Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.11.2021, Az. V R 38/19

[X.]er Kläger und Revisionskläger (Kläger) wendet sich gegen die Umsatzbesteuerung der von ihm getätigten "Vermietungen" von virtuellem Land im Rahmen des [X.] in den Jahren 2013 bis 2016 (Streitjahre).

Bei dem [X.] handelt es sich um eine Online-3[X.]-Weltsimulation, die von der B (Spielbetreiberin) mit Sitz in [X.] auf dort befindlichen Servern betrieben wird. [X.]ie Nutzer können das in A computergenerierte virtuelle Abbild der realen Welt mit ihren Spielfiguren, den sog. "Avataren", erkunden und durchlaufen, darin Inhalte erstellen sowie mit den Avataren anderer Nutzer sozial interagieren. Insbesondere können die Nutzer [X.]etails der virtuellen Umgebung (Gebäude, Kunstwerke, Kleidung, Autos etc.) selbst erstellen und innerhalb der virtuellen Welt gegen Zahlung virtueller [X.] an andere Nutzer "verkaufen" oder "vermieten".

[X.]as virtuelle Land in A entspricht einer 3[X.]-animierten Website, die von dem jeweiligen Nutzer nach eigenen Wünschen gestaltet werden kann. [X.]er jeweilige Nutzer kann auf dem virtuellen Land eine virtuelle Welt aus Landschaften, Bauten und Gegenständen erschaffen.

Bei den [X.] handelt es sich nach den Nutzungsbedingungen der Spielbetreiberin um ein beschränktes Lizenzrecht in Form eines virtuellen Tokens, das dem Nutzer bestimmte Inhalte, Anwendungen, [X.]ienste und nutzerentwickelte Funktionen des [X.] zugänglich macht. [X.]ie [X.] können innerhalb von A insbesondere im Austausch gegen die Nutzung von Inhalten, Anwendungen und anderen Funktionen auf andere Nutzer übertragen werden.

[X.]ie [X.] können zudem über eine von der Spielbetreiberin verwaltete Börse gegen US-[X.]ollar auf andere Nutzer übertragen werden. Nach den Nutzungsbedingungen kann ein Nutzer mit einer Verkaufsorder bei der Spielbetreiberin beantragen, [X.] an der Börse zu dem geforderten Preis zum Verkauf zu listen. Mit einer Kauforder beantragt ein Nutzer bei der Spielbetreiberin, sein Gesuch mit einer offenen Verkaufsorder zu dem nachgefragten Preis zusammenzuführen und den Vollzug des Verkaufs der [X.] zu ermöglichen. [X.]abei behält sich die Spielbetreiberin das Recht vor, jede Verkaufs- oder Kauforder unabhängig von einem Grund abzulehnen. Bei Abschluss eines Verkaufs von [X.] über die von der Spielbetreiberin verwaltete Börse wird der jeweilige Geldbetrag dem Guthabenkonto gutgeschrieben, das der die [X.] übertragende Nutzer bei der Spielbetreiberin führt. Ein Guthaben auf diesem Konto kann mit Gebührenforderungen der Spielbetreiberin verrechnet oder auf das PayPal-Konto des jeweiligen Nutzers überwiesen werden.

Im Rahmen des von ihm angemeldeten Gewerbes für einen Internethandel mit Waren aller Art erwarb der Kläger in den Streitjahren virtuelles Land in dem [X.], parzellierte dieses und "vermietete" es an andere Nutzer von A gegen Zahlung von [X.]. Angesammelte [X.] veräußerte der Kläger sodann über die Börse der Spielbetreiberin gegen Zahlung von US-[X.]ollar, die er zur Begleichung von Gebühren an die Spielbetreiberin verwendete und sich im Übrigen auszahlen ließ. [X.]ie [X.] (brutto) des [X.] hieraus betrugen in den Streitjahren ... € (2013), ... € (2014), ... € (2015) und ... € (2016).

In seiner Umsatzsteuerjahreserklärung 2013, die einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gleichstand und gemäß Eingangsvermerk am 07.07.2015 bei dem damals für die Besteuerung des [X.] zuständigen Finanzamt [X.] einging, behandelte der Kläger den [X.] in Höhe von ... € als umsatzsteuerbar und -pflichtig. Mit Abrechnung zur Umsatzsteuer für 2013 sowie dem Bescheid über Zinsen vom 20.07.2015 rechnete das Finanzamt [X.] die Umsatzsteuer ab und setzte Zinsen hierzu in Höhe von ... € fest. Hiergegen legte der Kläger am 19.08.2015 Einspruch ein.

