Bundessozialgericht, Urteil vom 02.04.2014, Az. B 3 KS 3/12 R

Die Beteiligten streiten über die Höhe der von der klagenden Künstler- und Management Kommanditgesellschaft ([X.]) an die beklagte Künstlersozialkasse ([X.]) zu zahlenden Künstlersozialabgabe ([X.]) nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz ([X.]) für die Jahre 2002 bis 2004.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Veranstaltung von künstlerischen Darbietungen jeder Art sowie der Erwerb von Urheberrechten aller Art und deren Vermarktung. Im Wesentlichen werden dabei die Werke (Tonträgerproduktion, Kompositionen, Texte von Schlagern) und Auftritte der Künstlergruppe [X.] vermarktet, die aus dem Sänger [X.]
 [X.] ([X.][X.]) sowie dessen [X.], dem Sänger L [X.] (L[X.]) besteht; beide treten oft gemeinsam, manchmal aber auch einzeln auf. Zusätzlich werden auch Auftritte der Tochter A [X.] (A[X.]) als Sängerin gemanagt. Persönlich haftende Komplementärin der [X.] ist die [X.] GmbH, deren [X.]er [X.][X.] und dessen Ehefrau I [X.] (I[X.]) sind; Kommanditisten waren in jenen Jahren I[X.], mit der [X.][X.] im Güterstand der Zugewinngemeinschaft lebt, die Tochter A[X.] (ausgeschieden zum 17.9.2009), die nicht im Musikgeschäft tätige Tochter E [X.] (E[X.], ebenfalls ausgeschieden zum 17.9.2009) sowie der [X.] L[X.]. Die Gewinnverteilung richtete sich nach den Anteilen am [X.]skapital der [X.], nämlich 35,7142 % für I[X.] sowie je 21,4286 % für die drei Kinder.

[X.] gab es Auseinandersetzungen mit dem Finanzamt. [X.][X.] wollte einerseits seine Familie versorgt sowie bestehende Verbindlichkeiten bedient wissen, andererseits aber keine pfändbaren Einkünfte erzielen. Deshalb wurde vereinbart, dass die Klägerin die Vermarktungsrechte für die musikalische Tätigkeit von [X.][X.] übernimmt, die dafür dessen Steuerschulden bediente. Nach dem [X.]svertrag sollte die Klägerin alleiniger Vertragspartner der Auftrittsbesteller werden, weshalb sie mit den Auftraggebern (Veranstaltern) [X.] über die entgeltliche Erbringung musikalischer Darbietungen schloss, an denen vornehmlich [X.][X.] und L[X.], aber auch A[X.] sowie eine Band teilnahmen. Die Klägerin zahlte der Komplementärin eine Vergütung für deren Haftungsrisiko und das Gehalt ihrer Geschäftsführerin I[X.].

Um zu vermeiden, dass für die Auftritte der als Künstler tätigen Kommandisten [X.] anfällt, wurde am [X.] vereinbart, dass die Künstler [X.][X.], L[X.] und A[X.] "mit Wirkung ab 01.04.1999 unentgeltlich für die [X.] und sämtliche Beteiligten tätig werden", zugleich verpflichteten sie sich zur Erstattung bereits ausbezahlter Vergütungen. [X.][X.], L[X.] und A[X.] erhielten daraufhin im streitigen [X.]raum weder von den Auftraggebern noch von der Klägerin Honorarzahlungen für ihre künstlerischen Tätigkeiten. Die Kommanditisten (I[X.], L[X.], A[X.] und E[X.]) erhielten [X.] entsprechend ihrem gesellschaftsvertraglichen Anteil am Betriebsergebnis der Klägerin, das aus Einnahmen aus der künstlerischen Tätigkeit von [X.][X.], L[X.] und A[X.] einerseits sowie aus [X.] und [X.]D-Verkäufen bzw Ausschüttungen der [X.] bzw [X.] andererseits bestand. [X.][X.] lebte eigenen Angaben zufolge von Einkünften aus dem Ausland.

In den Jahren 2002/2003 führte die Beklagte bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die [X.] bis 2001 durch ([X.] vom 21.5.2003 und 14.11.2003). Bei der Schlussbesprechung erklärte die Beklagte, dass Bemessungsgrundlage der [X.] die gezahlten Entgelte für künstlerische Leistungen an alle selbstständigen Künstler seien. Der Begriff "gezahlt" meine nicht den eigentlichen Zahlungsvorgang, sondern die Verpflichtung zur Erbringung der vertraglich vereinbarten Gegenleistung, und zwar unabhängig davon, ob der Gläubiger die Zahlung beanspruche. Dabei werde unterstellt, dass ein vergleichbarer Künstler, der nicht zur Familie gehöre, Honorare für seine Leistungen erhalte. Anschließend setzte die Beklagte die [X.] für 1999 auf 5255,87 [X.], für 2000 auf 18 002,51 [X.] und für 2001 auf 17 904,43 [X.] sowie monatliche Vorauszahlungen in Höhe von 1453,78 [X.] fest (Betriebsprüfungsbescheid vom 9.1.2004, Widerspruchsbescheid vom 18.5.2004). Das Klageverfahren ([X.] KR 1845/04 [X.]) endete am 7.9.2006 mit einem Vergleich, wonach die Klägerin die [X.] für 1999 aus 80 % des der Abgabenbemessung zugrunde gelegten Betrags von 657 731 DM, für 2000 aus 75 % des [X.] von 880 246 DM und für 2001 aus 67 % des [X.] von 897 898 DM zu entrichten habe und für bereits anhängige und etwaige zukünftige Widerspruchsverfahren die Vollziehung der [X.] bis zur endgültigen rechtskräftigen Klärung ausgesetzt werde.

