zeitpunkt als zugestellt, in dem das Dokument der Person, an die die Zustellung dem Gesetz gemäß gerichtet war oder gerichtet werden konnte, tatsächlich zugegangen ist.

Der tatsächliche Zugang i.S. des § 189 ZPO liegt nach dem eingeholten Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 244, 536, [X.], 645 in dem Zeitpunkt vor, in dem der Empfänger das Dokument in die Hand bekommt (so auch [X.]-Beschlüsse in [X.]/NV 2005, 900; in [X.]/NV 2007, 2332; [X.]-Urteil in [X.]E 235, 255, [X.], 197).

b) Im Streitfall ist das vorinstanzliche Urteil der Prozessbevollmächtigten erst am 29. Dezember 2008 tatsächlich zugegangen, so dass erst dann die Monatsfrist des § 120 Abs. 1 Satz 1 [X.]O zu laufen begann.

aa) Die Ersatzzustellung durch Niederlegung in den Briefkasten der Prozessbevollmächtigten ist zwar bereits am Mittwoch, den 24. Dezember 2008, erfolgt, wie durch die Eintragung in die [X.] dokumentiert worden ist (§ 182 Abs. 1 ZPO). Die Zustellung war jedoch unwirksam, da der Zusteller das Datum der Zustellung nicht --wie in § 180 Satz 3 ZPO verlangt-- auf dem Briefumschlag des [X.] vermerkt hatte.

Die Kläger haben dies durch Vorlage des [X.] nachgewiesen. Der [X.] hat keine Zweifel, dass es sich bei dem vorgelegten Briefumschlag um denjenigen handelt, in dem das Urteil der Vorinstanz enthalten war. Dafür sprechen der [X.] des [X.] sowie auch der handschriftliche Vermerk auf dem Umschlag "Eingang Montag 29.12.2008".

bb) Dies führt dazu, dass die Zustellung erst am Montag, den 29. Dezember 2008 bewirkt worden ist, als die Kanzlei erstmals seit dem 24. Dezember 2008 wieder geöffnet war und das Urteil aus dem Briefkasten entnommen und dem bearbeitenden Prozessbevollmächtigten vorgelegt wurde. Der [X.] hat keinen Anlass an diesen Angaben der Prozessbevollmächtigten zu zweifeln; ebenso wenig daran, dass die Kanzlei am 24. Dezember 2008 ganztägig geschlossen war und aufgrund der gesetzlichen Feiertage und dem sich daran anschließenden Wochenende erst am 29. Dezember 2008 wieder geöffnet wurde. Die Beschriftung des Umschlages und die vorgelegten Kopien des Fristenkalenders mit dem notierten Fristablauf am 29. Januar 2009 unterstützen dies.

2. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

Die Kläger haben in den Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus den "schwarzen" Fonds erzielt. Diese wurden vom [X.] zutreffend nach § 18 Abs. 3 [X.] ermittelt (s. hierzu unter I[X.]2.a).
§ 18 Abs. 3 [X.] ist weder verfassungswidrig (s. hierzu unter I[X.]2.b-d) noch verstößt er gegen Unionsrecht (s. hierzu unter [X.] und [X.]), soweit er auf "schwarze" Fonds mit Sitz im [X.] anwendbar ist.

a) Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass die Festsetzung der Einkünfte aus Kapitalvermögen der Kläger den Vorschriften des nationalen Steuerrechts entspricht.

aa) Die Besteuerung von Erträgen aus Anteilen an ausländischen Investmentfonds richtet sich nach §§ 17 ff. [X.] Die Erträge von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen unterliegen [X.] wie die aus inländischen [X.] als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und § 18 Abs. 1 Satz 1 [X.]).

Dabei differenziert das [X.] hinsichtlich des Umfangs und der Art der Ermittlung der Erträge danach, ob die ausländischen Fonds im Inland registriert oder an einer [X.] Börse zum Handel zugelassen sind, einen inländischen Vertreter bestellt haben und bestimmte Nachweis- und Veröffentlichungspflichten erfüllen (§ 17 Abs. 3, § 18 Abs. 1 und Abs. 2 [X.]):
Während die Erträge ausländischer Fonds, die im Inland registriert sind, einen inländischen Vertreter bestellt haben und die in § 17 Abs. 3 [X.] genannten Nachweis-, Bekanntgabe- und Veröffentlichungspflichten erfüllen (sog. "weiße" Fonds) weitgehend wie die Erträge aus inländischen Fonds besteuert werden (vgl. § 39 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften in der für das Streitjahr geltenden Fassung --[X.]--), gelten für nicht registrierte Fonds die Sonderregelungen des § 18 [X.] Erträge dieser (sog. "grauen" und "schwarzen") Fonds unterliegen nach § 18 Abs. 1 [X.] insofern einer schärferen Besteuerung beim Anleger, als alle ausgeschütteten und thesaurierten Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren und Bezugsrechten durch den Fonds nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern sind. Eine weitere Verschärfung sieht § 18 Abs. 3 [X.] für "schwarze" Fonds vor, d.h. für solche, die der Verpflichtung des § 18 Abs. 2 [X.] zur Bestellung eines inländischen Vertreters und/oder zum Nachweis der in § 18 Abs. 1 [X.] genannten Besteuerungsgrundlagen nicht oder nicht vollständig nachgekommen sind. Für diese "schwarzen" Fonds schreibt das Gesetz zwingend eine Pauschalbesteuerung der laufenden Erträge und des bei der Veräußerung oder Rückgabe der Anteile erzielten [X.] vor ([X.]-Urteile vom 18. November 2008 VIII R 24/07, [X.]E 223, 398, [X.], 518; vom 18. November 2008 VIII R 2/06, [X.]/NV 2009, 731).

