Bundesfinanzhof, Beschluss vom 25.09.2018, Az. II B 13/18

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist Alleinerbin nach ihrem am 24. Dezember 2014 verstorbenen [X.]hemann ([X.]). Dieser war Alleinerbe nach seinem am 23. Mai 2009 verstorbenen Bruder (B). Zu dessen Nachlass gehörten zwei mit einem [X.]rbbaurecht zugunsten Dritter belastete Grundstücke, die jeweils bebaut waren. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) setzte nach zweimaligen Änderungen unter Berufung auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) wegen gesonderter Feststellungen der [X.] die [X.]rbschaftsteuer gegenüber [X.] auf 81.420 € fest. Der [X.]inspruch sowie der nach dem Tode des [X.] von der Klägerin gestellte Antrag nach § 163 [X.] und der [X.]inspruch hiergegen blieben erfolglos, ebenso die Klage. Die Klägerin hatte geltend gemacht, [X.] habe mit dem erbbaurechtsbelasteten Grundstück den [X.]rbbauzinsanspruch erworben. Angesichts seines Alters sei aber zu erwarten gewesen, dass er das [X.]nde der [X.]rbbaurechtsverträge nicht mehr erleben würde. Dies gebiete eine entsprechende Anwendung des § 23 des [X.]rbschaftsteuergesetzes ([X.]rbStG), hilfsweise eine abweichende Festsetzung nach § 163 [X.] insoweit, als die Feststellung der [X.] eine über den 24. Dezember 2014 hinausgehende Laufzeit der [X.]rbbaurechtsverträge zugrunde lege.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage in Anlehnung an den Beschluss des [X.] ([X.]) vom 29. August 2003 II B 70/03 ([X.][X.] 203, 174, [X.] 2003, 944) abgewiesen.

Mit ihrer Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision beanstandet die Klägerin zunächst die Wertfeststellungen, die am gemeinen Wert und damit am Verkehrswert orientiert seien und dabei außer [X.] ließen, dass die [X.]rbschaftsteuer eine [X.]rbanfallsteuer sei, die nicht den Nachlass als solchen, sondern die beim jeweiligen [X.]mpfänger eintretende Bereicherung besteuere. Wenn Umstände in dessen Person (hier das hohe Alter und die daraus folgende [X.]rwartung, die [X.]rbbauzinsen nicht mehr über ihre volle Laufzeit einnehmen zu können) dem Verkehrswert als Leitbild offenkundig widersprächen, sei die Belastung mit [X.]rbschaftsteuer systemwidrig. Gesetzliche Korrektive gebe es nicht, da die Anwendung von § 27 [X.]rbStG auf [X.]rwerber der Steuerklasse I beschränkt sei.

Nachdem der Gesetzgeber mittlerweile verschiedentlich an die objektiv erwartbare [X.]rtragslaufzeit angeknüpft habe, so in § 193 Abs. 3 Satz 2 des Bewertungsgesetzes ([X.]) sowie in § 185 Abs. 3 Satz 2 [X.], stelle sich die Frage, ob die unter Heranziehung des [X.]rtragswertverfahrens am gemeinen Wert erfolgende Bewertung des [X.]rbbaugrundstücks durch analoge Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 [X.]rbStG oder durch [X.]rlass gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 [X.] korrigiert werden könne, wenn die Lebenserwartung des [X.]rben am Bewertungsstichtag hinter der Vertragslaufzeit des verbleibenden [X.]rbbauzinsanspruchs [X.] und damit der [X.]rbanfall aus seiner subjektiven Sicht niedriger zu bewerten sei, als das Bewertungsrecht gemäß § 193 Abs. 3 Satz 2 [X.] vorgebe.

Das [X.] hält die Beschwerde für unzulässig.

Die [X.]eschwerde ist, soweit sie überhaupt den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genügt, unbegründet.

1. Soweit sich die Klägerin unmittelbar gegen die der [X.]rbschaftsteuerfestsetzung nach § 12 Abs. 3 [X.] i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] zugrunde liegenden Feststellungen der Grundbesitzwerte i.S. des § 157 [X.] wendet, hat die [X.]eschwerde schon deshalb keinen [X.]rfolg, weil damit kein Zulassungsgrund bezogen auf die [X.]rbschaftsteuerfestsetzung geltend gemacht werden kann. Die Wertfeststellungen als solche sind nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits.

