Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.03.2011, Az. X R 33/05

A. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1999 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt worden sind. Der Kläger ist Apotheker und hatte im Jahre 1993 eine Apotheke gekauft. Das Wirtschaftsjahr seines Unternehmens umfasst den Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni. Das miterworbene Warenlager hat er langfristig finanziert und auch im Wirtschaftsjahr 1998/99 hierauf noch Schuldzinsen entrichtet. In der Gewinnermittlung für das Streitjahr setzte der Kläger die betrieblichen Schuldzinsen in vollem Umfang gewinnmindernd an. Demgegenüber kürzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Betriebsausgaben um nicht abziehbare Schuldzinsen i.S. des § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes ([X.]) i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 ([X.]) vom 22. Dezember 1999 ([X.], 2601, [X.], 13) wie folgt:

Gegen die auf dieser Grundlage ergangenen Steuerbescheide (Einkommensteuer 1999 und [X.] 1999) erhoben die bzw. der Kläger Klage. Sie machen u.a. geltend, es sei willkürlich, bei § 4 Abs. 4a [X.] Zinsen für die Finanzierung eines Warenlagers anders als die Finanzierungskosten des Anlagevermögens nicht zum Abzug zuzulassen. Dies gelte insbesondere für [X.], die anlässlich der Neugründung des Betriebs aufgenommen worden seien. Ein Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG) liege auch darin, dass Über- und Unterentnahmen aus vor 1999 endenden Wirtschaftsjahren außer Ansatz blieben. Soweit das Steueränderungsgesetz 2001 ([X.] 2001) vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3794, [X.], 4) eine solche Rechtsfolge anordne, verstoße dies gegen das Rückwirkungsverbot.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das [X.] habe § 4 Abs. 4a [X.] zutreffend angewandt. Die Vorschrift sei formell und materiell verfassungsmäßig, insbesondere verstoße sie nicht gegen das Rückwirkungsverbot.

Mit der Revision machen die Kläger geltend, § 4 Abs. 4a [X.] sei verfassungswidrig.

Die Vorschrift sei nicht eindeutig und damit i.S. des § 20 Abs. 3 GG nicht ausreichend bestimmt. Sie verstoße zudem gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Wie der [X.] ([X.]) bestätigt habe, sei der [X.] zweistufig zu prüfen. Die Vorschrift des § 4 Abs. 4a [X.] betreffe mithin nur Schuldzinsen, die i.S. des § 4 Abs. 4 [X.] betrieblich veranlasst seien. Bei einer solchen Sachlage liege es nicht im gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum, betrieblich veranlasste Schuldzinsen, wie solche für die Finanzierung eines Warenlagers, nicht zum Abzug zuzulassen, weil Überentnahmen getätigt worden seien.

Die Regelung des § 4 Abs. 4a [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung des [X.], die (erst) am 22. Dezember 1999 verkündet worden sei, verletze das verfassungsrechtliche Gebot des Vertrauensschutzes. Der Kläger habe die vom [X.] ausdrücklich zugelassene Gestaltungsmöglichkeit des [X.] genutzt. Der Gesetzgeber habe nachträglich mit Wirkung ab 1999 den betrieblichen [X.] gekürzt. Hierin liege eine unzulässige Ungleichbehandlung gegenüber Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 [X.] ermittelten. Diese müssten gemäß § 52 Abs. 11 Satz 4 [X.] die besonderen Aufzeichnungspflichten des § 4 Abs. 4a Satz 7 [X.] erst ab dem 1. Januar 2000 erfüllen.

Die Kläger beantragen,

Der Kläger beantragt zudem,

Das [X.] beantragt,

Der Gesetzgeber begünstige nicht die Finanzierung von Umlaufvermögen. Darin liege kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG, denn der Gesetzgeber privilegiere nur die Finanzierung von Anlagevermögen, also von Wirtschaftsgütern, die dem Betrieb dauerhaft zu dienen bestimmt seien.