[X.]a der Kläger für 2014 keine Umsatzsteuererklärung abgab, erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) für dieses Jahr am 13.03.2017 einen Schätzungsbescheid und setzte die Umsatzsteuer in Höhe von ... € ([X.] Zinsen) fest. Hiergegen legte der Kläger am 21.03.2017 Einspruch ein.

Mit [X.] setzte das [X.] am 04.05.2017 die Umsatzsteuer für 2015 in Höhe von ... € ([X.] Zinsen) und am 20.09.2017 die Umsatzsteuer für 2016 in Höhe von ... € fest. Hiergegen legte der Kläger am 16.05.2017 (für 2015) und am 16.10.2017 (für 2016) Einspruch ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 30.05.2018 setzte das [X.] die Umsatzsteuer 2013 auf ... €, die Umsatzsteuer 2014 auf ... €, die Umsatzsteuer 2015 auf ... € und die Umsatzsteuer 2016 auf ... € fest. [X.]abei ging das [X.] davon aus, dass jeweils 70 % der Umsätze im Inland ausgeführt worden seien.

[X.]ie hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2021, 1058 veröffentlichten Urteil ab.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Es fehle an dem für eine umsatzsteuerbare Leistung erforderlichen Rechtsverhältnis zwischen dem Kläger und den übrigen Nutzern von A. Eine Vertragsbeziehung bestehe lediglich zwischen dem jeweiligen Nutzer und der Spielbetreiberin von A. Sowohl bei dem virtuellen Land als auch bei den [X.] handele es sich um beschränkte Lizenzen, die zwar zwischen den Nutzern im Rahmen des Programms getauscht werden könnten. Eine echte Weiterlizensierung an [X.]ritte, die nicht Nutzer des Programms seien, sei jedoch nach den Nutzungsbedingungen ausdrücklich ausgeschlossen. [X.]ie Nutzer von A machten daher nur innerhalb des geschlossenen Systems von den eingeräumten Nutzungsrechten Gebrauch, ohne sich am allgemeinen Markt und Rechtsverkehr zu beteiligen.

Vor dem Hintergrund, dass die Spielbetreiberin nicht verpflichtet sei, die [X.] gegen Geldzahlung zurückzunehmen, und diese jederzeit regulieren und modifizieren könne, würden zwischen den Nutzern von A keine realen Leistungen ausgetauscht. Nichts anderes ergebe sich aus der Beschreibung des Zustandekommens der "Mietverträge" auf der Homepage des [X.], weil er die von ihm erstellten Landschaften nur gegen virtuelles Spielgeld anbiete. Ein steuerbarer Leistungsaustausch sei erst beim Verlassen der virtuellen Welt und dem Übergang in den realen Wirtschaftsverkehr anzunehmen, hier also allenfalls beim Umtausch der [X.] in US-[X.]ollar, der am Sitz der Spielbetreiberin in [X.] erfolge und damit in der Bundesrepublik [X.]eutschland nicht steuerbar sei.

[X.]ie Schätzung des im Inland belegenen Anteils der Umsätze sei willkürlich und basiere nicht auf konkreten Umständen oder Erfahrungswerten.

[X.]er Kläger beantragt,
das Urteil des [X.] Köln vom 13.08.2019 - 8 K 1565/18 sowie die Bescheide über Umsatzsteuer für 2013 vom 20.07.2015, für 2014 vom 13.03.2017, für 2015 vom 04.05.2017 und für 2016 vom 20.09.2017, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2018 insgesamt aufzuheben, sodass für die angeführten Zeiträume keine Umsatzsteuer festgesetzt wird.

[X.]as [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]er Kläger sei durch das Urteil des [X.] nicht in seinen Rechten verletzt, weil die von ihm in der virtuellen Welt des [X.] getätigten Umsätze zu Recht mit einem Anteil von 70 % der Umsatzsteuer unterworfen worden seien. Zu der für die Annahme eines Leistungsaustauschs vorausgesetzten Rechtsbeziehung zwischen dem Kläger und den anderen Nutzern des [X.] werde auf die Ausführungen des [X.] verwiesen, denen der tatsächliche Wille der Beteiligten zugrunde liege.

Für die Besteuerung der "Vermietungsumsätze" sei wie bei einem sog. Upgrader entscheidend, ob der Kläger Unternehmer ist. [X.]er Kläger sei wie die Spielbetreiberin zu behandeln, da beide vergleichbare Leistungen in Form der Vermietung von virtuellem Land anböten. [X.]er Kläger nehme nicht als normaler Nutzer an dem [X.] teil, sondern nutze das Spiel, um durch seine Homepage auch außerhalb des Spiels als Unternehmer aufzutreten.