Ungeachtet der Rechtsauffassung der Beklagten über die Einbeziehung der [X.][X.], L[X.] und A[X.] an sich zustehenden Entgelte in die Bemessungsgrundlage der [X.] meldete die Klägerin für die Folgezeit ab 2002 jeweils nur die an die ([X.]) Bandmitglieder gezahlten Honorare als abgabepflichtige Entgelte. Die Beklagte setzte daraufhin die [X.] jeweils "unter Vorbehalt" fest, und zwar für 2002 auf 693,27 [X.], für 2003 auf 503,77 [X.] und für 2004 auf 627,07 [X.] (Bescheide vom 29.3./11.6.2004, 15.7.2004 und [X.]). Dabei hielt sie aber an ihrer Auffassung fest, professionelle Künstler wie [X.][X.], L[X.] und A[X.] arbeiteten auch im Verhältnis zur Klägerin nicht ohne angemessenes Honorar. Deshalb seien die [X.] der Klägerin für die Kommanditisten ausnahmslos als Vergütungen für künstlerische Leistungen in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei den künstlerisch tätigen L[X.] und A[X.] verstehe sich dies von selbst. Die Gewinnzuweisung für E[X.] sei [X.][X.] zuzurechnen, weil E[X.] weder künstlerisch noch auf andere Weise für die Klägerin tätig sei; die Gewinnzuweisung für I[X.] sei ebenfalls [X.][X.] zuzurechnen, weil sie gleichfalls nicht künstlerisch arbeite und ihre Funktion als Geschäftsführerin gesondert vergütet werde. Nachdem die Klägerin eine Korrektur ihrer Meldungen vom 10.3.2004 (Gesamthonorar von 18 244 [X.] für 2002), vom [X.] (13 257 [X.] für 2003) und vom [X.] (15 870 [X.] für 2004) abgelehnt hatte, setzte die Beklagte mit Änderungsbescheid vom [X.] im Wege der Schätzung die Bemessungsentgelte für 2002 bis 2004 auf jeweils 415 147 [X.] und die [X.] auf jeweils 15 775,59 [X.] (2002 und 2003) sowie auf 17 851,32 [X.] (2004) fest. Als Bemessungsgrundlage zog sie den Durchschnitt der für die Jahre 1999 bis 2001 bei der Betriebsprüfung festgestellten Werte heran. Mit weiterem Änderungsbescheid vom 5.10.2007 setzte die Beklagte dann das Bemessungsentgelt für 2002 auf 201 002 [X.] ([X.] 7638,08 [X.]), das Entgelt für 2003 auf 118 686 [X.] ([X.] 4510,07 [X.]) und das Entgelt für 2004 auf 159 844 [X.] ([X.] 6873,29 [X.]) herab und gab damit dem Widerspruch der Klägerin teilweise statt. Zugleich wurde die [X.] für die Jahre 2005 und 2006 erstmals festgesetzt, und zwar nach [X.] von wiederum je 159 844 [X.] auf 9270,95 [X.] (2005) und 8791,42 [X.] (2006). Dabei legte die Beklagte als Bemessungsgrundlage die von der Klägerin an I[X.] gezahlten Beträge entsprechend den Einkommensteuerbescheiden der Jahre 2002 und 2003 zugrunde. Für die [X.] ab 2004 wurde mangels Einkommensteuerbescheid der Durchschnitt der beiden Vorjahre von 159 844 [X.] herangezogen. Die bisher erteilten Bescheide, also die [X.] vom 11.6.2004, 15.7.2004 und [X.] sowie der Änderungsbescheid vom [X.], wurden zurückgenommen, soweit sie diesem neuen Bescheid widersprachen. Der Widerspruch der Klägerin blieb erfolglos (Widerspruchsbescheid vom [X.]).

Im Klageverfahren [X.] 3194/08 [X.]) hat die Klägerin geltend gemacht, die mit dem Bescheid vom 5.10.2007 erfolgte Festsetzung der [X.] ab 2002 sei insoweit rechtswidrig, als höhere Bemessungsentgelte als die von ihr korrekt mitgeteilten Honorare zugrunde gelegt worden seien. Ab 2002 habe keine rechtliche Verpflichtung mehr bestanden, Vergütungen für künstlerische Leistungen an [X.][X.], L[X.] und A[X.] zu bezahlen, und solche Zahlungen habe es auch tatsächlich nicht mehr gegeben. Die ab 2002 erzielten Handelsbilanzgewinne der [X.] seien im Wesentlichen erwirtschaftet worden durch Erträge der [X.], der [X.] und sonstiger Lizenzen, die ausschließlich den vier Kommanditisten zugewiesen worden seien. Im Übrigen ergäben sich aus den vorgelegten Einkommensteuererklärungen der Kommanditisten keine Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit und damit auch keine Zahlungen der Klägerin für solche Tätigkeiten, die Gegenstand einer [X.] sein könnten. Es handele sich vielmehr um gesellschaftsrechtlich zulässige Gewinnentnahmen der [X.]er.

Die Beklagte hat entgegnet, die Gewinne der [X.] beruhten auf der Verwertung der künstlerischen Leistungen der Familie [X.]. Der vereinbarte Verzicht der Künstler auf ihr Honorar diene lediglich der Umgehung der [X.]. Eine Doppelbelegung der Auftrittshonorare mit der [X.] gebe es nicht, weil die Zahlungen der Auftraggeber (Veranstalter) vertragsgemäß der Klägerin zugestanden hätten und Vergütungen für Leistungen einer [X.] nicht der Abgabepflicht nach dem [X.] unterlägen.