Die erstmals für das [X.] geltende Regelung des § 4 Abs. 4a [X.] enthalte eine zulässige unechte Rückwirkung. Die Norm sei im Rahmen des [X.] am 29. Dezember 1999 verkündet und damit noch in diesem Jahr gültig geworden. Der Gesetzgeber habe auf die Rechtsprechung des [X.] zu Zwei- und Mehrkontenmodellen reagiert und diesen die Grundlage entziehen wollen. Dieses Ziel habe der Gesetzgeber bereits durch das Steuerentlastungsgesetz ([X.]) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ([X.], 402, BStBl I 1999, 304) verfolgt. Durch das [X.] habe er zur Verwirklichung dieses Ziels lediglich einen anderen Weg gewählt.

Die gesetzliche Regelung sei auch verfassungsgemäß, soweit sie in Fällen eines abweichenden Wirtschaftsjahres auch Schuldzinsen erfasse, die im [X.] und zum Teil noch vor der Einbringung des Gesetzentwurfs des [X.] 1999/2000/2002 in den [X.] am 9. November 1998 entstanden seien. Der ausreichende Rechtfertigungsgrund für die Rückwirkung der gesetzlichen Neuregelung liege darin, dass der Gesetzgeber Missbräuche habe verhindern wollen. Die Finanzverwaltung habe in der Vergangenheit [X.] nicht akzeptiert. Der Gesetzgeber habe frühzeitig mit dem am 9. November 1998 in den [X.] eingebrachten Entwurf des [X.] 1999/ 2000/2002 auf die Entscheidung des Großen Senats des [X.] zu den Zwei- und Mehrkontenmodellen reagiert. Dass § 4 Abs. 4a [X.] auch Vorgänge im [X.] erfasse, sei zulässig, weil der Gesetzgeber Missbräuche in Gestalt der Verlagerung privater Schuldzinsen in den betrieblichen Bereich habe verhindern wollen. Ein unerwünschter Wettlauf zwischen den Steuerpflichtigen und dem Gesetzgeber im Hinblick auf die Inanspruchnahme der "alten" Rechtslage habe verhindert werden sollen. In Missbrauchsfällen gestehe das [X.] ([X.]) dem Gesetzgeber einen weiten Gestaltungsspielraum zu.

B Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.]. Zwar hat es zutreffend erkannt, dass die auf den Erwerb von Umlaufvermögen entfallenden Schuldzinsen nicht ungekürzt als Betriebsausgaben abziehbar sind. Es hat jedoch versäumt zu klären, ob bzw. in welcher Höhe das [X.] bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen des Wirtschaftsjahres 1998/99 auch Überentnahmen des [X.] aus dem Kalenderjahr 1998 berücksichtigt hat. Soweit solche auf das Kalenderjahr 1998 entfallen, dürfen sie aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung des § 4 Abs. 4a [X.] [X.]. § 52 Abs. 11 Satz 1 [X.] bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht berücksichtigt werden.

1. Nach der Neuregelung des [X.] durch das [X.] sind Schuldzinsen nur dann uneingeschränkt berücksichtigungsfähig, wenn die Summe des Gewinns und der Einlagen im Wirtschaftsjahr die Summe der privaten Entnahmen übersteigt (§ 4 Abs. 4a Satz 2 [X.]). Seither ist der [X.] zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. insbesondere Beschluss des [X.]s des [X.] vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, [X.]E 184, 7, [X.], 193) eine betriebliche oder private Schuld ist. Dann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a [X.] abziehbar sind (Senatsurteil vom 21. September 2005 [X.], [X.]E 211, 238, [X.], 125).

2. Im Streitfall liegen keine Anhaltspunkte für private Schuldzinsen vor; eine Aufteilung der vom Kläger aufgenommenen Kredite scheidet daher aus.

3. Darüber, ob das [X.] § 4 Abs. 4a [X.] im Streitfall zutreffend angewendet hat, besteht zwischen den Beteiligten u.a. insoweit Streit, als nach Auffassung der Kläger nicht nur der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (vgl. § 4 Abs. 4a Satz 6 [X.]; jetzt: Satz 5), sondern auch der Zinsaufwand für Darlehen zur Finanzierung der --erstmaligen-- Anschaffung von Umlaufvermögen von § 4 Abs. 4a [X.] unberührt sein soll.