Aus dem mit der Vermietung verbundenen [X.] resultiere ein Verbrauch im Sinne des Mehrwertsteuerrechts. [X.]er [X.] könne einen Kostenfaktor für eine wirtschaftliche Tätigkeit des Mieters bilden, weil dieser das virtuelle Land etwa weitervermieten könne. Zudem bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Hingabe der [X.] und der Vermietung des virtuellen Landes.

Gehe man davon aus, dass es sich bei den [X.] um Spielgeld und damit nicht um ein Zahlungsmittel i.S. der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) handele, begründe die Vermietung von virtuellem Land gegen Zahlung von [X.] einen tauschähnlichen Umsatz. Zudem stelle jede Übertragung von [X.] auf den Kläger eine sonstige Leistung dar, für die er nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) Steuerschuldner sei.

Entgegen der Ansicht des [X.] sei auch die Schätzung dem Grunde und der Höhe nach nicht zu beanstanden.

Mit Beschluss vom 26.08.2020 - V S 12/20 (PKH) ([X.]NV 2021, 343) hat der Senat dem Kläger für die Revision Prozesskostenhilfe für die Streitjahre 2013 und 2014 bewilligt und den Antrag im Übrigen mit Blick auf die [X.]eckungszusage des [X.] abgelehnt.

[X.]ie Revision des [X.] ist teilweise (hinsichtlich der Streitjahre 2014 bis 2016) begründet, im Übrigen dagegen unbegründet. Soweit die Revision des [X.] begründet ist, sind das Urteil des [X.] und die angefochtenen Steuerbescheide dieser Jahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2018 aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--); soweit die Revision im Ergebnis unbegründet ist, ist sie zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 [X.]O).

[X.]as Urteil des [X.] verstößt gegen § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Hinsichtlich der Umsatzsteuer für 2013 ist der Einspruch des [X.] jedoch verfristet und die Revision des [X.] daher insoweit im Ergebnis unbegründet.

1. [X.]as [X.] hat die "Vermietungen" von virtuellem Land durch den Kläger unter Verstoß gegen § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG als entgeltliche Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts angesehen. Zwar hat das [X.] im Zusammenhang mit der Nutzung des [X.] durch den Kläger zutreffend einen Leistungsaustausch angenommen. Es hat dabei jedoch den Gegenstand des Leistungsaustauschs und die daran beteiligten Parteien unzutreffend bestimmt. Nicht die [X.] "Vermietung" von virtuellem Land bei einem Online-Spiel, sondern der Umtausch der Spielwährung als vertragliches Recht in ein gesetzliches Zahlungsmittel (im Streitfall über eine von der Spielbetreiberin verwaltete Börse) begründet eine steuerbare Leistung.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. [X.]ies beruht auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL.

b) [X.]ie Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. [X.]er Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 15.04.2015 - V R 46/13, [X.], 253, [X.], 947, Rz 39, und vom 22.02.2017 - XI R 17/15, [X.], 169, [X.], 812, Rz 22; [X.] vom [X.] - XI R 31/17, [X.], 565, Rz 13; Urteile des Gerichtshofs der [X.] --[X.]-- Mohr vom 29.02.1996 - [X.]/94, [X.]:[X.], [X.] --[X.]-- 1996, 294, Rz 19 f.; [X.] vom 18.12.1997 - [X.]/95, [X.]:[X.], [X.], 102, Rz 20). Hierzu ist erforderlich, dass einem identifizierbaren Verbraucher ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am [X.] bilden könnte ([X.]-Urteil vom 24.08.2006 - V R 19/05, [X.], 321, [X.], 187, unter [X.] [X.]; [X.] vom 22.07.2008 - V B 34/07, [X.], 1895, unter [X.]; vgl. auch [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.] 1998, 102, Rz 23).

c) [X.]anach begründen die bei der bloßen Teilnahme an einem Spiel im Rahmen des Spielgeschehens getätigten "Umsätze" regelmäßig keine Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (vgl. Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 310 "Gewinnspiel"; für den Handel mit Gegenständen in der virtuellen Welt anderer Ansicht [X.], Betriebs-Berater 2015, 1045, 1050 f.; Ehrmann/von [X.] in Hoeren/[X.]/[X.], Multimedia-Recht, 56. EL 2021, Teil 27 Rz 247 ff. unter der Voraussetzung der Rücktauschbarkeit des [X.]). Insoweit fehlt es an der Verschaffung eines Vorteils, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt.

aa) [X.] "Umsätze" zwischen Personen, die sich auf die bloße Teilnahme an dem Spiel und damit darauf beschränken, in der Interaktion mit anderen Spielteilnehmern das Spielerlebnis zu gestalten, stellen sich in der Regel nicht als Beteiligung am --realen-- [X.] dar. Eine wesentliche Eigenschaft des Spielens ist es gerade, in Abgrenzung zur realen Welt eine Subwelt mit eigenen Regeln, Rollen und Zielen zu schaffen. Reine Spielvorteile, die ein Spieler im Rahmen des Spielgeschehens einem anderen Spieler nach den insoweit geltenden Regeln verschafft, können daher regelmäßig keinen Kostenfaktor für dessen wirtschaftliche Tätigkeit bilden. Sie begründen dann keinen Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts, sondern stellen lediglich nicht wirtschaftliche Vorteile der Spielwelt dar.