bb) Da die hier streitigen Fondsvermögen nach den Feststellungen der Außenprüfung nicht im Inland registriert waren, sind die  Voraussetzungen des § 17 Abs. 3 [X.] für die Anwendung der für "weiße" Fonds geltenden Vorschriften nicht erfüllt.
Auch die Voraussetzungen für die Besteuerung der Erträge nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2 [X.] ("graue" Fonds) liegen unstreitig nicht vor.

cc) Die Erträge des [X.] aus den Anteilen an den Fonds unterliegen deshalb der für "schwarze" Fonds geltenden Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 [X.]

aaa) Danach sind beim Empfänger neben den Ausschüttungen auf die ausländischen Investmentanteile 90 % des [X.] anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- oder Marktpreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- oder Marktpreis eines ausländischen Investmentanteils ergibt; mindestens sind 10 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- oder Marktpreises anzusetzen.

bbb) Nach § 18 Abs. 3 Satz 4 [X.] sind im Fall der Veräußerung der Fondsanteile 20 % des Veräußerungsentgeltes als Zwischengewinn zu versteuern.

ccc) Falls die Fondsanteile innerhalb eines Jahres nach Anschaffung wieder veräußert werden, unterliegen diese Einkünfte nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Spekulationsgeschäfte der Besteuerung.

[X.]d) Die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 EStG ist sowohl für die laufenden Erträge als auch für die Zwischengewinne ausgeschlossen. Dies folgt aus § 18 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.], der auch für die nach § 18 Abs. 3 [X.] ermittelten Einkünfte gilt ([X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.], § 18 [X.] Rz 4).

[X.]) Es sind keine Feststellungen getroffen worden, dass die Fonds im Streitjahr Ausschüttungen vorgenommen haben. Ein (positiver) Mehrbetrag zwischen dem ersten und dem letzten im Kalenderjahr festgestellten Marktpreis ist bei keinem der Fonds realisiert worden.
Daher hat das [X.] zutreffend nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] Einkünfte in Höhe von 10 % des letzten im Kalenderjahr festgestellten Marktpreises angesetzt.

Da die Kläger darüber hinaus einige Fondsanteile veräußert haben, wurde zutreffend ein Zwischengewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 4 [X.] in Höhe von 20 % des [X.] angesetzt.

Das [X.] hat zu Recht davon abgesehen, zusätzlich einen Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusetzen, da die Fondsanteile außerhalb der einjährigen Spekulationsfrist veräußert wurden.

ee) Wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, ist das Besteuerungsrecht der [X.] für die nach § 18 Abs. 3 [X.] pauschal ermittelten Einkünfte weder nach dem Abkommen zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 ([X.] 1991, 355, BStBl I 1991, 95) in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.] 1989) ausgeschlossen, noch sind diese Einkünfte nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a [X.] 1989 von der Besteuerung freizustellen.

b) § 18 Abs. 3 [X.] verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, soweit er auf im [X.] ansässige Fonds anzuwenden ist.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und [X.] unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an [X.] reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des [X.] vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, [X.] 127, 224, [X.]/NV 2011, 181, unter D.[X.], m.w.N.).

bb) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des [X.] und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des [X.] muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes ([X.]-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, [X.] 126, 268, [X.], 318, unter [X.], m.w.N.).

cc) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das [X.] in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie [X.] und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ([X.]-Beschluss in [X.] 126, 268, [X.], 318, unter [X.], m.w.N.).

Insbesondere ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss [X.] den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen ([X.]-Beschlüsse in [X.] 126, 268, [X.], 318, unter [X.], und in [X.] 127, 224, [X.]/NV 2011, 181, unter D.[X.], jeweils m.w.N.).

[X.]) Die Pauschalbesteuerung des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 4 [X.] führt zwar zu einer Ungleichbehandlung (s. unter aaa), da sie im Einzelfall gegen den Grundsatz einer Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit verstoßen kann (s. unter bbb); sie ist jedoch jedenfalls für Fonds mit Sitz im [X.] durch hinreichende, die Pauschalierung tragende Rechtfertigungsgründe gedeckt (s. unter ccc).

aaa) Die maßgebliche Ungleichbehandlung besteht darin, dass es eine § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 4 [X.] entsprechende pauschale Besteuerung für Einkünfte aus inländischen Investmentfonds, die ihren Veröffentlichungs- und Nachweispflichten nicht nachkommen, nicht gibt. Bei inländischen Fonds werden die laufenden Erträge in der tatsächlichen Höhe ermittelt, ebenso wie die Zwischengewinne im Falle der Veräußerung (vgl. [X.]-Beschluss vom 14. September 2005 VIII B 40/05, [X.]/NV 2006, 508). Erfüllt ein inländischer Fonds seine Bekanntmachungs- und Nachweispflichten nicht, sind die Besteuerungsgrundlagen der Anteilseigner nach § 162 der Abgabenordnung ([X.]) unter Berücksichtigung aller bekannten tatsächlichen Umstände zu schätzen.