4. a) Der von den Klägern begehrten Gesetzesauslegung, die nicht abziehbaren Schuldzinsen seien auch um den Zinsaufwand für das bei Betriebseröffnung angeschaffte Warenlager zu kürzen, steht der eindeutige Wortlaut von Satz 6 des § 4 Abs. 4a [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung entgegen, der nur die Finanzierungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens privilegieren will (vgl. hierzu [X.]/[X.], [X.], 30. Aufl., § 4 [X.] 533).

b) Der Wortlaut bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Er ist deshalb nicht im Wege der teleologischen Extension dahingehend zu erweitern, dass auch der Zinsaufwand für die Finanzierung eines Warenlagers bei Betriebseröffnung ebenso wie die Zinsen für Investitionsdarlehen von dem typisiert ermittelten Betrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen in Abzug zu bringen ist.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] und der Fachgerichte (vgl. die Nachweise bei [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO [X.] 355) und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach der Rechtsprechung (vgl. die Nachweise bei [X.] in Tipke/ [X.], a.a.[X.], § 4 AO [X.] 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-)abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die --im Streitfall allenfalls einschlägige-- Extension verwendet.

bb) Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weiter gehenden Zweck auszudehnen (vgl. [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 4 [X.] 382, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis ([X.]-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, [X.]E 219, 173, [X.], 893), zu einem wirtschaftlich nicht vertretbaren, unsinnigen Ergebnis (z.B. [X.]-Urteil vom 13. Oktober 1994 [X.]/94, [X.]E 176, 193, [X.] 1995, 10), zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis ([X.]-Urteil vom 12. August 1997 [X.], [X.]E 184, 198, [X.], 131) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann ([X.]-Urteil vom 21. August 1974 [X.]/73, [X.]E 114, 100, [X.] 1975, 121).

cc) Nach diesen Maßstäben kommt eine Auslegung des § 4 Abs. 4a [X.] über seinen Wortlaut hinaus nicht in Betracht. Mit der Beschränkung des [X.] trat der Gesetzgeber dem von der Rechtsprechung für zulässig erklärten Mehrkontenmodell entgegen. § 4 Abs. 4a [X.] beschränkt den [X.], wenn und soweit die Entnahmen die Summe von Gewinn und Einlagen in diesem Wirtschaftsjahr und in den Vorjahren übersteigen. § 4 Abs. 4a [X.] stellt damit nicht auf einen entnahmebedingt entstandenen oder vergrößerten Liquiditätsmangel ab. Vielmehr soll der Betriebsausgabenabzug eingeschränkt werden, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital, übersteigt. Folglich wird der betriebliche [X.] für überschuldete Betriebe gekürzt, während nach der Konzeption der Vorschrift Steuerpflichtige Eigenkapital entnehmen können, ohne dass sich dies im Rahmen von § 4 Abs. 4a [X.] auf den betrieblichen [X.] negativ auswirkt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 21. September 2005 [X.]/02, [X.]/NV 2006, 512). Das Gesetz unterstellt damit bei Vorliegen von Überentnahmen eine private Veranlassung und stuft die Schuldzinsen als nicht abziehbar ein.

c) Von diesem Grundsatz hat der Gesetzgeber lediglich in § 4 Abs. 4a Satz 6 [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung eine Ausnahme gemacht. Anstehende betriebliche Investitionen in Anlagevermögen sollten nicht erschwert werden. Eine sinnwidrige Ungleichbehandlung der Finanzierungskosten von Anlage- und Umlaufvermögen ist hierin nicht zu sehen.

Der Gesetzgeber geht davon aus, dass es dem Steuerpflichtigen freisteht, wie er seine Privat- und Betriebsausgaben finanziert. Er privilegiert lediglich Aufwendungen für betriebliche Investitionen, welche dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Für eine Gleichbehandlung des Anlagevermögens mit dem Umlaufvermögen besteht kein Anlass, da Umlaufvermögen --auch das im Zeitpunkt der Betriebseröffnung angeschaffte-- zum alsbaldigen Absatz bestimmt ist und bei späteren Käufen häufig von Lieferanten Zahlungsziele eingeräumt werden. Im Übrigen sind Schuldzinsen für den Erwerb von Umlaufvermögen nicht per se nicht abziehbar, sondern lediglich dann, wenn der Steuerpflichtige --wie der [X.] durch Überentnahmen Privataufwendungen in den betrieblichen Bereich verlagert hat. Denn auch insoweit gilt, dass die Tatsache des Vorliegens von Überentnahmen der Anknüpfungspunkt für die Begrenzung des [X.] ist und nicht etwa die Finanzierung von Umlaufvermögen ([X.] Münster, Urteil vom 10. Februar 2005  8 K 3745/03 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1177).