[X.]) Aus der Rechtsprechung von [X.] und [X.] zur Frage der Umsatzsteuerbarkeit von Antrittsgeldern einerseits sowie von Preisgeldern und Spielgewinnen andererseits (vgl. [X.]-Urteile vom 30.08.2017 - XI R 37/14, [X.]E 259, 175, [X.], 336, und vom 02.08.2018 - V R 21/16, [X.]E 262, 548, [X.], 339; [X.] vom 25.07.2018 - XI B 103/17, [X.]/NV 2019, 299; [X.]-Urteil [X.] vom 10.11.2016 - [X.]/15, [X.]:C:2016:855, [X.] 2016, 913) folgt --unabhängig von der weiteren Frage nach der Gewissheit des [X.] nichts anderes. [X.]enn diese Rechtsprechung betrifft eine mögliche Leistungsbeziehung des Teilnehmers mit dem [X.], nicht aber das hier zu beurteilende Verhältnis zweier Spieler untereinander (vgl. [X.] in [X.]/NV 2021, 343, Rz 13).

cc) Entgegen der Auffassung des [X.] ist auch aus Gründen der Gleichbehandlung mit der Spielbetreiberin nicht ein anderes geboten. [X.]enn während der Kläger Nutzer des [X.] war und lediglich als Spielteilnehmer virtuelles Land "vermietete", tätigt die Spielbetreiberin keine rein [X.]n Umsätze. Vielmehr bietet sie den Nutzern im realen [X.] eine Spielmöglichkeit und entspricht damit dem Veranstalter eines Spiels (vgl. auch [X.]-Urteil vom 26.08.1993 - V R 20/91, [X.]E 172, 227, [X.] 1994, 54, unter [X.]). Im Übrigen müsste eine Gleichbehandlung des [X.] mit der Spielbetreiberin zur Folge haben, dass der Kläger grundsätzlich berechtigt wäre, die Vorsteuer aus rein [X.]n "[X.]", wie etwa der virtuellen "Bebauung" des virtuellen [X.] durch andere Nutzer, abzuziehen. [X.]avon geht nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung wohl auch das [X.] nicht aus.

[X.]ementsprechend ist, ohne dass der Senat nach den Umständen des Streitfalls abschließend darüber zu entscheiden hätte, davon auszugehen, dass die "Mieter" des [X.] mit dem Zugang zum Spiel und etwaigen spielvorbereitenden Maßnahmen, wie etwa der Verschaffung virtueller Gegenstände zur Nutzung im Spiel oder der Übertragung von [X.], Leistungen der Spielbetreiberin empfangen haben, die bei einem inländischen Ort der Leistung umsatzsteuerbar und -pflichtig sein können.

d) [X.]as [X.] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. [X.]ie "Vermietung" von virtuellem Land durch den Kläger war auf ein Tätigwerden im Rahmen des Spielgeschehens des [X.] beschränkt. [X.]ies gilt ungeachtet der [X.]arstellung des Angebots auf der Homepage des [X.], weil der Kläger nach den für den Senat bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) die "Vermietungstätigkeit" als solche lediglich im Rahmen des [X.] ausgeübt hat. Als rein [X.]r "Umsatz" verschaffte die "Vermietung" dem jeweiligen Mitspieler keinen Vorteil, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt.

Soweit das [X.] dem unter Hinweis auf die Möglichkeit der "Weitervermietung" durch den jeweiligen Mitspieler entgegen tritt, handelt es sich um neuen Sachvortrag, der gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen ist (vgl. allgemein [X.]-Urteile vom [X.], [X.]E 267, 542, [X.] 2021, 252, Rz 54, und vom 12.04.2017 - I R 36/15, [X.]/NV 2018, 58, Rz 21; [X.] vom 05.10.2017 - VIII R 13/14, [X.]/NV 2018, 27, Rz 34). Im Übrigen wäre auch eine im Rahmen des Spielgeschehens erfolgende "Weitervermietung" des virtuellen [X.] durch andere Nutzer Teil der [X.]n Interaktion, mit der die Spielteilnehmer gemeinsam das Spielerlebnis gestalten und die sich daher in der Regel nicht als Beteiligung am --realen-- [X.] darstellt.

