Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.07.2023, Az. II R 35/21

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte mit Wirkung zum 31.12.2012 von seinem Vater schenkweise einen hälftigen Miteigentumsanteil an unbebauten Grundstücken erworben (Vorerwerb). Für Zwecke der Schenkungsteuer wurden mit Feststellungsbescheiden jeweils vom 04.04.2016 die [X.] für alle übertragenen wirtschaftlichen Einheiten festgestellt; der auf den Kläger entfallende Anteil betrug insgesamt 87.392 €. Die Feststellungsbescheide wurden bestandskräftig. Die festgestellten [X.] wurden dem Schenkungsteuerbescheid vom 25.04.2016 für den Vorerwerb zu Grunde gelegt. Die Schenkungsteuer wurde mit 0 € festgesetzt.

Am 20.06.2017 erhielt der Kläger von seinem Vater unentgeltlich 400.000 € durch einen Forderungsverzicht (Erwerb). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) setzte mit [X.] vom 27.09.2018 für den Erwerb Schenkungsteuer in Höhe von 9.603 € fest. Dabei berücksichtigte das [X.] den Vorerwerb mit einem Wert von 87.392 €.

Den Einspruch, mit dem der Kläger geltend machte, dass der Grundbesitzwert im Feststellungsbescheid vom 04.04.2016 unzutreffend festgestellt worden sei, der für den Vorerwerb herangezogene Wert im Schenkungsteuerbescheid vom 27.09.2018 danach ebenfalls unrichtig und der Vorerwerb mit dem materiell-rechtlich zutreffenden Wert einzubeziehen sei, wies das [X.] als unbegründet zurück.

Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts ([X.]) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 2085 veröffentlicht.

Mit der Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 14 Abs. 1 des [X.] (ErbStG) geltend. Im Rahmen des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG seien bei der Zusammenrechnung mehrerer innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallender Vermögensvorteile bei der Besteuerung des letzten Erwerbs die früheren Erwerbe mit den ihnen damals zukommenden richtigen Werten anzusetzen und nicht mit den (falschen) Werten, die den vorangegangenen Steuerfestsetzungen für diese Erwerbe zu Grunde gelegt worden seien. Dem stehe der bestandskräftige Feststellungsbescheid vom 04.04.2016 nicht entgegen. Dieser entfalte Bindungswirkung lediglich für die Steuerfestsetzung des [X.], nicht jedoch für die Berücksichtigung des [X.] bei der Besteuerung des Erwerbs.

Die Feststellungsbescheide vom 04.04.2016 hätten nur so verstanden werden können, dass sie Bindungswirkung lediglich für den Vorerwerb entfalteten. Hätten sie Bindungswirkung auch für künftige Erwerbe entfalten sollen, hätte dies in den Feststellungsbescheiden --zum Beispiel durch Anbringung eines entsprechenden [X.] zum Ausdruck kommen müssen. Eine Anfechtung der Feststellungsbescheide im Hinblick auf eventuelle spätere Schenkungen oder den Erbfall sei nicht zumutbar gewesen. Zwar sei schon im Zeitpunkt des Erlasses der [X.]e bekannt gewesen, dass der Wert des Grundbesitzes unzutreffend festgesetzt worden sei. Jedoch habe die Schenkung unter Berücksichtigung des persönlichen Freibetrags nicht zu einer Steuerfestsetzung geführt, sodass eine kostenverursachende Anfechtung sinnlos gewesen sei.

Würde man den mit [X.]en jeweils vom 04.04.2016 bestandskräftig festgestellten Grundbesitzwert als Vorerwerb der Besteuerung des Erwerbs zu Grunde legen, obgleich er unzutreffend sei, hingegen bei anderen Vorerwerben, bei denen gesetzlich keine Wertfeststellung vorgesehen sei, im Rahmen des nachfolgenden Erwerbs eine Korrektur auf den materiell-rechtlich zutreffenden Wert zulassen, läge ein Verstoß gegen den in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) garantierten Gleichheitssatz vor.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit an das [X.] mit der Maßgabe zurückzuverweisen, den materiell-rechtlich richtigen Grundbesitzwert auf den Stichtag 31.12.2012 feststellen zu lassen und den Schenkungsteuerbescheid vom 27.09.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2019 entsprechend zu ändern.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der [X.] vom 27.09.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2019 ist rechtmäßig. Die mit Bescheiden jeweils vom 04.04.2016 bestandskräftig festgestellten [X.] in Höhe von insgesamt 87.392 € wurden zu Recht auch der Schenkungsteuerfestsetzung des Erwerbs zu Grunde gelegt.

1. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 und 2 [X.] werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden und von der Steuer für den Gesamtbetrag die Steuer abgezogen wird, die für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre.

a) Diese Vorschrift will verhindern, dass durch die Aufteilung einer beabsichtigten Zuwendung in mehrere zeitlich folgende Teilübertragungen durch mehrfache Gewährung der persönlichen Freibeträge und die Vermeidung der Steuerprogression Steuervorteile erlangt werden. § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] ändert nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen. Weder werden die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefasst noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines [X.] zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift trifft lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den jeweils letzten Erwerb innerhalb des [X.] festzusetzen ist.

b) Aufgrund der Selbständigkeit der Besteuerung der einzelnen Erwerbe ist nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) der in die Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] einzubeziehende Vorerwerb dem letzten Erwerb mit dem materiell-rechtlich zutreffenden Wert hinzuzurechnen. Dies gilt auch dann, wenn bei der vorangegangenen Steuerfestsetzung für den Vorerwerb ein materiell-rechtlich nichtzutreffender Wert berücksichtigt wurde oder keine Steuerfestsetzung für den Vorerwerb erfolgt ist ([X.]-Urteile vom 22.08.2018 - II R 51/15, [X.]E 262, 448, [X.], 662, Rz 26 ff. und vom 22.07.2020 - II R 42/17, Rz 24).

2. Bei der wertmäßigen Berücksichtigung des [X.] sind jedoch die verfahrensrechtlichen Besonderheiten in Bezug auf die Feststellung des [X.] zu beachten.

a) Nach § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) werden abweichend von § 157 Abs. 2 [X.] die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Nach § 12 Abs. 3 [X.] ist der Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes --[X.]--) mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] auf den Bewertungsstichtag (§ 11 [X.]) festgestellten Wert anzusetzen. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] sind gesondert festzustellen (§ 179 [X.]) [X.] (§ 157 [X.]), wenn die Werte für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Nach § 1 Abs. 2 [X.] finden § 12 Abs. 3 i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] auch auf Schenkungen unter Lebenden Anwendung. Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 2 [X.] trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung und damit über die Feststellung dem Grunde nach ([X.]-Urteil vom 27.04.2022 - II R 9/20, [X.]E 277, 442, [X.] 2022, 541, Rz 13).

b) Ein Bescheid, der nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] den Grundbesitzwert auf den Bewertungsstichtag für Zwecke der Schenkungsteuer feststellt, ist bindender Grundlagenbescheid im Sinne des § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.] für alle ihm nachfolgenden [X.]e, bei denen der Grundbesitzwert --auch als Vorerwerb im Sinne des § 14 [X.]-- in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließt.

aa) Für das Feststellungsverfahren nach § 151 [X.] gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Feststellungsbescheide sind nach § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.], auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, für andere Feststellungsbescheide, für [X.], für Steuerbescheide und für Steueranmeldungen ([X.]) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese [X.] von Bedeutung sind. Einwendungen, die sich auf die gesonderte Wertfeststellung beziehen, können daher nicht gegen den [X.] als Folgebescheid geltend gemacht werden (vgl. [X.]-Beschluss vom 25.09.2018 - II B 13/18, Rz 8). Dies schließt es aus, einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im [X.] einer hiervon abweichenden Beurteilung zu unterwerfen (vgl. [X.]-Urteil vom 14.11.2018 - I R 47/16, [X.]E 263, 393, [X.] 2019, 419, Rz 14). Eine Entscheidung in einem solchen Feststellungsbescheid kann daher nur durch Anfechtung des Feststellungsbescheids, nicht aber durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden (vgl. § 351 Abs. 2 [X.]).

bb) Auch nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] i.V.m. § 1 Abs. 2 [X.] ist die Bindungswirkung der Wertfeststellung nicht auf einen nachfolgenden [X.] begrenzt, der die Schenkungsteuer für den Vorerwerb festsetzt, für den das [X.] die Feststellung des [X.] angefordert hat. Nach dem Wortlaut der Vorschrift erfolgt die gesonderte Feststellung der [X.], wenn dieser Wert für die Erbschaftsteuer beziehungsweise die Schenkungsteuer von Bedeutung ist. Eine Einschränkung dahingehend, dass die gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen nur für bestimmte Erwerbe gelten sollen, enthält die Vorschrift nicht. Es liegt --umgekehrt-- gerade in der Natur der gesonderten Feststellung, diese bei allen Steuerfestsetzungen zu berücksichtigen, für die sie materiell-rechtlich von Bedeutung ist. Die Bindungswirkung der gesondert festgestellten Werte nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] gilt folglich nach § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.] auch für nachfolgende Erbschaftsteuer- oder [X.]e, in denen im Rahmen der Zusammenrechnung innerhalb von zehn Jahren nach § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] der Wert der Vorerwerbe Berücksichtigung findet.