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Privilegierung des Anlagevermögens im Verhältnis zum Umlaufvermögen beim [X.] bestehen nicht. In der Literatur gibt es --soweit ersichtlich-- keine Stimmen, die hierin eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen erkennen, die Umlaufvermögen kreditfinanziert anschaffen. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die Differenzierung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen beim [X.] nach § 4 Abs. 4a [X.] auch dann nicht willkürlich, wenn letzteres im Zeitpunkt der Betriebseröffnung angeschafft wird. Diese Wirtschaftsgüter sind ebenfalls zum alsbaldigen Verkauf bestimmt und die investierten Gelder werden zeitnah wieder frei.

§ 4 Abs. 4a [X.]. § 52 Abs. 11 [X.] ist entgegen der Auffassung der Kläger verfassungsgemäß.

1. § 4 Abs. 4a [X.] ist hinreichend bestimmt (Senatsurteil vom 7. März 2006 [X.], [X.]E 212, 501, [X.], 588). Auch war der Gesetzgeber befugt, im Rahmen dieser Vorschrift die Kürzung des [X.] typisierend vorzunehmen ([X.]-Urteil vom 17. August 2010 VIII R 42/07, [X.]E 230, 424, [X.] 2010, 1041).

2. Dass § 4 Abs. 4a [X.] bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen zur Kürzung der abziehbaren Schuldzinsen führt, obwohl diese [X.] von § 4 Abs. 4 [X.] betrieblich veranlasst sind, ist nicht wegen eines Verstoßes gegen das objektive Nettoprinzip gleichheitswidrig. Anknüpfungspunkt für die Kürzung des [X.] sind vom Steuerpflichtigen getätigte Überentnahmen und somit private Ursachen (Senatsurteil in [X.]E 212, 501, [X.], 588, und [X.]-Urteil in [X.]E 230, 424, [X.] 2010, 1041).

3. Entgegen der Auffassung der Kläger führt § 4 Abs. 4a [X.] nicht zu einer Benachteiligung bilanzierender Steuerpflichtiger gegenüber solchen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 [X.] ermitteln. Aus § 4 Abs. 4a Satz 7 Halbsatz 2 [X.] [X.]. § 52 Abs. 11 Satz 2 [X.] folgt nicht, dass § 4 Abs. 4a [X.] im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 [X.] erst ab dem [X.] anwendbar ist.

Nach § 4 Abs. 4a Satz 7 Halbsatz 1 [X.] ist § 4 Abs. 4a [X.] im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 [X.] sinngemäß anzuwenden. Da die Anwendungsregel des § 52 Abs. 11 Satz 1 [X.] keine Einschränkungen enthält, gilt für sämtliche Gewinnermittlungsarten, dass § 4 Abs. 4a [X.] für alle nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre zur Anwendung gelangt. Nur hinsichtlich der Aufzeichnungspflichten trifft § 52 Abs. 11 Satz 2 [X.] eine Sonderregelung. § 4 Abs. 4a [X.] ist deshalb im Fall der Einnahmen-Überschussrechnung ebenso wie bei bilanzierenden Steuerpflichtigen bereits ab dem [X.] anwendbar ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 [X.] 534; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 4 [X.] [X.] 1084; Schreiben des [X.] --BMF-- vom 17. November 2005, [X.], 1019, [X.] 38; a.A. [X.]/Eggers, Steuern und Bilanzen 2000, 225, 227).