e) Nichts anderes folgt daraus, dass bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in gegenseitigen Verträgen verpflichtet haben, der erforderliche Leistungsverbrauch grundsätzlich vorliegt ([X.] vom 29.06.2007 - V B 28/06, [X.]/NV 2007, 1938, unter II.2.; [X.]-Urteil in [X.], 321, [X.], 187, unter II.3.a aa).

aa) [X.]en virtuellen "Vermietungen" durch den Kläger lag hier gerade kein Marktgeschehen zugrunde, das eine rechtlich bindende Verpflichtung zur Überlassung der virtuellen Grundstücke gegen Zahlung eines Entgelts begründet hätte. Vielmehr wurden die virtuellen "Vermietungen" allein zum Erreichen des Spielzwecks eingegangen und beruhten deshalb nicht auf einer von dem wechselseitigen Willen zur auch rechtlichen Bindung getragenen Einigung (vgl. unter II.1.c aa).

[X.]) An die gegenteilige Würdigung des [X.] ist der Senat nicht gebunden, weil das [X.] die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, nicht hinreichend berücksichtigt hat (vgl. allgemein [X.]-Urteile vom 05.09.2019 - V R 57/17, [X.]E 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 34, und vom 14.02.2019 - V R 22/17, [X.]E 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27).

So hat das [X.] unberücksichtigt gelassen, dass Gegenstand des [X.] gerade die virtuelle Simulation des realen Lebens war. Aus der Adaption rechtlicher Begriffe und Handlungsweisen --etwa in Form des auf der Homepage des [X.] dargestellten "Vertrags"-- kann daher nicht ohne Weiteres der Schluss gezogen werden, dass damit eine über das Spielerlebnis hinausgehende Bedeutung oder gar ein --real-- rechtserhebliches Handeln verbunden sein sollte. Bei der Auslegung von Willenserklärungen ist der wirkliche Wille der Beteiligten zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), sodass nicht allein aufgrund des im Rahmen eines Spielgeschehens verwendeten "[X.]" auf eine rechtlich bindende Verpflichtung geschlossen werden kann.

f) Soweit die Steuerbarkeit [X.]r Umsätze nach Auffassung des [X.] allein danach zu bestimmen sein soll, ob der jeweilige Spieler Unternehmer ist, berücksichtigt es nicht hinreichend, dass Unternehmer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG nur mit ihren steuerbaren Leistungen der Umsatzsteuer unterliegen. An einer solchen steuerbaren Leistung fehlt es jedoch nach dem Gesagten bei der "Vermietung" des virtuellen [X.] durch den Kläger.

2. [X.]as Urteil des [X.] stellt sich auch unter Berücksichtigung der Veräußerung der [X.] durch den Kläger über die Börse der Spielbetreiberin nicht als zutreffend dar (s. aber für das Streitjahr 2013 unter II.4.), weil der Kläger insoweit ebenfalls keine sonstige Leistung im Inland ausgeführt hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Zwar hat der Kläger mit der entgeltlichen Übertragung der [X.] eine sonstige Leistung erbracht. [X.]eren Empfänger war jedoch die Spielbetreiberin als Kommissionärin, sodass der Ort der Leistung in [X.] und damit nicht im Inland liegt.

a) Mit der entgeltlichen Übertragung von [X.] über die von der Spielbetreiberin angebotene Börse hat der Kläger sonstige Leistungen ausgeführt.

aa) [X.]ie entgeltliche Übertragung der [X.], eines vertraglichen Rechts, erfolgte im Wege der Abtretung. Bei einer solchen Rechtsübertragung gegen Entgelt handelt es sich um eine sonstige Leistung i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (vgl. Art. 59 Buchst. a MwStSystRL; vgl. auch [X.]-Urteile vom 16.07.1970 - V R 95/66, [X.]E 99, 429, [X.] 1970, 706, und vom 19.02.1976 - V R 92/74, [X.]E 118, 255, [X.] 1976, 515, unter II.b).

[X.]) Anders als die [X.] "Vermietung" von virtuellem Land erfolgte die Übertragung der [X.] an einem realen Markt. [X.]ie Übertragung der [X.] über die von der Spielbetreiberin betriebene Börse war nicht auf die reine Teilnahme an einem Spielgeschehen beschränkt. Vielmehr verschaffte der Kläger dem jeweiligen Empfänger mit den [X.] ein virtuelles Spielobjekt zur späteren Nutzung im Spiel und damit einen verbrauchsfähigen Vorteil. [X.]er Kläger übernahm mit der Übertragung der [X.] einen Aspekt der Spielvorbereitung, wie dies üblicherweise auch der Veranstalter eines Spiels tun würde, der die erforderlichen Spielutensilien zur Verfügung stellt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 172, 227, [X.] 1994, 54, unter [X.] zur Leistung des mit einem Veranstalter vergleichbaren Berufspokerspielers).

b) Als Empfängerin dieser sonstigen Leistungen gilt die Spielbetreiberin, weil sie als Kommissionärin in die Übertragung der [X.] durch den Kläger eingeschaltet war.

aa) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung nach § 3 Abs. 11 UStG als an ihn und von ihm erbracht. [X.]ies beruht auf Art. 28 MwStSystRL, wonach Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von [X.]ienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung [X.]ritter tätig werden, behandelt werden, als ob sie diese [X.]ienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten.