Bei einem ausländischen Fonds, der die Veröffentlichungs- und Nachweispflichten nicht erfüllt oder keinen inländischen Vertreter bestellt hat, richten sich die gesetzlichen Rechtsfolgen gestaffelt nach § 18 Abs. 1 und Abs. 3 [X.] Danach werden auch bei ausländischen Fonds laufende Erträge und Zwischengewinne vorrangig in der tatsächlichen Höhe angesetzt und erst bei nicht vollständigem Nachweis und/oder fehlendem inländischen Vertreter nach § 18 Abs. 3 [X.] pauschal ermittelt. Die Pauschalbesteuerung ersetzt eine individuelle Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 [X.].
Der Steuerpflichtige hat bei einer Beteiligung an einem "schwarzen" Fonds nicht die Möglichkeit, eventuelle tatsächliche niedrigere Einkünfte nachzuweisen oder zumindest durch Vorlage geeigneter Unterlagen eine sachgerechtere Schätzung der tatsächlichen Einkünfte nach § 162 [X.] zu erreichen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2006, 508).

Diese Ungleichbehandlung von inländischen und ausländischen Investmentfonds benachteiligt im Ergebnis indes nur solche Investmentfonds, die in Drittstaaten ansässig sind.
Nachdem der [X.] mit Urteilen vom 18. November 2008 (in [X.]E 223, 398, [X.], 518, und in [X.]/NV 2009, 731) entschieden hat, dass § 18 Abs. 3 [X.] für in Mitgliedstaaten der [X.] ([X.]) ansässige Fonds gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, hat das [X.] ([X.]) durch Schreiben vom 6. Juli 2009 IV C 1-S 1980-a/07/0001 (BStBl I 2009, 770) die Anwendung der §§ 17, 18 [X.] auf im [X.] ansässige Investmentfonds beschränkt. Investmentfonds mit Sitz in der [X.] oder einem Vertragsstaat des Europäischen Wirtschaftsraums ([X.]), mit dem ein der Richtlinie 77/799/[X.] des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern --[X.]-- ([X.] 1977, Nr. L 336, 15) in der durch die Richtlinie 2004/106/[X.] vom 16. November 2004 --Amtsblatt der [X.] (ABl[X.]) 2004, Nr. L 359, 30-- geänderten Fassung (ersetzt mit Wirkung vom 1. Januar 2013 durch die Richtlinie 2011/16/[X.] des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/[X.] --ABl[X.] 2011, Nr. L 64, 1--) vergleichbares Abkommen geschlossen wurde, werden seither auch für die Streitjahre nach den für inländische Investmentfonds geltenden Regelungen des [X.] besteuert. An dieses [X.]-Schreiben sind die Finanzbehörden aufgrund des aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung gebunden.

bbb) Die Pauschalbesteuerung führt dann zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu Lasten des Steuerpflichtigen, wenn die tatsächlich erzielten ausgeschütteten oder thesaurierten Erträge, die nach § 17 [X.] oder nach § 18 Abs. 1 [X.] zu versteuern wären, zu einer niedrigeren Steuer führen würden als die Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 oder Satz 4 [X.]

ccc) Der Gesetzgeber hält sich mit der Norm jedoch noch innerhalb seiner [X.] und [X.].
Er verfolgt einen legitimen, die Pauschalierung rechtfertigenden Zweck (s. unter (1)). Auch die konkrete Ausgestaltung der Norm liegt noch innerhalb seines [X.] (s. unter (2)), da der Nachweis der tatsächlichen Einkünfte nicht ausgeschlossen ist, kein atypischer Fall als Leitbild gewählt wurde und die Höhe noch als angemessen angesehen werden kann.

(1) Mit der Pauschalbesteuerung wollte der Gesetzgeber zum einen eine gleichmäßige Besteuerung für alle Arten von ausländischen Fonds sicherstellen, die entsprechende Bescheinigungen und Nachweise für eine Ermittlung der tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen nicht oder nicht vollständig erbringen, und zum anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile verhindern. Dabei ging er davon aus, dass gerade bei thesaurierenden ausländischen Investmentfonds, die keine Nachweise zur Verfügung stellen und auch keinen inländischen Ansprechpartner benennen, eine Ermittlung der Einkünfte nicht möglich sei und dies gezielt dazu genutzt werden könne, nicht gerechtfertigte Steuervorteile zu erzielen ([X.], S. 16 f., 26; vgl. [X.]-Urteil vom 7. April 1992 VIII R 79/88, [X.]E 168, 111, [X.] 1992, 786). Dies kommt in der Gestaltung der Pauschalbesteuerung in § 18 Abs. 3 Satz 1 [X.] dadurch zum Ausdruck, dass nach der 1. Alternative des Satzes 1 die tatsächlichen Ausschüttungen zuzüglich 90 % eines Mehrwertes des Fondanteils der Besteuerung zugrunde zu legen sind, wenn diese höher sind als 10 % des Rücknahme- oder Marktpreises.

Die Vereinfachung und Vereinheitlichung der Besteuerung und die Verhinderung nicht gerechtfertigter Steuervorteile sind legitime und zur Rechtfertigung von Typisierungen grundsätzlich geeignete Ziele (vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 127, 224, [X.]/NV 2011, 181, unter D.II[X.]3.a; [X.]-Urteil in [X.]E 168, 111, [X.] 1992, 786).

(1.1) Die Pauschalbesteuerung dient der Vereinfachung der Einkünfteermittlung. Es liegt auf der Hand, dass eine Pauschalierung, die an den im Regelfall ohne größere Schwierigkeiten festzustellenden Rücknahmepreis oder Veräußerungspreis anknüpft, wesentlich einfacher zu ermitteln ist, als die Zusammensetzung und Höhe der ausgeschütteten und vor allem der thesaurierten Erträge eines ausländischen Fonds, der seinen Nachweispflichten nicht nachgekommen ist.