4. Soweit die Kläger geltend machen, das [X.] 2001 verletze das Rückwirkungsverbot, weil § 52 Abs. 11 Satz 2 [X.] anordne, dass Über- und Unterentnahmen aus vor dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahren unberücksichtigt blieben, sind sie hierdurch nicht beschwert. Das Kapitalkonto des [X.] war unstreitig zu dem am 30. Juni 1998 endenden Wirtschaftsjahr 1997/98 infolge von Überentnahme negativ. Die Berücksichtigung dieser Überentnahmen würde daher den typisierend zu ermittelnden Kürzungsbetrag [X.] von § 4 Abs. 4a Satz 4 [X.] noch erhöhen.

Klarstellend weist der Senat darauf hin, dass nach dem Senatsurteil vom 21. September 2005 [X.]/03 ([X.]E 211, 227, [X.], 504) jedenfalls in den [X.] 1999 und 2000 Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 1. Januar 1999 geendet haben, zu berücksichtigen sind.

Soweit Überentnahmen in diesen Jahren nach § 52 Abs. 11 Satz 2 [X.] i.d.F. des [X.] 2001 außer Ansatz bleiben, wirkt sich dies zugunsten der betroffenen Steuerpflichtigen aus. Ein Verstoß gegen das Verbot der Rückwirkung belastender Steuergesetze liegt insoweit nicht vor.

Falls der Kläger im Wirtschaftsjahr 1998/99 noch vor dem 1. Januar 1999 Überentnahmen getätigt haben sollte, wäre deren Einbeziehung in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach Auffassung des erkennenden Senats unverhältnismäßig und daher mit dem verfassungsrechtlich verbürgten Vertrauensschutz nicht vereinbar. Überentnahmen des Kalenderjahres 1998 dürfen aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung des § 4 Abs. 4a [X.] [X.]. § 52 Abs. 11 Satz 1 [X.] bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht berücksichtigt werden. Das [X.] wird entsprechende Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen und ggf. die nicht abziehbaren Schuldzinsen ohne Berücksichtigung dieser Überentnahmen zu berechnen haben.

1. a) Auch wenn das [X.] nach seinem Art. 28 Abs. 1 erst am 1. Januar 2000 und damit nach Ablauf des Veranlagungszeitraums 1999 in [X.] getreten ist, beinhaltet § 52 Abs. 11 Satz 1 [X.] als die § 4 Abs. 4a [X.] betreffende Anwendungsregelung keinen nachträglichen Eingriff in einen abgeschlossenen Tatbestand ("echte Rückwirkung" bzw. "Rückbewirkung von Rechtsfolgen"; vgl. Senatsurteil in [X.]/NV 2006, 512). Der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs ist nicht normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt worden, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist (vgl. [X.]-Entscheidungen vom 22. März 1983  2 BvR 475/78, [X.]E 63, 343; vom 14. Mai 1986  2 BvL 2/83, [X.]E 72, 200). Normen des geschriebenen Rechts werden mit ihrer ordnungsgemäßen Verkündung rechtlich existent. Das [X.] ist im [X.] vom 29. Dezember 1999 verkündet worden. § 4 Abs. 4a und § 52 Abs. 11 [X.] 1999 wurden somit noch im [X.] gültig.

b) Die gegenteilige Auffassung des [X.]. Senats des [X.] im Urteil vom 1. August 2007 [X.] R 26/05 ([X.]/NV 2007, 2267), wonach die Neuregelung des [X.] durch § 4 Abs. 4a [X.] i.d.F. des [X.] für den Veranlagungszeitraum 1999 eine echte Rückwirkung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen beinhalten kann, ist durch die [X.]-Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvL 1/03, 2 [X.], 2 [X.] ([X.]/NV 2010, 1968); 2 BvL 14/02, 2 [X.], 2 [X.] ([X.]/NV 2010, 1959) sowie 2 [X.], 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 ([X.]/NV 2010, 1976) überholt. Anders als der [X.]. Senat des [X.] hat das [X.] in diesen Beschlüssen an seiner früheren Rechtsprechung festgehalten, dass im Falle einer Änderung des [X.] eine bloße unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) vorliegt, wenn das [X.] zu einem Zeitpunkt verkündet wird, zu dem der hiervon betroffene Veranlagungszeitraum noch nicht abgelaufen ist.

c) § 4 Abs. 4a [X.] [X.]. § 52 Abs. 11 Satz 1 [X.] beinhaltet auch dann keine echte Rückwirkung, wenn Gewerbetreibende ihren Gewinn aufgrund eines Betriebsvermögensvergleichs bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln. Auch in diesem Fall gilt der Gewinn (insgesamt) als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 [X.]). § 4 Abs. 4a [X.] beeinflusst somit auch im Fall eines vor dem 1. Januar 1999 beginnenden und im Folgejahr endenden Wirtschaftsjahres lediglich den Gewinn des Veranlagungszeitraums 1999 und damit nur die Einkommensteuerschuld dieses Jahres.