Nach § 351 Abs. 2 [X.] können [X.]ntscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses [X.]escheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden. Die Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] ist, wie sich aus der dortigen ausdrücklichen [X.]ezugnahme ergibt, eine Feststellung i.S. des § 179 [X.], die wiederum nach § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.] für die jeweiligen Folgebescheide bindend ist. [X.]inwendungen, die sich auf die gesonderte Wertfeststellung beziehen (hier auf die Frage, ob der Wert mit Rücksicht auf die Lebenserwartung des [X.]rben zu korrigieren ist) können daher im Verfahren betreffend die [X.]rbschaftsteuer nicht entschieden werden.

2. Die seitens der Klägerin aufgeworfene Frage nach einer analogen Anwendung des § 23 [X.] im [X.] hat keine grundsätzliche [X.]edeutung. [X.]s bedarf keiner Klärung, dass § 23 [X.] auf den [X.]rwerb erbbaurechtsbelasteter Grundstücke nicht anwendbar ist.

a) Grundsätzliche [X.]edeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO kommt einer Rechtssache nach ständiger Rechtsprechung des [X.] zu, wenn die für die [X.]eurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen [X.]ntwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein. Ist die Rechtslage eindeutig, bedarf es keiner Klärung in einem Revisionsverfahren (vgl. [X.]-[X.]eschluss vom 30. August 2017 II [X.] 16/17, [X.]/NV 2017, 1611). Das gilt auch dann, wenn sie bereits durch den [X.] geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und [X.]ntscheidung dieser Frage durch den [X.] geboten erscheinen lassen (vgl. [X.]-[X.]eschluss vom 22. September 1999 II [X.] 130/97, [X.]/NV 2000, 320).

b) Nach diesen Maßstäben ist die von der Klägerin aufgeworfene Frage nicht klärungsbedürftig. Mit [X.]eschluss vom 29. August 2003 II [X.] 70/03 ([X.][X.] 203, 174, [X.] 2003, 944, unter II.2.) hat der [X.] es für nicht ernstlich zweifelhaft gehalten, dass § 23 [X.] auf die freigebige Zuwendung erbbaurechtsbelasteter Grundstücke nicht anwendbar ist.

Die Grundsätze dieses [X.]eschlusses sind auch für die Rechtslage zum streitigen Stichtag 23. Mai 2009 unverändert anwendbar, da die gesetzlichen Vorschriften, soweit sie für die [X.]eurteilung der Frage maßgebend sind, den vom [X.] bereits beurteilten Vorschriften im [X.] entsprechen.

aa) Als steuerpflichtiger [X.]rwerb war in dem vom [X.] in [X.][X.] 203, 174, [X.] 2003, 944, entschiedenen Fall nur das erbbaurechtsbelastete Grundstück anzusetzen, während der [X.] außer Ansatz blieb. § 148 Abs. 1 Satz 3 [X.] i.d.[X.] ([X.]) 1997 sah ausdrücklich vor, dass das Recht auf den [X.]rbbauzins weder als [X.]estandteil des Grundstücks noch als gesondertes Recht anzusetzen und dementsprechend die Verpflichtung zur Zahlung des [X.] weder bei der [X.]ewertung des [X.]rbbaurechts noch als gesonderte Verpflichtung abzuziehen war.

Der Wert des mit einem [X.]rbbaurecht belasteten Grundstücks betrug das 18,6fache des nach den vertraglichen [X.]estimmungen im [X.]esteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen [X.]. Dieser Umstand eröffnete jedoch nicht das [X.]esteuerungswahlrecht des § 23 [X.], da sich dieses allein auf den [X.]rwerbsgegenstand und nicht auf die [X.]ewertungsmethode bezog ([X.]-[X.]eschluss in [X.][X.] 203, 174, [X.] 2003, 944).