Die Festlegung einer einheitlichen Ausgangsgröße und eines festen Prozentsatzes gewährleistet einen gleichmäßigen Ansatz der Einkünfte innerhalb der Gruppe von Anteilseignern "schwarzer" Fonds.

(1.2) Durch die Pauschalbesteuerung können auch ungerechtfertigte Steuervorteile vermieden werden, die entstehen könnten, wenn der ausländische Fonds seine thesaurierten Erträge und die Zwischengewinne nicht offenlegt. Dann hätte es der Fonds in der Hand, durch Art und Umfang der von ihm bekannt gemachten Angaben die Besteuerung der Anteilseigner zu beeinflussen.

(2) Die Ausgestaltung der Pauschalbesteuerung ist noch von der Typisierungsbefugnis gedeckt.

(2.1) § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 [X.] ordnet aus Vereinfachungsgründen eine unwiderlegbare pauschale Schätzung anstelle einer individuellen Schätzung der Besteuerungsgrundlagen an.

Die hiermit einhergehende Ungenauigkeit bei der Ermittlung der Erträge ist zwangsläufige Folge einer Pauschalierung.

Entscheidend ist, dass der Gesetzgeber die Besteuerung nicht ohne die Möglichkeit eines Nachweises von tatsächlichen niedrigeren Einkünften ausgestaltet hat.

Vielmehr sind nach § 18 Abs. 2 [X.] die tatsächlichen Einkünfte vorrangig vom Steuerpflichtigen nachzuweisen.
Die Pauschalbesteuerung greift als letztes Mittel erst dann ein, wenn der vollständige Nachweis der tatsächlichen Einkünfte weder durch den Fonds noch durch den Steuerpflichtigen gelingt (vgl. [X.], S. 26; [X.], [X.], 2193 f.). Sie ist damit Folge des fehlenden Nachweises der tatsächlichen Einkünfte. Dabei gestattet der Gesetzgeber nicht nur den von ihm angeordneten Nachweis nach § 17 [X.] durch den Fonds, sondern nach § 18 Abs. 2 [X.] jede Form des Nachweises durch alle Arten von Unterlagen. Die vorgelegten Unterlagen müssen auch nicht in [X.] abgefasst sein --eine Übersetzung ist ausreichend. Damit sind die Voraussetzungen an den Nachweis denkbar weit gefasst-- akzeptiert wird jede vollständige Form des Nachweises. Diesen Nachweis kann auch der Anteilseigner erbringen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2006, 508). Der Gesetzgeber wollte die Besteuerung der Anteilseigner damit gerade nicht vom Verhalten des im Inland kaum kontrollierbaren Fonds abhängig machen (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 18 [X.] Rz 30).

Einzige zusätzliche Voraussetzung ist, dass der Fonds einen inländischen Vertreter benennt, der diesen gegenüber den Finanzbehörden vertreten und die Einkünfte verifizieren kann.

Es ist vom Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt, nur einen vollständigen Nachweis der Einkünfte i.S. des § 18 Abs. 2 [X.] der Besteuerung zugrunde zu legen und anderenfalls eine pauschale Schätzung der Besteuerungsgrundlagen anzuordnen.

Ebenfalls noch vom Gestaltungsspielraum gedeckt ist, dass es im Einzelfall trotz eines vollständigen Nachweises der Einkünfte i.S. von § 18 Abs. 2 [X.] allein wegen des --vom Steuerpflichtigen nicht zu [X.] Fehlens eines inländischen Vertreters zur Pauschalbesteuerung kommen kann.

Die Bestellung eines inländischen Vertreters erhöht die Chancen der Finanzverwaltung, Erträge ausländischer Fonds durch Nachfragen zu verifizieren. Im Übrigen ist es dem Steuerpflichtigen zuzumuten, sich vor Erwerb von Anteilen an ausländischen Investmentfonds über die steuerlichen Folgen zu informieren und entsprechend zu disponieren. So konnte der Steuerpflichtige entweder beim Fonds selbst oder bei der depotführenden Bank Erkundigungen über die Bestellung eines inländischen Vertreters einholen. Auch das damals dafür zuständige [X.] hatte auf seiner Internetseite eine Liste mit allen Fonds veröffentlicht, die einen steuerlichen Vertreter bestellt hatten.

(2.2) Der Gesetzgeber hat der Pauschalierung auch keinen atypischen Fall als Regelfall zugrunde gelegt.

Der Gesetzgeber ist typisierend davon ausgegangen, dass die Pauschalbesteuerung im Regelfall dann eingreift, wenn es sich um einen Fonds handelt, dessen Anlagestrategie auf Thesaurierung der Erträge ausgerichtet ist.
Zwar bilden sich im Laufe des Jahres erwirtschaftete, thesaurierte Erträge regelmäßig in einem Mehrwert des Fondswertes zum Ende des Jahres ab, jedoch kann auch bei einer geringeren Wertsteigerung oder auch einer Wertminderung nicht davon ausgegangen werden, dass der jeweilige Fonds keine Erträge erwirtschaftet und thesauriert hat. Je nach Anlagestrategie des Fonds können sich Wertminderungen auch aus Verlusten auf der Vermögensebene des gehaltenen Fondsvermögens ergeben, die einen Zufluss von laufenden Erträgen in das Fondsvermögen jedoch nicht verhindern.
Daher durfte der Gesetzgeber zwar grob pauschalierend --aber noch zulässig-- davon ausgehen, dass in jedem Veranlagungszeitraum steuerpflichtige Erträge erwirtschaftet worden sind. Durch die prozentuale Anknüpfung an den Rücknahmepreis wird auch einer sinkenden Ertragslage bei einem korrespondierend sinkenden Rücknahmepreis der Anteile noch hinreichend Rechnung getragen.