2. Da die belastenden Rechtsfolgen des § 4 Abs. 4a [X.] im Veranlagungszeitraum 1999 erst nach ihrer Verkündung eingetreten sind, sie tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst wurden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor. Indes bedarf es auch in diesen Fällen nach Maßgabe des Rechtsstaatsprinzips einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. [X.] der Gesetzgeber für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte an, muss er dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2010, 1968, unter C.I.1.).

3. Selbst wenn § 4 Abs. 4a [X.] [X.]. § 52 Abs. 11 Satz 1 [X.] diesen Anforderungen grundsätzlich genügt (vgl. hierzu Senatsurteil in [X.]E 211, 227, [X.], 504), ist eine verfassungskonforme Auslegung der Anwendungsregelung in Fällen geboten, in denen Steuerpflichtige ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln. In einem solchen Fall sind entgegen dem Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 1 [X.] vor dem 1. Januar 1999 getätigte Überentnahmen nicht zu berücksichtigen. Eine vom Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 1 [X.] abweichende Rechtsanwendung lässt sich mit der Erwägung rechtfertigen, dass der Gesetzgeber --hätte er bei Schaffung des § 4 Abs. 4a [X.] derartige Konstellationen im Blick gehabt-- für diese Fälle eine Sonderregelung getroffen hätte.

a) Mit § 4 Abs. 4a [X.] zuerst i.d.[X.] 1999/2000/ 2002, dann i.d.F. des [X.] ist der Gesetzgeber der Rechtsprechung des [X.] zum Zwei- und Mehrkontenmodell entgegentreten und hat den Grundsatz der [X.] eingeschränkt (vgl. hierzu Senatsurteil in [X.]E 211, 238, [X.], 125). Der Unternehmer soll [X.] er nachteilige Folgen für den betrieblichen [X.] vermeiden-- nicht mehr die vollständigen Betriebseinnahmen, sondern nur noch den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen entnehmen können.

b) Nach dem Wortlaut von § 52 Abs. 11 Satz 1 [X.] ist § 4 Abs. 4a [X.] für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 enden. Dies hätte bei Steuerpflichtigen mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr zur Folge, dass auch Entnahmen, die vor dem 1. Januar 1999 getätigt wurden, zu Überentnahmen [X.] des § 4 Abs. 4a [X.] führen können und im [X.] entstandene betriebliche Schuldzinsen nicht uneingeschränkt abziehbar sind. Eine Einbeziehung solcher Überentnahmen bei der Berechnung der nichtabziehbaren Schuldzinsen würde zu einem unverhältnismäßigen Verstoß gegen den rechtsstaatlich verbürgten Anspruch auf Vertrauensschutz führen.

c) Angesichts des Umstands, dass die Nutzung des Zwei- bzw. Mehrkontenmodells nach dem Beschluss des [X.]s des [X.] in [X.]E 184, 7, [X.], 193 keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und verfassungsrechtlich unbedenklich ist, die Finanzverwaltung diesen Beschluss vom 8. Dezember 1997 bereits am 22. April 1998 und damit zeitnah veröffentlicht und keinen [X.] verfügt hat, durften Steuerpflichtige jedenfalls bis zur Einbringung des [X.] 1999/ 2000/2002 darauf vertrauen, dass sich der betriebliche [X.] nach dem von der Rechtsprechung entwickelten Mehrkontenmodell berechnet (vgl. hierzu auch den [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2010, 1968, unter [X.]). Ohne Belang ist, dass einzelne Parlamentarier nach der Veröffentlichung des Beschlusses des [X.]s des [X.] in [X.]E 184, 7, [X.], 193 angekündigt hatten, im Finanzausschuss des [X.] über eine gesetzliche Änderung zu beraten (vgl. hierzu Pfalzgraf/Meyer, [X.] 1998, 129). Diese rechtspolitischen Äußerungen waren zu wenig konkret, als dass Steuerpflichtige ernsthaft mit einer Änderung der Rechtslage rechnen mussten.