Das [X.] hat das Klageverfahren über die [X.] für 2005 und 2006 abgetrennt [X.] 418/11 [X.] = [X.] 3544/11 L[X.] Baden-Württemberg). Hinsichtlich der [X.]-Festsetzungen für die Jahre 2002 bis 2004 hat das [X.] den Schätzungsbescheid der Beklagten vom 5.10.2007 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom [X.] antragsgemäß geändert und das Entgelt zur Bemessung der [X.] für 2002 auf 18 244 [X.], für 2003 auf 13 257 [X.] und 2004 auf 15 870 [X.] festgesetzt (Gerichtsbescheid vom 9.2.2011): Es sei zwar nicht von einer unentgeltlichen Tätigkeit von [X.][X.] und der an der Klägerin beteiligten Familienmitglieder L[X.] und A[X.] auszugehen, der angefochtene Bescheid verstoße aber gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes und sei durch die Vorgaben des § 27 Abs 1 und 1a [X.] über die Möglichkeit zur Schätzung des [X.] nicht gedeckt. Das L[X.] hat die Berufung der Beklagten zurückgewiesen (Urteil vom 13.11.2012). Die Klägerin sei zwar zur Änderung der ursprünglichen [X.] vom 29.3.2004 für 2002, vom 15.7.2004 für 2003 und vom [X.] für 2004 nach § 27 [X.] prinzipiell berechtigt gewesen. Die streitgegenständlichen Festsetzungen der [X.] in den Bescheiden vom [X.] und 5.10.2007 seien aber rechtswidrig, weil die Klägerin mit der Meldung der an die als selbstständige Musiker tätigen Bandmitglieder (sog "Freelancer") ihre Meldepflicht nach § 27 Abs 1 S 1 [X.] erfüllt habe. Die [X.] der Klägerin an ihre Kommanditisten seien nach § 27 iVm § 25 [X.] nicht in die Bemessungsgrundlage der [X.] einzubeziehen, weil es sich dabei nicht um "Entgelte für künstlerische oder publizistische Leistungen" iS des § 25 [X.] gehandelt habe. Dieses Ergebnis sei auch nicht deswegen zu korrigieren, weil es [X.][X.] und den [X.]ern der Klägerin gerade darum gegangen sei, eine rechtliche Konstruktion zu wählen, bei der eine [X.]-Pflicht nicht eintrete. Die Wahl rechtlich zulässiger Gestaltungsmöglichkeiten zur Abwehr von Abgabepflichten sei nicht rechtsmissbräuchlich.

Die Revision der [X.] ist zulässig, aber nur zu einem geringen Teil begründet. Die Klägerin unterliegt als musikalische Werke und Leistungen vermarktendes Unternehmen der Pflicht zur Abführung der [X.] nur insoweit, als sie in den Jahren 2002 bis 2004 für künstlerische Leistungen Honorare an [X.], [X.] und [X.] sowie an die selbstständig tätigen ([X.]) Bandmitglieder gezahlt hat. Die Honorare an die Bandmitglieder beliefen sich auf insgesamt 18 244 [X.] (2002), 13 257 [X.] (2003) bzw 15 870 [X.] (2004). Für die musikalischen Auftritte von [X.], [X.] und [X.] sind von der Klägerin entsprechend der Vereinbarung vom [X.] keine Vergütungen gezahlt worden, sodass auch keine [X.] zu entrichten war. Dennoch hat der erkennende Senat das Bemessungsentgelt für die [X.] des Jahres 2004 auf 45 870 [X.] erhöht, weil die Klägerin für die - der Unterhaltungskunst zuzurechnenden - Mitwirkung von [X.] in der im Fernsehen ausgestrahlten Unterhaltungsshow "Ich bin ein Star - holt [X.] hier raus" (Dschungelcamp-Sendung) ein Honorar von netto 30 000 [X.] gezahlt hat (Rechnung vom 31.3.2004). Für dieses Honorar muss die Klägerin ebenfalls die [X.] entrichten.

1. Gegenstand der erhobenen isolierten Anfechtungsklage (§ 54 Abs 1 [X.]G) ist der die Höhe der [X.] für die Jahre 2002 bis 2004 festsetzende Schätzungsbescheid der [X.] vom [X.] in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 5.10.2007 und des [X.] vom [X.]. [X.] vom 5.10.2007 ist während des gegen den Ausgangsbescheid vom [X.] gerichteten Widerspruchsverfahrens ergangen und hat dessen Regelungen vollständig ersetzt. Er ist daher gemäß § 86 [X.]G Gegenstand des Widerspruchsverfahrens geworden. Die Beklagte hat hierüber mit Widerspruchsbescheid vom [X.] entschieden. Da die Festsetzung der Höhe der von einem Unternehmen abzuführenden [X.] grundsätzlich auf ein Kalenderjahr bezogen ist (vgl § 27 Abs 1 [X.] und [X.] [X.]), handelt es sich bei den [X.]-Festsetzungen für die jeweiligen Jahre um eigenständige Streitgegenstände, sodass das [X.] das Verfahren über die [X.] der Jahre 2005 und 2006 vom vorliegenden Verfahren abtrennen durfte (§ 202 [X.]G iVm § 145 Abs 1 ZPO).

Angefochten waren die [X.]-Festsetzungen allerdings nur, soweit die zugrunde gelegten Bemessungsentgelte die Summen der Honorarzahlungen an die ([X.]) Bandmitglieder in Höhe von 18 244 [X.] für 2002, 13 257 [X.] für 2003 und 15 870 [X.] für 2004 überschritten. Diese Einschränkung ist in den Vorinstanzen auch beachtet worden und hat sich im Tenor des Gerichtsbescheides des [X.] vom 9.2.2011 entsprechend niedergeschlagen.