Auch die Besteuerung eines pauschalen Zwischengewinnes im Zeitpunkt der Veräußerung der Fondsanteile in Höhe von 20 % des [X.] legt keinen atypischen Fall zugrunde. Zwar wird dadurch weder die [X.] noch die Kursentwicklung oder die tatsächliche Ertragslage im Zeitpunkt der Veräußerung berücksichtigt (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2006, 508). Der Gesetzgeber durfte jedoch davon ausgehen, dass mit dem Veräußerungsentgelt typischerweise auch bereits angefallene aber noch nicht ausgeschüttete Fondserträge abgegolten werden. Dies kann auch bei einer kürzeren [X.] und auch bei einem insgesamt gesunkenen Kurswert zwischen Anschaffung und Veräußerung der Fall sein.
Auch hier ist zudem zu berücksichtigen, dass die Pauschalbesteuerung nur eingreift, wenn weder der Fonds noch der Anteilsinhaber die tatsächlichen Erträge nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2 [X.] vollständig nachgewiesen haben. Daher durfte eine pauschalierende Regelung die tatsächliche Ertragslage unberücksichtigt lassen.
Eine Doppelbesteuerung als (laufender) Zwischengewinn und als Veräußerungsgewinn im Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wird dadurch vermieden, dass der Zwischengewinn den Veräußerungspreis i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG mindert (vgl. auch [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 18 [X.] Rz 54 und § 17 [X.] Rz 111).

(2.3) Eine abweichende verfassungsrechtliche Beurteilung ist jedenfalls bei im [X.] ansässigen Fonds auch nicht aufgrund der gemeinschaftsrechtlichen Maßstäbe geboten.

Auch wenn innerhalb der [X.] aufgrund der Geltung der Grundfreiheiten nur in engen Grenzen eine unterschiedliche steuerliche Behandlung aufgrund der Staatsangehörigkeit von natürlichen Personen oder des Sitzes von Gesellschaften zulässig ist, ist der Gesetzgeber im Verhältnis zu Drittstaaten von [X.] wegen grundsätzlich nicht daran gehindert, Investitionen im [X.] steuerlich anders zu behandeln als solche im Inland (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 168, 111, [X.] 1992, 786, m.w.N.).

Selbst im Rahmen der unionsrechtlichen Diskriminierungsverbote ist anerkannt, dass Beschränkungen von Investitionen im [X.] im Hinblick auf ihre Rechtfertigung grundsätzlich nicht nach den gleichen Maßstäben beurteilt werden müssen, wie Investitionen in [X.]-Mitgliedstaaten. Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) kann aufgrund des Grades der unter den Mitgliedstaaten der [X.] bestehenden rechtlichen Integration, insbesondere angesichts der [X.], eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten aus einem bestimmten Grund gerechtfertigt sein, auch wenn dieser Grund keine überzeugende Rechtfertigung für eine Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten darstellen würde ([X.]-Urteile A vom 18. Dezember 2007 [X.]/05, [X.]:C:2007:804, Rz 37, 60 ff., [X.]/NV 2008, Beilage 2, 105; Test Claimants in [X.] vom 12. Dezember 2006 [X.]/04, [X.]:[X.], Rz 171 f., [X.]/NV 2007, Beilage 4, 173; [X.]-Urteil in [X.]/NV 2009, 2047).

Die Ausführungen des [X.] im Urteil [X.] und [X.] vom 9. Oktober 2014 [X.]/12 ([X.]:[X.], [X.]/NV 2014, 2029) stehen dem nicht entgegen.

In diesem Fall hat der [X.] zwar entschieden, dass die Nachfolgeregelung der Pauschalbesteuerung in § 6 des [X.] ([X.]) einen nicht gerechtfertigten --weil [X.] Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit darstellt. Denn dadurch würden Steuerpflichtige daran gehindert, Nachweise vorzulegen, die --insbesondere hinsichtlich der [X.] anderen Kriterien entsprechen als den in den §§ 2 bis 4 [X.] für Investitionen im Inland vorgesehenen. Dies gehe über das hinaus, was erforderlich sei, um die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten. Es lasse sich nämlich nicht von vornherein ausschließen, dass die betreffenden Steuerpflichtigen einschlägige Belege vorlegen könnten, anhand derer die [X.] Finanzverwaltung die Angaben, die erforderlich seien, um die Steuer auf die Erträge aus den Investmentfonds ordnungsgemäß zu bemessen, klar und genau prüfen könne.

