Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.12.2013, Az. II R 22/11

I. Die R-GmbH hatte sich im Rahmen der Gründung der vormals als [X.] firmierenden Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) durch notariell beurkundeten [X.] verpflichtet, u.a. vier in ihrem Eigentum stehende und eine wirtschaftliche Einheit bildende Flurstücke als Einlage in die [X.] einzubringen. Die Flurstücke mit einer Gesamtgröße von 38.676 qm sind mit einem Schulzentrum bebaut und seit dem 10. September 1981 mit einem für die Dauer von 99 Jahren laufenden Erbbaurecht belastet; am 30. November 2006 betrug der jährliche [X.] 78.500,52 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stellte gegenüber der Klägerin durch Bescheid vom 26. Januar 2007 über die gesonderte Feststellung des [X.] auf den 30. November 2006 für Zwecke der Grunderwerbsteuer den Grundbesitzwert für die Grundstücke auf 1.460.000 € fest. Der Wertermittlung lag --in Anwendung des § 148 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes in der [X.] geltenden Fassung ([X.])-- der mit dem Vervielfältiger von 18,6 multiplizierte jährliche [X.] von 78.500 € zugrunde.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Im Verlauf des Klageverfahrens legte die Klägerin das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Bau- und Immobiliensachverständigen vor, der für die erbbaurechtsbelasteten Grundstücke "auftragsgemäß ohne [X.]erträge" einen Verkehrswert in Höhe von 17.650 € errechnete. Bei der Ermittlung des [X.] war der Gutachter von einem Bodenwert von 34 €/qm ausgegangen, dessen Ansatz auf Vergleichsbodenwerten des [X.] von 30 € bzw. 31 € und ferner einem durch "NKF-Alternativbewertung" ermittelten Bodenwert beruhte. Das Finanzgericht ([X.]) führte zur Begründung seines klageabweisenden Urteils aus, das Gutachten sei schon hinsichtlich des zugrunde gelegten [X.] unschlüssig und nicht zum Nachweis eines geringeren gemeinen Werts geeignet. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1308 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin Verfahrensmängel geltend und rügt die Unvereinbarkeit des § 8 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]) i.V.m. § 148 Abs. 1 Satz 1 [X.] mit § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.]. Die Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.], wonach das Recht des Grundstückseigentümers auf den [X.] nicht zu den Grundstücken gerechnet wird, schließe auch im Rahmen der Grundbesitzwertfeststellung für ein erbbaurechtsbelastetes Grundstück eine Berücksichtigung dieses Rechts aus. Die unterschiedliche Behandlung des Rechts auf den [X.] in Bezug auf den ein erbbaurechtsbelastetes Grundstück betreffenden Erwerbsvorgang je danach, ob sich die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nach der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 [X.]) oder nach dem Grundbesitzwert (§ 8 Abs. 2 [X.] i.V.m. § 138 Abs. 3 und § 148 Abs. 1 Satz 1 [X.]) bestimmt, verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) und führe im Fall des Ansatzes des [X.] zu einer Übermaßbesteuerung.

Das [X.] erklärte durch während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 5. Dezember 2013 den Bescheid über die gesonderte Feststellung des [X.] auf den 30. November 2006 für Zwecke der Grunderwerbsteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung des [X.] als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grundbesitzwert unter Abänderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des [X.] auf den 30. November 2006 für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 5. Dezember 2013 auf 17.500 € festzustellen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). An die Stelle des angefochtenen Feststellungsbescheids vom 26. Januar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2007, über den das [X.] entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 5. Dezember 2013 getreten; dieser Änderungsbescheid ist nach § 121 Satz 1 [X.]. § 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Verfahrens geworden. Diese Vorschriften gelten auch, wenn ein angefochtener Bescheid lediglich um einen Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 24. April 2013 II R 65/11, [X.], 404, [X.], 633, m.w.N.). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 28. Juni 2012 III R 86/09, [X.], 68, m.w.N.).

Da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht weg und bilden die Grundlage für die Entscheidung des [X.] ([X.]-Urteil in [X.], 404, [X.], 633, m.w.N.).

Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und war daher abzuweisen. Der angefochtene Feststellungsbescheid in Gestalt des Änderungsbescheids vom 5. Dezember 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das [X.] hat den Grundbesitzwert der erbbaurechtsbelasteten Grundstücke in Anwendung des § 148 Abs. 1 Satz 1 [X.] zutreffend festgestellt.

1. Gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 [X.] beträgt der Wert eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks das 18,6fache des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen [X.]. Diese Regelung beruht auf dem Grundgedanken, dass aus der Kapitalisierung des [X.] auf den Wert des belasteten Grundstücks geschlossen werden kann (BTDrucks 13/5952, S. 42). Nach § 148 Abs. 1 Satz 3 [X.] ist das Recht auf den [X.] nicht Bestandteil des Grundstücks. Diese Regelung stellt ausdrücklich klar, dass der Anspruch auf den [X.] nicht zusätzlich zu dem nach § 148 Abs. 1 Satz 1 [X.] ermittelten Wert des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks anzusetzen ist.

a) Die in § 148 Abs. 1 [X.] geregelte Bewertung von Erbbaurechten und der durch diese Rechte belasteten Grundstücke ist zwar nach dem Beschluss des [X.] ([X.]) vom 7. November 2006  1 BvL 10/02 ([X.]E 117, 1, [X.], 192, unter [X.]) nicht mit dem verfassungsrechtlichen Erfordernis einer Bewertung, die die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abbildet, vereinbar. § 148 [X.] ist aber trotz des festgestellten Verfassungsverstoßes anwendbar, weil das [X.] von einer Nichtigerklärung der Vorschrift oder der Forderung nach einer rückwirkenden Änderung abgesehen und auf die geplante Neuregelung der Bewertung von Erbbaurechten und der durch diese Rechte belasteten Grundstücke in § 148 [X.] hingewiesen hat ([X.]-Urteil vom 22. Januar 2009 II R 9/07, [X.]/NV 2009, 1096). Diese Regelung ist inzwischen durch Art. 18 Nr. 4 [X.]. Art. 20 Abs. 6 des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 ([X.], 2878) mit Wirkung zum 1. Januar 2007 erfolgt.

b) § 148 Abs. 1 Satz 1 [X.] ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot verfassungswidrig. Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks ist zwar nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht vorgesehen, aber bei verfassungskonformer Auslegung --unabhängig von der Fortgeltungsanordnung (vgl. [X.] für den Fall zuzulassen, dass andernfalls ein Verstoß gegen das grundgesetzliche Übermaßverbot vorliegen würde ([X.]-Urteil vom 5. Mai 2004 II R 45/01, [X.]E 204, 570, [X.], 1036). Das Übermaßverbot ist verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das normale Maß hinausgehen, das der Schematisierung zugrunde liegt, oder --anders ausgedrückt-- die Folgen auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind (vgl. Beschluss des [X.] vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, [X.]E 48, 102, 116, [X.] 1978, 441).

2. Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Bewertung eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks für Zwecke der Grunderwerbsteuer erfolgt. Aus § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] ergibt sich nichts anderes.

a) Bei einem Verstoß des sich nach § 148 Abs. 1 Satz 1 [X.] ergebenden Werts des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks gegen das Übermaßverbot ist eine verfassungskonforme Auslegung des § 148 Abs. 1 Satz 1 [X.] dahin möglich und damit auch geboten, entsprechend Satz 2 der Vorschrift [X.]. § 146 Abs. 7 oder den §§ 147, 145 Abs. 3 Satz 3 [X.] den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts des Grundstücks in unbebautem Zustand zuzulassen ([X.]-Urteil in [X.]E 204, 570, [X.], 1036). Dies erfordert den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts, der den vom [X.] festgestellten Grundstückswert so erheblich unterschreitet, dass sich der festgestellte Grundstückswert als extrem über das normale Maß hinausgehend erweist ([X.]-Urteil in [X.]E 204, 570, [X.], 1036, unter [X.]; vgl. ferner [X.]-Urteil vom 8. Juni 2005 II R 8/03, [X.]/NV 2005, 2170 betreffend den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des Erbbaurechts). Dabei kann ein vom Steuerpflichtigen zum Nachweis eines geringeren gemeinen Werts vorgelegtes Sachverständigengutachten oder ein nachgewiesener tatsächlicher Kaufpreis nur dann zur Feststellung eines niedrigeren Werts führen, wenn die Bewertungsmaßstäbe übereinstimmen und insbesondere die gleichen preis- bzw. wertbildenden Faktoren berücksichtigt werden ([X.]-Urteil vom 8. Oktober 2003 II R 27/02, [X.]E 204, 306, [X.], 179).