d) Einen ersten Gesetzentwurf zur Beschränkung des betrieblichen [X.] ([X.] 1999/2000/2002; vgl. BTDrucks 14/23) brachten die Fraktionen [X.] und [X.]/[X.] am 9. November 1998 in den [X.] ein. Für die Steuerpflichtigen war es daher ab diesem Zeitpunkt vorhersehbar, dass der [X.] nicht mehr nach den von der Rechtsprechung gebilligten Zwei- und Mehrkontenmodellen möglich sein würde. Jedoch sah der Entwurf des [X.] 1999/2000/ 2002 vor, dass die Neuregelung des § 4 Abs. 4a [X.] erstmals für Schuldzinsen gelten sollte, die nach dem 31. Dezember 1998 wirtschaftlich entstehen. Somit war zwar die Abziehbarkeit der Schuldzinsen nach dem Gesetzentwurf aufgrund der am 1. Januar 1999 bestehenden [X.] und deshalb nach zeitlich unbegrenzt in die Vergangenheit reichenden Kontenvorgängen zu beurteilen. Die steuerliche Abziehbarkeit sollte aber nur für ab dem 1. Januar 1999 entstandene Schuldzinsen eingeschränkt werden (Hergarten, [X.], 54, 57; vgl. auch die Stellungnahme des [X.] zum Entwurf des [X.] vom 24. September 1999, BTDrucks 14/1655, [X.]). Nach dem Gesetzentwurf des [X.] 1999/2000/2002 musste also kein Steuerpflichtiger damit rechnen, bereits im [X.] geleistete betriebliche Schuldzinsen seien nur eingeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar. Auch in der endgültigen Fassung der Anwendungsregel gemäß § 52 Abs. 11 [X.] i.d.[X.] 1999/2000/2002 sollte § 4 Abs. 4a [X.] i.d.[X.] 1999/2000/2002 nur die Abziehbarkeit von nach dem 31. Dezember 1998 wirtschaftlich verursachten Schuldzinsen einschränken. Das Vertrauen der Steuerpflichtigen, im [X.] entstandene Schuldzinsen nach dem Zwei- bzw. Mehrkontenmodell der Rechtsprechung geltend machen zu können, war damit gestärkt.

e) Der Gesetzentwurf eines [X.] vom 27. August 1999 (BTDrucks 14/1514) enthielt keine den [X.] betreffende Vorschrift. Selbst nach der Stellungnahme des [X.] zu diesem Gesetzentwurf war nicht mit einer Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 4a [X.] auf im [X.] entstandene Schuldzinsen zu rechnen. Zwar schlug die Länderkammer am 24. September 1999 (BTDrucks 14/1655, [X.], 5) eine Neufassung der Vorschrift unter Beibehaltung der bisherigen Konzeption vor, die bisherige Anwendungsregelung sollte jedoch unverändert fortgelten. Erst aufgrund der Beschlussempfehlung des [X.] wurde § 4 Abs. 4a [X.] in der nunmehr geltenden Fassung Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens; seine Anwendbarkeit sollte sich auf nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre erstrecken (BTDrucks 14/2380, [X.] f.). Erstmals ab diesem Zeitpunkt mussten Steuerpflichtige damit rechnen, dass im [X.] wirtschaftlich entstandene betriebliche Schuldzinsen nicht uneingeschränkt abziehbar sind. Ins [X.] zurückreichende abweichende Wirtschaftsjahre waren --von seltenen Ausnahmefällen abgesehen-- zu diesem Zeitpunkt bereits beendet; die Umstellung des abweichenden Wirtschaftsjahres auf ein am 31. Dezember 1998 endendes Wirtschaftsjahr durch Bildung eines [X.] nicht mehr möglich.