Indes bestehen gewichtige Unterschiede zwischen dem [X.] und dem [X.], da die Besteuerung nach dem [X.] zu einer Verschärfung der Pauschalbesteuerung geführt hat. Die Besteuerung nach dem [X.] unterscheidet sich insofern von den Regelungen des [X.], als dort keine nach Umfang der Nachweispflichten getroffene Abstufung zwischen "weißen", "grauen" und "schwarzen" Fonds mehr vorgenommen wird. Die Besteuerung der tatsächlichen Erträge nach §§ 2 bis 4 [X.] setzt voraus, dass der Fonds alle in § 5 Abs. 1 [X.] genannten Nachweis- und Veröffentlichungspflichten erfüllt. Sofern dies nicht der Fall ist, greift die --§ 18 Abs. 3 [X.] entsprechende-- Pauschalbesteuerung nach § 6 [X.] ein. Die Möglichkeit für den Steuerpflichtigen, nach § 18 Abs. 2 [X.] durch sämtliche irgendwie gearteten Unterlagen die Besteuerungsgrundlagen selbst nachzuweisen, besteht nicht mehr.

(2.4) Die Höhe der gewählten Pauschalbesteuerung ist ebenfalls noch vom Gestaltungsspielraum gedeckt.

(2.4.1) Bei Einführung des § 18 Abs. 3 Satz 1 [X.] sollte die Besteuerung "keinesfalls zu niedrig" angesetzt werden, um insbesondere Erträge aus thesaurierenden Fonds zutreffend zu besteuern ([X.], S. 26).

Dem Gesetzgeber ist hier ein weiter Gestaltungsspielraum zuzubilligen, da es keine typischerweise erzielbaren Erträge bei ausländischen Investmentfonds gibt.
Hierbei ist zu berücksichtigen, dass nach § 18 [X.] nicht nur Investmentfonds mit Wertpapier- oder verbrieftem Geldvermögen (z.B. [X.] oder [X.]), sondern auch Immobilienfonds oder gemischte Fonds besteuert werden, so dass hinsichtlich der typischerweise erzielbaren Erträge nicht nur auf die Renditen im Bereich der Wertpapiergeschäfte zurückgegriffen werden kann.

Zudem unterliegen im Anwendungsbereich des § 18 [X.] nicht nur die laufenden Erträge, sondern auch sämtliche Veräußerungsgewinne der Besteuerung, so dass beispielsweise auch Kursgewinne aus der Veräußerung von Aktien oder anderem Fondsvermögen zu berücksichtigen sind.

Zwar unterstellt die gesetzliche Typisierung eine sehr hohe jährliche Fondsrendite. Da die Pauschalbesteuerung jedoch erst eingreift, wenn der Fonds und der Anteilseigner ihren Nachweispflichten nach § 18 Abs. 2 [X.] nicht nachgekommen sind, erscheint die Höhe der Pauschalierung unter Berücksichtigung eines Sicherheitszuschlages noch vertretbar.

Auch Schätzungen nach § 162 [X.] sind nach ständiger Rechtsprechung nicht schon deswegen rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweichen; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Wird die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten verletzt, kann sich das Finanzamt an der oberen Grenze des [X.] orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 15. Juli 2014 [X.], [X.]/NV 2015, 145; vom 15. Mai 2002 [X.], [X.]/NV 2002, 1415).

Dass der Gesetzgeber in § 6 [X.] ab dem Veranlagungszeitraum 2004 die Pauschalbesteuerung auf 6 % gesenkt und damit "wesentlich entschärft und ihres teilweise beanstandeten Strafcharakters entkleidet" (so BTDrucks 15/1553, S. 121 f.) hat, führt nicht dazu, dass die Beträge in § 18 [X.] von [X.] wegen ebenfalls rückwirkend angepasst werden müssten. Es liegt im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, den Wechsel der Besteuerung nicht rückwirkend, sondern nur für künftige Veranlagungszeiträume anzuordnen.

(2.4.2) Auch die Wahl des [X.] und [X.] als Bezugsgrößen kann als Maßstab akzeptiert werden (a.[X.], Betriebs-Berater 1969, 1262, 1264). Beide Größen verkörpern den Wert der im Fondsvermögen gehaltenen einzelnen Anlagen sowie der vom Fonds thesaurierten Erträge und der Zwischengewinne.

Ein prozentualer Anteil hiervon ist daher geeignet, den Wert der laufenden Erträge und Zwischengewinne abzubilden.

(2.5) Der [X.] hält an seiner früheren Rechtsauffassung im Beschluss in [X.]/NV 2006, 508, nach der er bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der [X.]mäßigkeit von § 18 Abs. 3 Satz 4 [X.] hatte, aus den zuvor dargestellten Gründen nicht mehr fest.

(2.6) Die Kläger machen zwar geltend, durch die Besteuerung tatsächlich nicht erzielter Erträge könne es zu einem Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip kommen, da die Pauschalbesteuerung in Höhe von 10 % nach § 18 Abs. 3 Satz 1 [X.] auch eingreife, wenn die tatsächlich erzielten Einkünfte unter dem steuerlichen Existenzminimum liegen, dessen Freistellung verfassungsrechtlich geboten ist.

Im Streitfall ist diese Konstellation jedoch ersichtlich nicht gegeben, da die Kläger auch ohne Berücksichtigung der nach § 18 Abs. 3 [X.] zu versteuernden Einkünfte ein zu versteuerndes Einkommen von 404.273 € erzielt haben.

Im Übrigen würde es sich hierbei um einen atypischen Einzelfall handeln, den der Gesetzgeber im Rahmen der Verallgemeinerung außer Betracht lassen durfte. Es müssten "tatsächliche" Einkünfte aus allen Einkunftsarten unterhalb des steuerlichen Grundfreibetrages von 7.235 € im Streitjahr (14.470 € bei Zusammenveranlagung) erzielt werden, gleichzeitig jedoch ein erhebliches in ausländische "schwarze" Investmentfonds investiertes Vermögen vorhanden sein. Sofern im Einzelfall eine solche Konstellation vorliegen sollte, wäre die hieraus entstehende Härte unter den weiteren Voraussetzungen der §§ 163, 227 [X.] im Billigkeitswege zu korrigieren.

c) Die Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 [X.] führt nicht zu einer gegen Art. 14 Abs. 1 GG verstoßenden Übermaßbesteuerung.