2. Den unmittelbar aus dem Regelungszweck des § 27 [X.] abgeleiteten Bedenken des [X.] gegen die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Schätzungsbescheide der [X.] ist das L[X.] zu Recht nicht gefolgt.

a) Das [X.] hatte entschieden, die Neufestsetzung des maßgeblichen Bemessungsentgelts im Wege der Schätzung verstoße gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes und sei auch durch die Ermächtigung zur Schätzung in § 27 [X.] nicht legitimiert. Nach § 27 Abs 1a [X.] [X.] sei die Beklagte nur berechtigt, bereits erlassene [X.] mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen, wenn die Meldungen unrichtige oder jedenfalls nicht plausible Angaben enthalten oder sich die Schätzung nach § 27 Abs 1 [X.] [X.] als unrichtig erwiesen hätte. Neben § 27 Abs 1a [X.] finde die allgemeine Regelung des § 45 [X.]B X über die Rücknahme rechtswidriger begünstigter Verwaltungsakte keine Anwendung. Entsprechend seines Ausnahmecharakters könne § 27 Abs 1a [X.] aber nicht als Ermächtigung verstanden werden, [X.] auch ohne strikte Bindung an die gesetzliche Vorgabe wiederholt abzuändern, solange nur eine nach Ansicht der [X.] noch nicht vollständig korrekte Meldung vorliege. Vielmehr ermächtige auch § 27 Abs 1a [X.] zur Korrektur eines [X.]s nur insoweit, als im Falle einer nicht oder falsch abgegebenen Meldung oder wenn sich eine abgegebene Meldung ganz oder teilweise als unrichtig oder nicht plausibel erweise, sich die Schätzung nachträglich aufgrund objektiver neuer tatsächlicher Erkenntnisse und nicht etwa nur aufgrund einer geänderten rechtlichen Beurteilung als unrichtig erwiese. Hieran habe sich die Beklagte nicht gehalten. Schon die im Bescheid vom [X.] niedergelegte erste Schätzung sei auf der Basis von Erkenntnissen erfolgt, die der [X.] im Rahmen der Betriebsprüfung mit abschließendem Bescheid vom 9.1.2004 längst vorgelegen hätten; objektiv neue Erkenntnisse tatsächlicher Art habe es bei Erlass der Schätzungsbescheide nicht gegeben. Diesem rechtlichen Ansatz kann nicht gefolgt werden.

b) Gemäß § 27 Abs 1a [X.] [X.] in der ab 1.7.2001 geltenden und hier maßgeblichen Fassung des [X.] zur Änderung des Künstlersozialversicherungsgesetzes und anderer Gesetze - 2. [X.]-ÄndG - vom 13.6.2001 ([X.] 1027) wird der Abgabebescheid mit Wirkung für die Vergangenheit zu Ungunsten des zur Abgabe Verpflichteten zurückgenommen, wenn die Meldung nach § 27 Abs 1 [X.] unrichtige Angaben enthält oder sich die Schätzung nach § 27 Abs 1 [X.] [X.] als unrichtig erweist. Dabei verdrängt § 27 Abs 1a [X.] [X.] die allgemeine Regelung des § 45 [X.]B X (B[X.]E 106, 276 = [X.]-5425 § 25 [X.], Rd[X.]0; B[X.]E 104, 265 = [X.]-5425 § 25 [X.], Rd[X.]2; B[X.] [X.]-5425 § 25 [X.], Rd[X.]; zu den Gesetzesmaterialien vgl BT-Drucks 14/5066 [X.]). Die Beklagte darf also rechtswidrige [X.] auch mit Wirkung für die Vergangenheit zu Ungunsten des Adressaten ändern, ohne dabei an die sonst in § 45 [X.]B X bestimmten Einschränkungen einer solchen rückwirkenden Rücknahme rechtswidriger bestandskräftiger Verwaltungsakte gebunden zu sein. Dies ist dadurch zu rechtfertigen, dass die Berechtigung zur Rücknahme derartiger [X.] auf einer vom Betroffenen gemachten unrichtigen Meldung nach § 27 Abs 1 [X.] beruht bzw auf einer unrichtigen Schätzung nach § 27 Abs 1 [X.] [X.]; die Rücknahme darf somit nur erfolgen, wenn der zur Abgabe Verpflichtete trotz Aufforderung die Meldung nicht, nicht rechtzeitig, falsch oder unvollständig erstattet hat, was allein seinem Verantwortungsbereich zuzurechnen ist. Beruht aber die rückwirkende Rücknehmbarkeit eines solchen Verwaltungsaktes letztlich auf unrichtigen, unvollständigen oder fehlenden Angaben des Betroffenen, mithin auf einem eigenen rechtswidrigen Verhalten, so kann er sich nicht darauf berufen, die Rechtsordnung müsse ihm Vertrauensschutz gewähren.

Daher ist die vom [X.] vorgenommene einschränkende Anwendung des § 27 Abs 1a [X.] [X.] auf Fälle nachträglichen Erkenntnisgewinns sachlich nicht geboten; Anhaltspunkte für eine solche einschränkende Auslegung finden sich auch nicht im Gesetz. Die Regelung des § 27 Abs 1a [X.] [X.] verdrängt § 45 [X.]B X nicht nur hinsichtlich des Ausschlusses der Pflicht zur Ausübung von Ermessen und der Vertrauensschutzprüfung; die Vorschrift führt vielmehr auch dazu, dass die Voraussetzungen einer rückwirkenden Rücknahme nach § 45 Abs 4 [X.] iVm § 45 Abs 2 [X.] bzw Abs 3 [X.] und Abs 4 [X.] [X.]B X nicht vorzuliegen brauchen. Damit ist eine Rücknahme von rechtswidrigen [X.]n nach § 27 Abs 1a [X.] [X.] nach Maßgabe seiner Voraussetzungen ohne Ausübung von Ermessen oder Prüfung von [X.] so weit und so lange möglich, wie der Anspruch der Verwaltung auf Erhebung der [X.] gemäß §§ 23 ff [X.] nicht verjährt ist (dazu vgl § 31 [X.] iVm § 25 [X.]B IV). Demgemäß kann ein rechtswidriger Abgabebescheid mit Wirkung für die Vergangenheit zu Ungunsten des zur Abgabe Verpflichteten innerhalb von vier Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die [X.] fällig geworden ist, zurückgenommen werden; ist die [X.] vorsätzlich vorenthalten, beträgt die Verjährungsfrist dreißig Jahre. Der Abgabebescheid ist rechtswidrig, wenn aufgrund einer unrichtigen Meldung nach § 27 Abs 1 [X.] bzw aufgrund einer unrichtigen Schätzung iS des § 27 Abs 1 [X.] [X.] eine zu geringe [X.] festgesetzt wurde. Bei einer zu hoch festgesetzten [X.] richtet sich die Rücknehmbarkeit des [X.]s nach § 44 [X.]B X, der durch § 27 Abs 1a [X.] [X.] nicht verdrängt wird.