4. Soweit gemäß § 52 Abs. 11 Satz 1 [X.] i.d.F. des [X.] auch die im [X.] wirtschaftlich entstandenen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a [X.] vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind, übersteigt die darin liegende Beeinträchtigung des Vertrauensschutzes bei der Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit.

a) Die Einbeziehung auch der im Kalenderjahr 1998 wirtschaftlich entstandenen Schuldzinsen in den beschränkten Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 4a [X.] i.d.F. des [X.] in Fällen eines abweichenden Wirtschaftsjahres lässt sich nicht damit rechtfertigen, ein Wettlauf zwischen dem Gesetzgeber und den Steuerpflichtigen hinsichtlich der Inanspruchnahme der vom [X.] des [X.] gebilligten Mehrkontenmodelle habe verhindert werden sollen (vgl. hierzu [X.]-Beschluss vom 3. Dezember 1997  2 BvR 882/97, [X.]E 97, 67). Der Vermittlungsausschuss hat die Neufassung des § 4 Abs. 4a [X.] im StBereinG 1999 im Dezember 1999 und damit zu einem Zeitpunkt empfohlen, zu dem kein Steuerpflichtiger mehr Einfluss auf die Höhe der betrieblichen Schuldzinsen des Jahres 1998 nehmen konnte. Im Übrigen zeigt auch die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 [X.] i.d.[X.] 1999/2000/2002, dass die gesetzliche Neuregelung nicht darauf abgezielt hat, vor dem 1. Januar 1999 wirtschaftlich entstandene Schuldzinsen vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen.

b) Das vom Gesetzgeber mit der Einführung des beschränkten [X.] gemäß § 4 Abs. 4a [X.] verfolgte Ziel, einen von ihm als solchen erkannten Gestaltungsmissbrauch zu verhindern, rechtfertigt es ebenfalls nicht, in Fällen abweichender Wirtschaftsjahre im [X.] wirtschaftlich verursachte Schuldzinsen von der Abziehbarkeit auszuschließen. Der beschränkte [X.] gemäß § 4 Abs. 4a [X.] i.d.F. des [X.] beruht auf einem Eigenkapitalmodell ([X.]-Urteil in [X.]E 230, 424, [X.] 2010, 1041). Die Vorschrift schränkt den Betriebsausgabenabzug ein, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital, übersteigt. Ab dem Wirtschaftsjahr 1999 wird folglich der betriebliche [X.] für überschuldete Betriebe gekürzt. Dieser Gesetzeszweck gebietet es nicht, abweichend vom Regelfall, wonach bei mit dem Kalenderjahr übereinstimmendem Wirtschaftsjahr nur im Kalenderjahr 1999 getätigte Überentnahmen im Veranlagungszeitraum 1999 zur Kürzung des [X.] führen, bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr 1998/99 auch die Überentnahmen des Jahres 1998 zu berücksichtigen.

c) Praktikabilitätsgesichtspunkte rechtfertigen nicht die Einbeziehung von 1998 wirtschaftlich verursachten Schuldzinsen in die Berechnung des beschränkten [X.] gemäß § 4 Abs. 4a [X.] i.d.F. des [X.]. Zum einen tragen die Steuerpflichtigen insofern die Feststellungslast. Zum anderen können die Entnahmen vor dem 1. Januar 1999 ggf. geschätzt werden, soweit die für § 4 Abs. 4a [X.] maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen auch unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen nur mit einem unverhältnismäßigen Aufwand zu ermitteln sind. In anderen Fällen sind nach Auffassung der Finanzverwaltung [X.] und -entnahmen ebenfalls zu schätzen (BMF-Schreiben in [X.], 1019, [X.] 38, zur Anwendung des § 4 Abs. 4a [X.] bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 [X.]) und auch der anteilige Jahresgewinn eines Mitunternehmers kann in Fällen der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils während des Wirtschaftsjahres im Wege der Schätzung ermittelt werden ([X.]/Wacker, a.a.[X.], § 16 [X.] 463).

5. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall wird das [X.] zu prüfen haben, ob in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen auch im [X.] getätigte Überentnahmen des Wirtschaftsjahres 1998/99 eingeflossen sind. [X.]. wird es die nicht abziehbaren Schuldzinsen ohne diese Überentnahmen zu berechnen haben.