[X.]) [X.]ies begründet die juristische Fiktion zweier gleichartiger [X.]ienstleistungen, die nacheinander erbracht werden. Gemäß dieser Fiktion wird der Wirtschaftsteilnehmer, der bei der Erbringung von [X.]ienstleistungen hinzutritt und Kommissionär ist, so behandelt, als ob er zunächst die fraglichen [X.]ienstleistungen von dem Wirtschaftsteilnehmer, für dessen Rechnung er tätig wird und der Kommittent ist, erhalten hätte und anschließend diese [X.]ienstleistungen dem Kunden selbst erbrächte ([X.]-Urteile Henfling u.a. vom 14.07.2011 - [X.]/10, [X.]:[X.], [X.] 2011, 1163, Rz 35; Kommission/[X.] vom 04.05.2017 - [X.]/15, [X.]:[X.], [X.] 2017, 654, Rz 86, und [X.] - [X.] vom 21.01.2021 - [X.]/19, [X.]:[X.], [X.] 2021, 424, Rz 43).

cc) Für die Anwendung dieser Regelung müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein: Zum einen muss es einen Auftrag geben, zu dessen Ausführung der Kommissionär für Rechnung des Kommittenten hinsichtlich der Erbringung von [X.]ienstleistungen tätig wird. Zum anderen muss zwischen den [X.]ienstleistungen, die der Kommissionär erbringt, auf der einen sowie den [X.]ienstleistungen, die der Kommittent tätigt, auf der anderen Seite "Gleichartigkeit" bestehen (vgl. [X.] vom 10.12.2020 - V R 4/19, [X.]/NV 2021, 662, Rz 24; [X.]-Urteil [X.] vom 12.11.2020 - [X.]/19, [X.]:C:2020:919, [X.] 2021, 228, Rz 51).

dd) [X.]iese beiden Voraussetzungen liegen hier vor.

(1) [X.] war nach ihren Nutzungsbedingungen aufgrund der Verkaufsorder des [X.] in die Übertragung der [X.] eingeschaltet; sie handelte dabei im eigenen Namen, aber für Rechnung des [X.].

(a) Für die Frage, ob jemand im eigenen Namen handelt, kommt es maßgeblich darauf an, wie der Unternehmer nach außen auftritt ([X.]-Urteil vom 12.02.2020 - XI R 24/18, [X.]E 268, 351, Rz 38; [X.]-Urteil [X.] vom 13.12.2001 - [X.]/00, [X.]:[X.], [X.] 2002, 264, Rz 39 f.). Insoweit verdeutlichen die Nutzungsbedingungen der Spielbetreiberin, dass sie nach außen nicht als Vertreterin des jeweiligen Nutzers --hier des [X.]-- auftrat, sondern im eigenen Namen handelte. So behielt die Spielbetreiberin sich einseitig vor, Order der Nutzer nicht auszuführen. Zudem war den an der Transaktion beteiligten Nutzern --wie an einer Börse üblich-- der jeweilige Gegenpart unbekannt. [X.]ementsprechend erfolgte die Abrechnung einer ausgeführten Order unmittelbar im Verhältnis zwischen dem jeweiligen Nutzer und der Spielbetreiberin über das bei ihr geführte Guthabenkonto.

(b) [X.] handelte bei der Übertragung der [X.] für Rechnung des [X.]. [X.]as insoweit maßgebliche Innenverhältnis zwischen dem Kläger als Auftraggeber und der Spielbetreiberin als [X.] (s. allgemein [X.]-Urteil in [X.]E 268, 351, Rz 39) war durch die Nutzungsbedingungen der Spielbetreiberin geprägt. [X.]anach führte die Spielbetreiberin preisidentische Verkaufs- und Kauforder der Nutzer zusammen, wobei der Verkauf von [X.] gegen Entgelt dem jeweils verkaufenden Nutzer --hier dem Kläger-- zugutekommen sollte, sodass die Spielbetreiberin in fremdem Interesse tätig war.