c) Damit war entscheidungserheblich, ob die Voraussetzungen des § 27 Abs 1a [X.] [X.] vorlagen, dh die Meldungen der Klägerin nach § 27 Abs 1 [X.] unrichtige Angaben enthielten oder sich die Schätzungen der [X.] nach § 27 Abs 1 [X.] [X.] als unrichtig erwiesen haben und deswegen in den Bescheiden vom 11.6.2004, 15.7.2004 und [X.] für die Jahre 2002 bis 2004 jeweils eine zu niedrige [X.] festgesetzt worden war. Ob die Angaben in den Meldungen der Klägerin für diese Jahre unrichtig waren bzw die Meldungen nicht, nicht rechtzeitig, falsch oder unvollständig erstattet wurden, beurteilt sich nach dem Sachverhalt, wie er sich in dem jeweiligen Jahr dargestellt hatte, unter Anwendung des jeweils maßgeblichen materiellen Rechts.

3. Rechtsgrundlage für die Erhebung von [X.] sind hier die §§ 24, 25 und 27 [X.] in der ab 1.7.2001 geltenden Fassung des 2. [X.]-ÄndG. Gemäß § 23 [X.] erhebt die Beklagte von den zur Abgabe Verpflichteten (§ 24 [X.]) eine Umlage ([X.]) nach einem Vomhundertsatz (§ 26 [X.]) der Bemessungsgrundlage (§ 25 [X.]). Dazu teilt sie dem zur Abgabe Verpflichteten den zu zahlenden Betrag schriftlich mit (§ 27 [X.] [X.]).

Die Klägerin betreibt ein zur [X.] verpflichtetes Unternehmen, weil dessen wesentlicher wirtschaftlicher Zweck darauf gerichtet ist, für die Aufführung oder Darbietung künstlerischer Werke oder Leistungen zu sorgen (§ 24 Abs 1 [X.] Nr 3 [X.]). Zudem handelt es sich um ein nach § 24 Abs 2 [X.] abgabepflichtiges Unternehmen, weil die Klägerin nicht nur gelegentlich Aufträge an selbstständige Künstler, nämlich die Sänger [X.], [X.] und [X.] sowie die Bandmitglieder erteilt, um deren Werke oder Leistungen für Zwecke ihres Unternehmens zu nutzen und im Zusammenhang hiermit Einnahmen erzielt. Die Abgabepflicht der Klägerin dem Grunde nach ist zu Recht nicht streitig.

4. Bemessungsgrundlage der [X.] sind die Entgelte für künstlerische oder publizistische Werke oder Leistungen, die ein nach § 24 Abs 1 oder 2 [X.] zur Abgabe [X.] im Rahmen der dort aufgeführten Tätigkeiten im Laufe eines Kalenderjahres an selbstständige Künstler oder Publizisten zahlt, auch wenn diese selbst nach dem [X.] nicht versicherungspflichtig sind (§ 25 Abs 1 [X.] [X.]). Zur Bemessungsgrundlage zählen auch die Entgelte, die ein nicht abgabepflichtiger Dritter für künstlerische oder publizistische Werke oder Leistungen zahlt, die für einen zur Abgabe Verpflichteten erbracht werden (§ 25 Abs 1 [X.] [X.]). Entgelt ist nach § 25 Abs 2 [X.] [X.] alles, was der zur Abgabe Verpflichtete aufwendet, um das Werk oder die Leistung zu erhalten oder zu nutzen, abzüglich der in einer Rechnung oder Gutschrift gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer. Ausgenommen hiervon sind die Entgelte, die für urheberrechtliche Nutzungsrechte, sonstige Rechte des Urhebers oder Leistungsschutzrechte an Verwertungsgesellschaften gezahlt werden sowie steuerfreie Aufwandsentschädigungen und die in § 3 [X.] des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten steuerfreien Einnahmen (§ 25 Abs 2 [X.] [X.]).

a) Zahlungen der die musikalischen Auftritte von [X.], [X.] und [X.] sowie der Begleitband bestellenden Unternehmen (Auftraggeber/Kunden/Veranstalter) an die Klägerin stellen insoweit keine [X.]-pflichtigen Entgelte dar (B[X.]E 106, 276 = [X.]-5425 § 25 [X.], Rd[X.]7, 18), weil nicht die Künstler selbst, sondern die Klägerin Vertragspartnerin und Schuldnerin der bestellenden Unternehmen ist und Honorarzahlungen an eine [X.] nicht als Zahlungen an selbstständige Künstler, also an natürliche Personen, anzusehen sind, die von § 25 Abs 1 [X.] [X.] allein erfasst werden. Da sich die Klägerin jedoch der selbstständigen Künstler [X.], [X.] und [X.] bedient, um die von ihr gegenüber ihren Auftraggebern eingegangenen Verpflichtungen zu erfüllen, ist sie als [X.] grundsätzlich selbst [X.]-pflichtig (B[X.]E 106, 276 = [X.]-5425 § 25 [X.], Rd[X.]9 mwN). [X.] und Kunstverwerter können nicht nur natürliche oder juristische Personen sein, sondern solche Unternehmen können auch von einer [X.] betrieben werden, die insoweit einer juristischen Person gleichsteht. Der [X.]-Pflicht unterliegen dann aber alle Zahlungen, die die Klägerin ihrerseits an selbstständige Künstler iS von § 25 Abs 1 [X.] [X.] für künstlerische oder publizistische Leistungen geleistet hat. Zahlungen an selbstständige Künstler können auch Zahlungen an die [X.]er der [X.]-pflichtigen [X.] sein, wenn sie - auch soweit sie in einem Anstellungsverhältnis zur [X.] stehen - einen maßgebenden Einfluss auf die [X.] haben und deshalb als Selbstständige anzusehen sind und zudem künstlerische oder publizistische Leistungen iS von § 2 [X.] erbracht haben (B[X.]E 106, 276 = [X.]-5425 § 25 [X.], Rd[X.]9; B[X.]E 82, 107, 108 f = [X.] 3-5425 § 25 [X.]2 S 61 f; B[X.] [X.] 3-5425 § 25 [X.]3 S 68 ff).