Das [X.] hat mit Beschluss vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99 ([X.] 115, 97) klargestellt, dass es keine verbindliche verfassungsrechtliche Obergrenze für die steuerliche Gesamtbelastung gibt. Insbesondere lässt sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung ("[X.]") ableiten.

Jedenfalls wird durch die Regelung des § 18 Abs. 3 Satz 4 [X.], die eine Bemessungsgrundlage von 20 % des tatsächlich erzielten [X.] als Zwischengewinn der regulären Einkommensteuerbelastung unterwirft, selbst bei Eingreifen des Spitzensteuersatzes --im Streitjahr 48 %-- eine verfassungsrechtliche Obergrenze zumutbarer Belastung nicht erreicht.

Gleiches gilt auch für die Besteuerung der laufenden Erträge nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] ist als Sollertragsbesteuerung ausgestaltet ([X.], DStR 2002, 2193, 2197). Die Bemessungsgrundlage wird um 10 % des [X.] erhöht. Selbst wenn in einem Veranlagungszeitraum tatsächlich gar keine Erträge erwirtschaftet worden sein sollten, würde dies bei Eingreifen des Spitzensteuersatzes von 48 % zu einer effektiven steuerlichen Mehrbelastung --ohne korrespondierende Erhöhung der finanziellen [X.] von 4,8 % des [X.] führen.

d) Es bedarf vorliegend keiner Entscheidung, ob der Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens für Erträge aus ausländischen Fonds gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Denn dies ist vorliegend nicht entscheidungserheblich.

aa) Im Streitfall konnten keine [X.] festgestellt werden, auf die die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens überhaupt in Betracht käme.

aaa) Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] ist § 3 Nr. 40 EStG auf Einkünfte aus "grauen" und "schwarzen" (ausländischen) Fonds nicht anzuwenden.
Gleiches gilt nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] für Einkünfte aus "weißen" Fonds. Im Ergebnis war damit die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Ausschüttungen oder ausschüttungsgleiche Erträge für alle ausländischen Investmentfonds ausgeschlossen.
Eine entsprechende Regelung enthielt jedoch auch § 39 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] für Erträge aus inländischen Investmentfonds, so dass insoweit schon keine Ungleichbehandlung gegeben ist.

bbb) Für Einkünfte aus inländischen Investmentfonds hingegen war nach § 39 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 40 Abs. 2 [X.] auf ausgeschüttete und nicht zur Ausschüttung oder Kostendeckung verwendete inländische und ausländische Einnahmen des [X.]S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG (über die Verweisung des § 38b Abs. 5 [X.] und § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) § 3 Nr. 40 EStG anwendbar. Hiermit sollte die Gleichbehandlung eines Anteilsinhabers mit einem Direktanleger gewährleistet werden, dessen Dividendeneinkünfte ebenfalls nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG zur Hälfte steuerbefreit gewesen wären.
Damit ist die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für Erträge aus inländischen Investmentfonds folgerichtig auf denjenigen Teil der ausgeschütteten oder thesaurierten Erträge beschränkt, der originäre Einkünfte i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt.

ccc) Im Streitfall haben die Kläger jedoch weder vorgetragen noch ist feststellbar, dass in den von den Fonds erwirtschafteten Erträgen solche enthalten waren, auf die --in entsprechender Anwendung des § 39 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 40 Abs. 2 [X.]-- das Halbeinkünfteverfahren anwendbar sein könnte.

bb) Der Gesetzgeber war auch nicht verpflichtet, zugunsten der Steuerpflichtigen typisierend davon auszugehen, dass in den pauschal ermittelten Erträgen ein Anteil enthalten ist, der unter das Halbeinkünfteverfahren fällt, und dies im Rahmen der Pauschalierung zu berücksichtigen.

Denn die zutreffende und gleichmäßige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bei inländischen und "schwarzen" Fonds würde voraussetzen, dass die in den Erträgen des "schwarzen" Fonds enthaltenen originären Einkünfte i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG einwandfrei festgestellt werden können.
Diese Voraussetzung ist für "schwarze" Fonds jedoch gerade nicht erfüllt, da es regelmäßig an einem entsprechenden Nachweis der zu versteuernden Erträge auf der [X.] insgesamt und auch an einer entsprechenden Aufteilung der darin enthaltenen Einkunftsarten fehlt.

e) Wie der [X.] mit Urteil [X.] vom 21. Mai 2015 [X.] ([X.]:[X.], [X.]/NV 2015, 1069) entschieden hat, ist § 18 Abs. 3 [X.] im Verhältnis zu Drittstaaten wegen der [X.] des Art. 64 A[X.]V nicht an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen.

aa) §§ 17 und 18 [X.], die eine unterschiedliche Besteuerung der Erträge aus Investmentanteilen regeln, stellen eine Maßnahme dar, die den Kapitalverkehr betrifft ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 23 ff., [X.]/NV 2015, 1069).

bb) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] gehören zu den Maßnahmen, die Art. 63 Abs. 1 A[X.]V als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen [X.] abzuhalten ([X.]-Urteil [X.] und [X.], [X.]:[X.], Rz 25, m.w.N., [X.]/NV 2014, 2029).