(c) [X.] handelte damit bei der Übertragung von [X.] über die von ihr betriebene Börse ähnlich einem Finanzdienstleister, der für seine Kunden Wertpapiere veräußert (vgl. hierzu [X.] in ders., Umsatzsteuer bei Finanzdienstleistern, 2019, Rz 275 ff.; [X.] in Assmann/Schütze/[X.], Handbuch des [X.], 5. Aufl. 2020, § 12 Rz 8; s.a. Schreiben des [X.] vom 03.05.2021 - III C 3 - S 7160/20/10003:001, BStBl I 2021, 713, unter II.2. zu Leistungen einer Börse als Zentraler Gegenpartei, die jedoch auf eigene Rechnung handeln soll). Im Übrigen gilt die Spielbetreiberin für die Streitjahre 2015 und 2016 auch nach § 3 Abs. 11a UStG i.d.[X.] an den Beitritt [X.] zur [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 ([X.], 1266) im Hinblick auf die Übertragung der [X.] über die von ihr betriebene Online-Börse als im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelnd.

(2) [X.]ie von der Spielbetreiberin als Kommissionärin [X.] erbrachten [X.]ienstleistungen sowie die [X.]ienstleistungen, die der Kläger als Kommittent getätigt hat, sind auch gleichartig (vgl. hierzu allgemein [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2020:919, [X.] 2021, 228, Rz 54). Beide Fälle betreffen mit der Veräußerung der [X.] die Übertragung von Lizenzrechten.

c) [X.]er Kläger hat die gegenüber der Spielbetreiberin [X.] erbrachte sonstige Leistung nicht im Inland ausgeführt.

aa) [X.]ie Leistungen der im Fall der Leistungskommission fingierten Leistungskette, d.h. die an den Auftragnehmer erbrachte und die von ihm ausgeführte Leistung, werden bezüglich ihres [X.] gleich behandelt. [X.]ie besorgte Leistung und die Besorgungsleistung teilen deshalb umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich das gleiche Schicksal ([X.]-Urteil vom 25.04.2018 - XI R 16/16, [X.]E 261, 429, Rz 37).

[X.]) Etwas anderes gilt jedoch, soweit das umsatzsteuerrechtliche Schicksal bei der Bestimmung des [X.] nicht vom Leistungsinhalt, sondern von personenbezogenen Merkmalen des Leistenden oder des Leistungsempfängers abhängt (vgl. Monfort in [X.]/[X.], [X.], § 3 Abs. 11 Rz 47; [X.]/[X.], UStG, 20. Aufl., § 3 Rz 298; [X.]/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 3 Abs. 11 Rz 23; [X.] in [X.]/Söhn/[X.], § 3 UStG Rz 203; Nieskens in [X.], Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 4467; [X.] in Reiß/[X.]/[X.]r, UStG, § 3 Rz 699.8; [X.] in ders., UStG, § 3 Rz 519; Stadie in ders., UStG, 3. Aufl., § 3 Rz 191; vgl. aber auch [X.]-Urteil vom 02.03.2006 - V R 25/03, [X.]E 213, 134, [X.] 2006, 788, unter II.2.c). [X.]enn nach der Rechtsprechung des [X.] bezieht sich die Fiktion nur auf die Leistungen selbst und deren Inhalt (s. [X.]-Urteile Henfling u.a., [X.]:[X.], [X.] 2011, 1163, Rz 35; Kommission/[X.], [X.]:[X.], [X.] 2017, 654, Rz 86, und [X.] - [X.], [X.]:[X.], [X.] 2021, 424, Rz 43; s.a. [X.]-Urteil in [X.]E 261, 429, Rz 37); sie betrifft dagegen nicht die personenbezogenen Merkmale von [X.] und Leistungsempfänger der in der fiktiven Leistungskette getätigten Leistungen.

cc) [X.]er Ort der [X.] von dem Kläger gegenüber der Spielbetreiberin als Unternehmer erbrachten Leistung richtet sich damit nach dem Ort, an dem die Spielbetreiberin ihr Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG). [X.]ieser liegt hier nicht im Inland, sondern in [X.], wo die Spielbetreiberin ansässig ist und auch die Server für das Programm A betreibt.

3. Auch mit Blick auf den Vortrag des [X.], der Kläger schulde als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG die Steuer auf den eigenen Erwerb von [X.], stellt sich das Urteil des [X.] im Ergebnis nicht als zutreffend dar. Ohne dass der Senat nach den Umständen des Streitfalls abschließend darüber zu entscheiden hätte, kommt es zwar insbesondere nach dem unter II.2. Gesagten und bei Berücksichtigung der in aller Regel auf elektronischem Weg erfolgenden Übertragung der [X.] durchaus in Betracht, dass der Kläger nach § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG als Leistungsempfänger die Steuer auf einen etwaigen eigenen Erwerb von [X.] in den Streitjahren schulden kann. [X.]as [X.] hat jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, ob im Ausland ansässige Unternehmer --wie etwa die [X.] in den Streitjahren [X.] außerhalb des Spielgeschehens auf den Kläger übertragen haben, sodass die Ausführungen des [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O als neuer Sachvortrag im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen sind (vgl. allgemein [X.]-Urteil in [X.]E 267, 542, [X.] 2021, 252, Rz 54, m.w.N.).