b) [X.], [X.] und [X.] waren nicht Angestellte der Klägerin, sondern selbstständig tätige Künstler (§ 1 [X.]). Hierzu gehören alle Künstler, die nicht wegen ihrer konkreten künstlerischen Tätigkeit bei dem [X.]-pflichtigen Unternehmen in einem arbeitsrechtlichen Beschäftigungsverhältnis stehen (B[X.] [X.] 3-5425 § 24 [X.]0; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 4. Aufl 2009, § 25 RdNr 8 ff). Weder waren [X.], [X.] und [X.] bei ihrer Tätigkeit von dem Unternehmen der Klägerin persönlich abhängig und dort dienend eingegliedert noch waren sie auf sonstige Art und Weise Weisungen der Klägerin unterworfen, die über die im Rahmen der Durchführung des jeweiligen Auftritts notwendigen "Weisungen" hinausgingen.

Zwar hatte sich die Klägerin in den Jahren 2002 bis 2004 gegenüber ihren jeweiligen Vertragspartnern in zahlreichen Fällen verpflichtet, Konzerte oder Auftritte der Sänger [X.], [X.] und [X.], einzeln oder in Gruppen, durchzuführen. Doch erfüllten [X.], [X.] und [X.] die von der Klägerin eingegangenen Verpflichtungen stets als selbstständige Künstler (Sänger) und nicht im Rahmen eines Anstellungsverhältnisses zur Klägerin. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass [X.] und [X.] seinerzeit [X.]er der Klägerin waren. Denn insoweit hatten sie über die gesellschaftsrechtliche Stellung hinaus keinerlei Befugnisse oder Aufgaben im Unternehmen der Klägerin; weder waren sie dort im Rahmen der Ausführung der täglichen Geschäfte eingebunden noch waren sie zu Geschäftsführern bestellt.

c) Die Einnahmen der Klägerin aus den Auftritten der Künstler [X.], [X.] und [X.] beliefen sich nach den Feststellungen des L[X.] im Jahr 2002 auf 202 828,92 [X.], im Jahr 2003 auf 169 496,99 [X.] und im [X.] auf 283 660,14 [X.]. Die Klägerin hat jedoch - entsprechend der Vereinbarung vom [X.] - [X.], [X.] und [X.] kein Entgelt für deren künstlerische Leistungen iS des § 25 [X.] gezahlt.

aa) Allein aus der [X.]erstellung bei der Klägerin, die bei [X.] ohnehin nicht vorlag, kann nicht geschlossen werden, dass Zahlungen per se [X.]-pflichtige Entgelte wären. Für die Festlegung, ob eine bestimmte Zahlung als abgaberelevant einzustufen ist, ist wegen der Notwendigkeit einer typisierenden Betrachtung allein auf die gewählte [X.]sform abzustellen und nicht auf die interne Ausgestaltung des [X.]svertrages (B[X.]E 106, 276 = [X.]-5425 § 25 [X.], Rd[X.]7). Die Höhe der [X.] hat sich an den für den [X.] erkennbaren Verhältnissen zu orientieren, denn der Abgabepflichtige muss in der Lage sein, die auf ihn entfallende Belastung vorauszuberechnen (B[X.]E 106, 276 = [X.]-5425 § 25 [X.], Rd[X.]7; B[X.]E 74, 117, 120 = [X.] 3-5425 § 24 Nr 4 [X.]6). Deshalb kann nicht angenommen werden, dass jeder [X.]er einer mit der Erstellung künstlerischer oder publizistischer Werke befassten [X.] [X.] typischerweise ähnlich dem GbR-[X.]er als selbstständiger Künstler oder Publizist iS von § 25 Abs 1 [X.] [X.] an der Herstellung eines gemeinschaftlichen künstlerischen oder publizistischen Werkes beteiligt ist (B[X.]E 106, 276 = [X.]-5425 § 25 [X.], Rd[X.]8) und daher jede Zahlung an ihn Entgelt iS der §§ 24, 25 [X.] wäre. Insoweit hat es auch der erkennende Senat abgelehnt, die [X.]er einer mit der Erstellung künstlerischer oder publizistischer Werke befassten [X.] schon wegen ihrer [X.]erstellung als selbstständige Künstler oder Publizisten iS der §§ 1 und 2 [X.] anzusehen. [X.] an die [X.]-[X.]er, die aus deren gesellschaftsrechtlicher Stellung resultieren, sind daher keine Entgelte für künstlerische Leistungen, auch wenn der Gewinn der [X.] ganz oder überwiegend aus einer künstlerischen Tätigkeit resultiert (so auch [X.], jurisPR-[X.]/2014 [X.] 3).