b) Die schematisierende Bewertung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks der Klägerin führt im Streitfall zu keiner Überbewertung, die als Verstoß gegen das Übermaßverbot einzuordnen wäre. Das von der Klägerin vorgelegte Gutachten gelangt ohne Berücksichtigung des von § 148 Abs. 1 Satz 1 [X.] nicht zugelassenen Abzugspostens "Wertminderung des Grundstücks durch das belastende Erbbaurecht" zu einem Grundstückswert von 1.297.350 €. Dieser Wert liegt nur um gut 10 % unter dem vom [X.] festgestellten Wert. Solche [X.] sind als Folge der typisierenden Bewertungsmethode und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass es sich um Wertschätzungen handelt, die stets mit Ungenauigkeiten verbunden sind, hinzunehmen.

c) Soweit das von der Klägerin vorgelegte Gutachten ausschließlich deshalb zu einer signifikanten Abweichung von dem vom [X.] festgestellten Grundstückswert gelangt, weil es den Kapitalwert des [X.] als zusätzlichen Abzugsposten berücksichtigt, ist dieses zum Nachweis einer Überbewertung und eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot ungeeignet. Denn mit dem Abzug des Kapitalwerts des [X.] vom gemeinen Wert des Grundstücks in unbebautem Zustand verlässt das Gutachten [X.] des gemeinen Werts, der auch hier in seiner [X.] nach Maßgabe der Grundsätze des [X.]-Urteils in [X.]E 204, 306, [X.], 179 die maßgebliche Vergleichsebene darstellen muss ([X.]-Urteil in [X.]E 204, 570, [X.], 1036). Ein Verstoß gegen das Übermaßverbot kann sich danach nur aus einem Vergleich des auf der Grundlage des kapitalisierten [X.] ermittelten Werts mit dem Wert ergeben, den das Grundstück ohne Belastung mit dem Erbbaurecht und ohne Bebauung hätte.

d) Dieser Beurteilung steht § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] nicht entgegen. Danach wird das Recht des Grundstückseigentümers auf den [X.] nicht zum Grundstück im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne gerechnet. Mit dieser durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3794) in das [X.] eingefügten Regelung hat der Gesetzgeber die Konsequenzen aus der Rechtsprechung des [X.] (Entscheidungen vom 30. Januar 1991 II R 89/87, [X.]E 163, 251, [X.] 1991, 271, und vom 12. April 2000 II B 133/99, [X.]E 191, 423, [X.] 2000, 433) gezogen, wonach der Erwerb des [X.]anspruchs als reine Geldforderung keinen Grundstücksumsatz darstellt und nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, obwohl der [X.]anspruch gemäß § 96 des Bürgerlichen Gesetzbuchs Bestandteil des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks ist.

Der Umstand, dass die Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] für [X.], bei denen sich die Bemessungsgrundlage gemäß § 8 Abs. 1 [X.] nach der Gegenleistung bemisst, zu einer Kürzung der für den Erwerb des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks erbrachten Gegenleistung um den kapitalisierten Wert des erworbenen [X.]anspruchs führt (Loose in [X.], [X.], 17. Aufl., § 9 Rz 538; [X.]/[X.], [X.], 4. Aufl, § 9 Rz 178), ist für die Feststellung des [X.] erbbaurechtsbelasteter Grundstücke unerheblich.

Ein Verstoß gegen das Übermaßverbot kann bei der Feststellung des [X.] für ein erbbaurechtsbelastetes Grundstück für Zwecke der Grunderwerbsteuer aus diesem Umstand nicht abgeleitet werden. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] rechtfertigt nicht die Feststellung eines von den gesetzlichen Grundlagen abweichenden [X.].

3. [X.] der Klägerin, das [X.] habe seine Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 [X.]O) in Bezug auf eine vollständige Verwerfung des von der Klägerin vorgelegten Gutachtens verletzt, greift schon wegen des vom Berichterstatter vor der mündlichen Verhandlung mit Schreiben vom 3. Dezember 2010 gegebenen Hinweises auf mögliche Beanstandungen des vorgelegten Gutachtens nicht durch.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.