bb) Nach § 194 [X.] in der für [X.] nach dem 31. Dezember 2008 geltenden Fassung (vgl. § 205 Abs. 1 [X.]) ist der Wert des [X.]rbbaugrundstücks unter [X.]inbeziehung des kapitalisierten [X.] zu berechnen (vgl. § 194 Abs. 3 und 2 [X.]), wenn auch mit einer gegenüber § 148 Abs. 1 [X.] i.d.F. des [X.] 1997 deutlich veränderten Methode.

cc) Durch den [X.]rbanfall hatte [X.] zwar das Recht auf den [X.]rbbauzins erworben. Dieser Anspruch wurde aber vom [X.] nicht als steuerpflichtiger [X.]rwerb der [X.]rbschaftsteuer unterworfen. [X.] wurde nur der Wert der von Todes wegen erworbenen erbbaurechtsbelasteten Grundstücke. Diese Grundstücke sind nicht Renten oder anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 [X.] gleichzusetzen, selbst wenn mit dem [X.]rwerb der Grundstücke der Anspruch auf den [X.]rbbauzins verbunden ist. [X.]rwerbsgegenstand bleiben die Grundstücke. Damit kommt eine [X.]esteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 [X.] nicht in [X.]etracht.

3. Die [X.]eschwerde kann auch im Hinblick auf die [X.] keinen [X.]rfolg haben, weil die Rechtslage eindeutig ist und keiner Klärung in einem Revisionsverfahren bedarf. [X.]ine [X.] nach den von der Klägerin begehrten Grundsätzen wäre unzulässig.

a) Zunächst würde § 157 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 20 Satz 2 [X.] umgangen, wenn im Rahmen des Folgebescheids eine [X.]illigkeitsentscheidung getroffen würde, die allein auf abweichenden Wertvorstellungen beruht. [X.]ine abweichende Wertfeststellung im [X.]illigkeitswege wäre im Grundlagenbescheid unzulässig. Durch [X.] im Folgebescheidsverfahren darf daher nicht ein der unzulässigen Wertfeststellung im [X.]illigkeitswege entsprechendes [X.]rgebnis erzielt werden.

b) Im Übrigen ist in der Sache der Wert des [X.]s offenkundig nicht auf die Lebenszeit des [X.]igentümers des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks beschränkt oder entsprechend wertgemindert. Der Anspruch ist unabhängig von der Lebenszeit veräußerbar, beleihbar und vererbbar und stellt folglich auch subjektiv für den [X.]rwerber einen höheren Wert dar als er einer etwa geringeren Lebenserwartung entspricht. Ob der [X.]rwerber von der Möglichkeit der sofortigen Verwertung Gebrauch macht oder den Anspruch seinerseits weitervererben will, hat hierauf keinen [X.]influss.

c) Auch § 23 [X.] kann nicht im [X.]illigkeitswege angewandt werden. Die Vorschrift hat zwar auf die [X.]ewertung selbst keinen [X.]influss, sondern mildert nur die Rechtsfolgen der Kapitalisierung von wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen. Sie ist aber aus den unter II.2. dargestellten Gründen von Gesetzes wegen nicht anwendbar.

d) Der Rechtsgedanke des § 27 [X.] kann schließlich auch nicht im [X.]illigkeitswege herangezogen werden. Zum einen dürfte durch eine [X.]illigkeitsregelung die ausdrückliche gesetzliche [X.]eschränkung auf die Personen der Steuerklasse I nicht umgangen werden. Vor allem aber begünstigt die Vorschrift nicht den Vorerwerb, sondern nur den zweiten [X.]rwerb. Da erst zum Zeitpunkt des zweiten [X.]rwerbs beurteilt werden kann, ob die maßgebenden Zeiten der Tabelle in § 27 Abs. 1 [X.] unterschritten sind, wäre eine Vergünstigung beim Vorerwerb in Anlehnung an diese Vorschrift eine Verkehrung des Systems. Streitgegenstand ist aber im Streitfall der Vorerwerb, nämlich der [X.]rwerb des [X.] als [X.]rbe nach [X.], nicht der [X.]rwerb der Klägerin als [X.]rbin nach [X.]. Die Klägerin ist lediglich kraft Rechtsnachfolge Verfahrensbeteiligte geworden.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

5. Von einer weiteren [X.]egründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.