bb) In der Gewinnzuweisung kann auch nicht deshalb ein Entgelt iS des § 25 [X.] erblickt werden, weil die [X.]er [X.] und [X.] den Gewinn (teilweise) durch eigene künstlerische Tätigkeit erarbeitet und dafür keine Honorare bekommen haben. Der [X.] des § 25 [X.] stellt darauf ab, dass das Entgelt konkret als Gegenleistung für künstlerische oder publizistische Werke oder Leistungen geschuldet und gezahlt wird. Dabei kann es sich - so der Regelfall - um ein Honorar für ein einzelnes Werk oder eine einzelne Leistung handeln, aber zB auch um ein Gesamthonorar für eine künstlerische oder publizistische Leistung eines ganzen Jahres (so zB der Sachverhalt in B[X.]E 82, 107 = [X.] 3-5425 § 25 [X.]2). Finanzielle Vorteile ohne Gegenleistungscharakter stellen daher kein Entgelt für Werke oder Leistungen iS des § 25 [X.] dar. Insoweit können [X.], die letztlich zwar auf einer künstlerischen oder publizistischen Leistung beruhen, aber eben nicht hierfür, sondern nur "hieraus" gezahlt werden, keine Entgelte iS des § 25 [X.] sein.

cc) Zum abgabepflichtigen Entgelt werden [X.] auch nicht deshalb, weil vorliegend nicht irgendwelche Künstler, sondern gerade zwei der [X.]er der [X.] (sowie mit [X.] ein formal außenstehender Dritter) den Gewinn erwirtschaftet haben. Zwar resultiert der Gewinn der [X.] in erheblicher Weise auch aus dem Umstand, dass [X.] und [X.], vor allem aber auch [X.] keine Honorare für ihre Auftritte verlangt haben, jedoch geht durch die Saldierung der verschiedenen Einkunftsarten (zB Auftrittshonorare, GEMA-Gebühren, Merchandisingeinnahmen) und der erwirtschafteten Verluste die Eigenständigkeit der einzelnen Einnahmepositionen verloren. Es handelt sich beim Gewinn der [X.] daher nicht mehr um Einnahmen aus künstlerischen und publizistischen Werken oder Leistungen.

Dasselbe gilt auch für die [X.] an die Ehefrau, I[X.], die selbst nicht durch künstlerische oder publizistische Werke oder Leistungen zum Gewinn der Klägerin beigetragen hat. Ihr kann auch nicht entgegen gehalten werden, dass sie die Gewinne an [X.] weitergeben würde. [X.] selbst hat von der Klägerin keine Zahlungen - weder unmittelbar noch mittelbar durch Zahlung an Dritte - erhalten, weshalb auch insoweit keine Abgabenpflicht nach § 25 [X.] bestand. Seine Ehefrau hat auch keine eigentlich dem [X.] geschuldeten Entgelte erhalten, sondern lediglich eigene [X.] als [X.]erin der [X.]: Diese stellen aber, wie dargelegt, keine Entgelte iS des § 25 [X.] dar. [X.] gilt für die [X.] an [X.], die ebenfalls nicht als Künstlerin für die Klägerin tätig war.

d) Diesem Ergebnis steht auch nicht der Umstand entgegen, dass es den [X.]ern sowie [X.] darum gegangen war, ein Modell zu wählen, bei dem eine [X.]-Pflicht für die Klägerin nicht eintritt. Die Wahl rechtlich zulässiger Gestaltungsmöglichkeiten zum Ausschluss der [X.]-Verpflichtung ist weder rechtlich unzulässig noch missbräuchlich.

Die gewählte Form der Vermarktung der musikalischen Aktivitäten von [X.], [X.] und [X.] über eine "familieneigene" GmbH & [X.]o. [X.] und der Verzicht auf die Honorierung der einzelnen Auftritte im Verhältnis von [X.], [X.] und [X.] zur [X.] stellt weder einen Verstoß gegen ein gesetzliches Verbot in Form eines Umgehungsgeschäftes (§ 134 [X.]) noch einen Verstoß gegen die guten Sitten (§ 138 [X.]) dar. Das [X.] enthält keine Regelungen zur Frage, in welcher rechtlichen Form selbstständige Künstler und Publizisten ihre Leistungen und Werke vermarkten dürfen und welche rechtlichen Konstruktionen ihnen dabei untersagt sind. Solange in diesem Bereich aber eine unbeschränkte Wahlfreiheit besteht, kann eine zum Ausschluss der [X.]-Verpflichtung führende rechtliche Gestaltung der Vermarktung nicht als "Umgehung" einer im Gesetz angelegten Regelung angesehen werden (Ellenberger in [X.], [X.], 73. Aufl 2014, § 134 RdNr 28).

e) Es gibt im [X.] auch keine dem § 42 Abgabenordnung ([X.]) entsprechende allgemeine Regelung zum Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten. Nach dieser Vorschrift kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden (Abs 1 [X.]). Liegt ein Missbrauch vor, dann entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (Abs 1 [X.]). Dieses Missbrauchsverbot ist auf das Steuerrecht beschränkt und müsste in einer den wirtschaftlichen und rechtlichen Verhältnissen des [X.] angepassten Form im [X.] ausdrücklich niedergelegt werden, um auch für die Pflicht zur Abführung der [X.] zu gelten.