cc) Dies gilt unabhängig davon, ob die Wertfeststellung zu einer Steuerfestsetzung geführt hat. Ein Steuerpflichtiger kann sich daher nicht darauf berufen, er habe den [X.] nicht angefochten, weil aufgrund der Freibeträge die Steuerfestsetzung für den Vorerwerb 0 € betragen hat.

c) Die [X.]-Rechtsprechung zum Ansatz von materiell-rechtlich richtigen Werten für den Vorerwerb im Rahmen der Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe innerhalb eines [X.] nach § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] (s. hierzu [X.]-Urteile vom 22.08.2018 - II R 51/15, [X.]E 262, 448, [X.], 662, Rz 26 ff. und vom 22.07.2020 - II R 42/17, Rz 24) steht danach der Pflicht zur Berücksichtigung eines nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] i.V.m. § 1 Abs. 2 [X.] festgestellten [X.] in Bezug auf einen Vorerwerb bei einem späteren Erwerb nicht entgegen, selbst wenn dieser materiell-rechtlich unzutreffend sein sollte. Diese Rechtsprechung bezieht sich lediglich auf Werte für Vorerwerbe, die nach § 157 Abs. 2 [X.] als nicht selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlagen in einem [X.] für den Vorerwerb berücksichtigt wurden, nicht hingegen auf einen aufgrund eines gesonderten Feststellungsverfahrens gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] nach § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.] bindend zu berücksichtigenden Wert.

d) Ebenso wenig steht der Berücksichtigung der gesondert festgestellten [X.] entgegen, dass nach der Rechtsprechung des [X.] der für den Vorerwerb ergangene [X.] für die Steuerfestsetzung für den nachfolgenden Erwerb keine Bindungswirkung etwa im Sinn eines Grundlagenbescheids entfaltet (vgl. [X.]-Urteil vom 12.07.2017 - II R 45/15, [X.]E 258, 232, [X.] 2017, 1120, Rz 11). Diese Rechtsprechung bezieht sich nicht auf Feststellungsbescheide im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.], denen kraft Gesetzes (§ 182 Abs. 1 Satz 1 [X.]) Bindungswirkung für [X.] zukommt.

3. Die unterschiedliche Behandlung von Werten abhängig davon, ob sie in einem gesetzlich angeordneten gesonderten Feststellungsverfahren festzustellen sind oder eine solche Feststellung nicht vorliegt, führt nicht zu einem Verstoß gegen den in Art. 3 Abs. 1 GG normierten allgemeinen Gleichheitssatz.

a) Es sind bereits keine vergleichbaren Fallgruppen gegeben. Werte, für die der Gesetzgeber keine gesonderte Feststellung angeordnet hat, werden im Rahmen der Schenkungsteuerfestsetzung ermittelt und als unselbständige Besteuerungsgrundlagen im [X.] der Besteuerung zu Grunde gelegt. Ist der im [X.] berücksichtigte Wert nach Auffassung des Steuerpflichtigen unzutreffend, kann ein solcher Einwand nur durch Anfechtung des [X.]s geltend gemacht werden. Für die in § 151 Abs. 1 Satz 1 [X.] enumerativ aufgezählten Werte hat der Gesetzgeber hingegen festgelegt, dass sie gesondert festzustellen sind. Damit unterliegen sie einem eigenständigen Verfahren, das zusätzlich zur Schenkungsteuerfestsetzung durchzuführen ist und sich nach den eigens hierfür aufgestellten Regeln der §§ 179 ff. [X.] richtet.

b) Die Bindungswirkung eines [X.]s für einen Vorerwerb im Rahmen der Wertermittlung für den nachfolgenden Erwerb trägt im Rahmen des § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] auch zur Rechtssicherheit bei. Der Steuerpflichtige kann darauf vertrauen, dass ein bestandskräftig festgestellter Wert auch nachfolgenden Erbschaftsteuer- beziehungsweise [X.]en zu Grunde gelegt wird. Ist der Steuerpflichtige der Auffassung, der festgestellte Wert sei unzutreffend, ist es ihm zumutbar, bereits im Rahmen des [X.] den [X.] rechtzeitig anzufechten. Es würde der Effizienz des Besteuerungsverfahrens und den gesetzlichen Vorgaben zur Bindungswirkung von Feststellungsbescheiden widersprechen, müsste die Finanzverwaltung für denselben Stichtag bei nachfolgenden Erwerben erneut ein Feststellungsverfahren zur Wertbestimmung des [X.] durchführen.

4. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Recht entschieden, dass der in den bestandskräftigen [X.]en vom 04.04.2016 festgestellte Grundbesitzwert in Höhe von insgesamt 87.392 € als Vorerwerb vom 31.12.2012 der Besteuerung des Erwerbs vom 20.06.2017 zu Grunde zu legen ist. Dies gilt unabhängig davon, ob dieser Wert materiell-rechtlich richtig ist.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.