Da dem Steuerpflichtigen bei Eingreifen der Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 [X.] nicht die Möglichkeit eingeräumt ist, durch Einreichen geeigneter Unterlagen eine niedrigere Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zu erreichen, ist diese pauschale Besteuerung geeignet, einen Steuerpflichtigen davon abzuhalten, in ausländische Fonds zu investieren, die die in § 17 oder § 18 Abs. 2 [X.] vorgesehenen Verpflichtungen nicht erfüllen (vgl. [X.]-Urteil [X.] und [X.], [X.]:[X.], Rz 33 f., [X.]/NV 2014, 2029).

cc) Nach Art. 64 Abs. 1 A[X.]V berührt Art. 63 A[X.]V jedoch nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften im Zusammenhang mit Direktinvestitionen, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.

aaa) Da die ausländischen Fonds, an denen die Kläger beteiligt waren, ihren Sitz in [X.] hatten und dem dortigen Recht unterstanden, führt § 18 Abs. 3 [X.] im Streitfall zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs im Verhältnis zu dritten Ländern.

bbb) Die Pauschalbesteuerung von Erträgen eines ausländischen Investmentfonds nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 [X.] stellt eine Maßnahme dar, die den Kapitalverkehr im Zusammenhang mit der Erbringung einer Finanzdienstleistung i.S. von Art 64 A[X.]V betrifft ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 48, [X.]/NV 2015, 1069).

ccc) Die Regelung des § 18 Abs. 3 Satz 1 [X.] bestand auch am Stichtag 31. Dezember 1993, so dass der zeitliche Anwendungsbereich des Art. 64 A[X.]V eröffnet ist.

Die Pauschalbesteuerung der laufenden Erträge wurde bereits durch das Gesetz über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile, über die Besteuerung ihrer Erträge sowie zur Änderung und Ergänzung des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften vom 28. Juli 1969 ([X.] 1969, 986) eingeführt.

Die Pauschalbesteuerung eines Zwischengewinnes nach § 18 Abs. 3 Satz 4 [X.] wurde durch das [X.] und zur Bereinigung des Steuerrechts (Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz --[X.]--) vom 21. Dezember 1993 ([X.] 1993, 2310, [X.], 50) eingefügt. Dieses trat gemäß Art. 34 Abs. 1 [X.] nach dem Ablauf des Tages seiner Verkündung im [X.], dem 29. Dezember 1993, in [X.] und damit vor Ablauf des [X.] 31. Dezember 1993.

Unschädlich ist, dass nach § 19a Abs. 3 Satz 1 [X.] die Vorschrift des § 18 Abs. 3 Satz 4 [X.] erstmals ab dem [X.] anzuwenden war. Für die Anwendbarkeit des Art. 64 A[X.]V ist maßgeblich, ob die Regelung bereits "bestanden" hat, d.h. Bestandteil der nationalen Rechtsordnung war (im Ergebnis bereits [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2006, 508).

Denn die Beschränkung des Kapitalverkehrs, die darin besteht, dass Anleger davon abgehalten werden können, in Fonds mit Sitz im [X.] zu investieren, trat bereits zu dem Zeitpunkt ein, in dem die Norm in [X.] getreten ist.

[X.]) Die Auffassung des [X.] [X.]s des [X.], der im Urteil in [X.]/NV 2009, 2047 einen Verstoß von § 18 Abs. 3 [X.] gegen die Kapitalverkehrsfreiheit auch im Hinblick auf Fonds aus [X.], die nicht Mitglied der [X.] oder des [X.] sind, festgestellt hat, da Art. 64 A[X.]V nicht anwendbar sei, ist zwischenzeitlich durch das Urteil des [X.] [X.] ([X.]:[X.], [X.]/NV 2015, 1069) überholt, der darin über dieselbe Rechtsfrage entschieden hat.
Einer Anfrage an den [X.] [X.] des [X.] gemäß § 11 Abs. 3 [X.]O bedarf es daher nicht (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 19; [X.] in [X.], [X.]O § 11 Rz 12).

f) Mangels Entscheidungserheblichkeit kann ebenfalls dahingestellt  bleiben, ob der Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens für "schwarze" Fonds gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt.

aa) Dass nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] (und nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]) die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Erträge aus ausländischen Investmentfonds ausgeschlossen ist, kann bereits deswegen keinen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit darstellen, weil es eine entsprechende Regelung in § 39 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] auch für Erträge aus inländischen Investmentfonds gibt und es insoweit an einer Diskriminierung fehlt (s. oben unter I[X.]2.d aa).

bb) Ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit kommt nur insoweit in Betracht, als es eine § 40 Abs. 2 [X.] entsprechende Rückausnahme für in den ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträgen enthaltene Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG im [X.] nicht gibt.

Wie bereits unter I[X.]2.d aa dargestellt, bedarf es keiner Entscheidung, ob der Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens für diese Erträge gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt.

Denn im Streitfall sind keine Fondserträge festgestellt worden, auf die das Halbeinkünfteverfahren entsprechend der Regelungen für Erträge aus inländischen Investmentfonds anwendbar wäre.

Die --wie unter [X.] dargestellt-- nicht an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messende Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 [X.] sieht keine pauschale Aufteilung der laufenden Erträge vor, auf die das Halbeinkünfteverfahren anwendbar wäre. Es fehlt daher bereits an einer Bemessungsgrundlage zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens.

3. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.