f) Zu einem nicht unerheblichen Einnahmeausfall der [X.] führt aber vor allem die Regelung des § 25 Abs 1 [X.] [X.], wonach zur Bemessungsgrundlage der [X.] nur jene Entgelte für künstlerische oder publizistische Werke oder Leistungen zählen, die ein nach § 24 [X.] abgabepflichtiger Unternehmer im Laufe eines Kalenderjahres "an selbstständige Künstler oder Publizisten" zahlt, auch wenn diese selbst nach dem [X.] nicht versicherungspflichtig sind. Damit sind nur Honorare und sonstige Entgelte erfasst, die an natürliche Personen (Einzelpersonen einschließlich der Mitglieder einer [X.] bürgerlichen Rechts, vgl B[X.]E 106, 276 = [X.]-5425 § 25 [X.], Rd[X.]5 mwN) gezahlt werden, nicht aber Vergütungen, die an juristische Personen (zB GmbH) oder die ihnen gleichgestellten [X.]en (zB [X.]) zu zahlen sind, selbst wenn sie - wie hier - von einem oder mehreren selbstständigen Künstlern oder Publizisten gegründet und betrieben werden. Beauftragt ein Vermarktungsunternehmen (§ 24 [X.]) also eine von einem Künstler zwischengeschaltete "eigene" juristische Person mit der Erstellung einer künstlerischen Leistung (wie zB hier die GmbH & [X.]o. [X.], die für die musikalischen Auftritte von [X.], [X.] oder [X.] zu sorgen und für deren Durchführung einzustehen hat), ist dies für ihn regelmäßig wirtschaftlich vorteilhaft, weil er sich auf diese Weise die - bei unmittelbarer Beauftragung einer natürlichen Person anfallende - [X.] "erspart", die nach der Vorstellung des Gesetzgebers aber gerade die typischen [X.] und Kunstverwerter treffen soll (§ 24 Abs 1 [X.]). Die [X.]-Pflicht kann dann zwar im Einzelfall die beauftragte juristische Person als "[X.]" treffen, dies ist aber keineswegs der Regelfall (vgl zu den engen Voraussetzungen B[X.]E 82, 107, 109 f = [X.] 3-5425 § 25 [X.]2 S 62 f; B[X.] [X.] 3-5425 § 25 [X.]3 S 68 f; B[X.]E 88, 1, 5 = [X.] 3-5425 § 1 Nr 6 [X.]2). Wer die wirtschaftlichen Nachteile der [X.] bei Beauftragung juristischer Personen in solchen Fällen als unangemessen empfindet, muss darauf hinwirken, dass die §§ 24 und 25 [X.] eine entsprechende Änderung erfahren.

5. Hat die Klägerin mithin weder [X.] noch [X.] und [X.] Entgelte für musikalische Leistungen iS des § 25 [X.] gezahlt, bestand auch keine Verpflichtung, eine entsprechende Meldung zu machen. Die abgegebenen Meldungen waren im Hinblick auf die unstreitig der [X.]-Pflicht unterliegenden Entgelte an die Bandmitglieder zutreffend.

a) Als unvollständig hat sich lediglich die Meldung der Klägerin vom [X.] für das [X.] erwiesen. Entgegen der allgemeinen Vereinbarung vom [X.], für die Klägerin unentgeltlich tätig zu sein, die auch für die Auftritte als Sänger konsequent eingehalten worden ist, hat [X.] für seine Mitwirkung an der in [X.] gedrehten Dschungelcamp-Sendung "Ich bin ein Star - holt [X.] hier raus" von der Klägerin ein Honorar von 30 000 [X.] erhalten. Diese dem weiten Bereich der Unterhaltungskunst zuzurechnende Mitwirkung als Akteur und "Selbst-Darsteller" in einer inszenierten von Moderatoren begleiteten und dem Fernsehzuschauer als "Survivalshow" präsentierten TV-Produktion des sog [X.] (dazu [X.]/[X.]/[X.] in: [X.]/[X.]/[X.], Im Namen des Fernsehvolkes - Neue Formate für Orientierung und Bewertung, 2007, [X.]03, 110 f) mit mehr oder weniger prominenten Personen in einer für sie ungewohnten Situation und Rolle (und dabei zugleich als im Wettbewerb um ein Preisgeld befindliche, aus dem [X.]amp herauswählbare Kandidaten) stellt eine "künstlerische Leistung" iS des § 25 [X.] dar (ähnlich bereits B[X.]E 104, 265 = [X.]-5425 § 25 [X.] für Juroren in TV-[X.]astingshows), für die [X.] der Klägerin am 31.3.2004 ein Honorar von 30 000 [X.] in Rechnung gestellt hat, das ausweislich der Bilanz für das [X.] auch als Ausgabeposten auf dem Konto 8400 verbucht und von [X.] als Einnahme aus selbstständiger Tätigkeit versteuert worden ist. Dieses Honorar hätte in der Meldung der Klägerin über die an selbstständige Künstler wegen einer künstlerischen Leistung gezahlten Entgelte enthalten sein müssen. Die Bemessungsgrundlage der [X.] für das [X.] umfasste also nicht nur Honorare in Höhe von 15 870 [X.] (so aber die Meldung vom [X.]), sondern 45 870 [X.].

b) Der erkennende Senat konnte dieses Honorar in die Revisionsentscheidung einbeziehen, obgleich die Vorinstanzen hierzu keine Feststellungen getroffen hatten. Die Klägerin hatte bereits in ihrem Schreiben an die Beklagte vom [X.] selbst auf dieses Honorar hingewiesen und eine Ablichtung der Rechnung vom 31.3.2004 beigefügt. Auch der Einkommensteuerbescheid der Eheleute [X.] für das [X.] weist diese Einnahme aus. Im Streit um die Einbeziehung der [X.] in die Bemessungsgrundlage der [X.] ist dieses abgabepflichtige Honorar im Verwaltungsverfahren sowie im ersten und zweiten Rechtszug schlichtweg "vergessen" worden. Einwände gegen die Berücksichtigung dieses Honorars haben die Beteiligten weder in der mündlichen Verhandlung am [X.] noch auf den zuvor erteilten rechtlichen Hinweis des Senats vom [X.] erhoben.

6. [X.] beruht auf § 197a Abs 1 [X.] Teils 3 [X.]G iVm § 154 Abs 1 VwGO und trägt dem Umstand Rechnung, dass die Revision der [X.] nur zu weniger als 10 % erfolgreich war und der eigentliche Streitpunkt, nämlich die abgabenrechtliche Behandlung der [X.] einer [X.] an ihre [X.]er (§ 25 [X.]), zu Gunsten der Klägerin entschieden worden ist.