4. Für das Streitjahr 2013 stellt sich die Klageabweisung jedoch aus anderen Gründen als richtig dar, weil der Einspruch des [X.] gegen die [X.] 2013 nicht fristgerecht eingelegt wurde.

[X.]ie [X.] haben bei ihrer Sachentscheidung die fristgemäße Einlegung des Einspruchs als materiell-rechtliche Vorfrage zu beachten, weil die gegen einen bestandskräftigen Verwaltungsakt erhobene Klage --ohne weitere Sachprüfung-- unbegründet ist ([X.]-Urteil vom 11.07.2017 - IX R 41/15, [X.]/NV 2018, 185, Rz 14; [X.] vom 27.04.2011 - III B 207/10, [X.]/NV 2011, 1184, Rz 8).

a) [X.]ie Einspruchsfrist von einem Monat begann hier bereits mit dem Eingang der Umsatzsteuerjahreserklärung 2013 bei dem Finanzamt [X.] am 07.07.2015 zu laufen.

aa) [X.]ie Umsatzsteuerjahreserklärung des [X.] für 2013 ist eine Steueranmeldung i.S. des § 167 [X.]. [X.]a sie weder zu einer Herabsetzung der zu entrichtenden Steuer noch zu einer Steuervergütung führte, stand sie gemäß § 168 Satz 1 [X.] ohne weiteres einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

[X.]) [X.]er Einspruch gegen eine Steueranmeldung, die --wie hier-- nicht zu einer Herabsetzung der zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung führt und deshalb keiner Zustimmung bedarf, ist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 2 [X.] innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde einzulegen. § 356 [X.], der für den Beginn der Frist für die Einlegung des Einspruchs eine Rechtsbehelfsbelehrung voraussetzt, ist dabei auf die Steueranmeldung, die keiner Zustimmung bedarf, nicht anzuwenden ([X.]-Urteil vom 13.11.2008 - V R 24/06, [X.] 2009, 817, unter [X.] aa).

b) [X.]a die Umsatzsteuerjahreserklärung des [X.] für 2013, die nicht zu einer Herabsetzung der zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung führte, am 07.07.2015 beim damals zuständigen Finanzamt [X.] einging, endete die Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 2 [X.] mit Ablauf des Freitag, den 07.08.2015 (§ 108 Abs. 1 [X.] i.V.m. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 Alternative 1 BGB). [X.]er Einspruch des [X.] vom 19.08.2015 war demnach verfristet. [X.]abei ist der "gegen die Abrechnung zur Umsatzsteuer für 2013" gerichtete Einspruch bei verständiger Würdigung als Einspruch gegen die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende [X.] zu verstehen, weil die Abrechnung als bloße Kassenmitteilung kein Verwaltungsakt und daher nicht mit einem Rechtsbehelf anfechtbar ist (vgl. allgemein [X.] vom [X.], [X.]/NV 2010, 174, unter II.1.).

c) [X.]er verfristete Einspruch ist hier auch nicht ausnahmsweise als --nicht fristgebundener-- Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 [X.] auszulegen oder umzudeuten, sodass die Einspruchsentscheidung nicht hätte ergehen dürfen (vgl. allgemein [X.]-Urteil in [X.] 2009, 817). [X.]em steht bereits die Eindeutigkeit des eingelegten Rechtsbehelfs entgegen (vgl. [X.] vom 21.07.2005 - VIII B 77/05, [X.]/NV 2005, 1861). [X.]as Schreiben des Prozessbevollmächtigen des [X.] vom 19.08.2015 enthält keinen Hinweis darauf, dass anstelle des ausdrücklich eingelegten Einspruchs ein nicht fristgebundener Änderungsantrag hätte gestellt werden sollen. Vielmehr sollte mit dem Schreiben gerade "fristgerecht" Einspruch eingelegt werden.

5. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 [X.]O. [X.]er Kläger, der hinsichtlich des Streitjahres 2013 unterliegt, hat dabei die Kosten im Verhältnis seines Unterliegens von 40 % zu tragen. [X.]as [X.], das hinsichtlich der Streitjahre 2014 bis 2016 unterliegt, hat einen verhältnismäßigen Kostenanteil von 60 % zu tragen.