Bundesfinanzhof, Beschluss vom 26.08.2020, Az. V S 12/20 (PKH)

Der Kläger, Revisionskläger und Antragsteller (Kläger) begehrt Prozesskostenhilfe (PKH) für das Revisionsverfahren V R 38/19, mit der er sich gegen das seine Klage abweisende Urteil des Finanzgerichts ([X.]) wendet. Das [X.] hat die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) angenommene Umsatzsteuerpflicht der "Vermietung" von virtuellem Land im Rahmen des Computerspiels "..." in den Jahren 2013 bis 2016 (Streitjahre) bestätigt.

Der Kläger hatte "Einnahmen aus der Vermietung" in seiner Umsatzsteuerjahreserklärung 2013, die einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gleichstand, als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Da er für 2014 keine Umsatzsteuererklärung abgab, erließ das [X.] für dieses Jahr einen Schätzungsbescheid am 13.03.2017. Für die [X.] und 2016 ergingen [X.] am 04.05.2017 und am 20.09.2017.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche hatten insoweit Erfolg, als das [X.] davon ausging, dass nur jeweils 70 % der Umsätze im Inland ausgeführt worden seien. Im Übrigen wies das [X.] den Einspruch als unbegründet zurück. Die hiergegen gerichtete Klage wies das [X.] ab, wobei es sich die Schätzung des [X.] zu eigen machte.

Mit seiner Revision macht der Kläger im Wesentlichen geltend, er habe Leistungen nicht gegenüber anderen Nutzern des Programms "...", sondern gegenüber der das Programm betreibenden [X.] Gesellschaft --und damit an ein im Ausland betriebenes Unternehmen-- erbracht. Ort der Leistung sei daher in [X.], weshalb die Umsätze in der [X.] ([X.]) nicht steuerbar seien. Im Übrigen habe das [X.] die Schätzung des [X.] ohne weitere Prüfung für zutreffend erachtet. Die Schätzung des [X.] sei jedoch willkürlich --ohne Angabe von konkreten Umständen oder [X.] erfolgt. Vor dem Hintergrund, dass "..." ein weltweit genutztes Programm sei und dass sprachliche Barrieren im [X.] wegen der vielfach genutzten Übersetzungsprogramme praktisch nicht mehr bestünden, erscheine die Unterstellung, der überwiegende Teil der "Mieter" des [X.] sei in [X.] ansässig, als willkürlich. Zudem werde die von dem Kläger betriebene [X.]seite in [X.] und in [X.] geführt.

Mit Schriftsatz vom 15.06.2020 beantragt der Kläger,
ihm PKH unter Beiordnung von Herrn Rechtsanwalt B zu bewilligen.

Hierzu hat der Kläger eine Erklärung über seine persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse --nebst Belegen in [X.] vorgelegt, der zufolge eine Rechtsschutzversicherung die Kosten der Prozess- und Verfahrensführung übernehme, und zwar "[X.]. für 2015 u. 2016 Übernahmequote von 18,86 %". Nach einem Schreiben des Rechtsschutzversicherers besteht Kostenschutz nur, soweit es um die Umsatzsteuer für 2015 und 2016 geht. Im Hinblick auf den [X.] ergebe sich eine Übernahmequote von 18,86 %.

Der zulässige Antrag auf Gewährung von [X.] ist für die Streitjahre 2013 und 2014 begründet und im Übrigen abzulehnen.

1. Nach § 142 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) i.V.m. § 114 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) erhält ein Beteiligter, der nach seinen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozessführung nicht, nur zum Teil oder nur in Raten aufbringen kann, auf Antrag [X.], wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint. Dem beim Prozessgericht zu stellenden Antrag (§ 142 Abs. 1 [X.]O i.V.m. § 117 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 ZPO) sind eine Erklärung des Beteiligten über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse (Familienverhältnisse, Beruf, Vermögen, Einkommen und Lasten) sowie entsprechende Belege beizufügen (§ 142 Abs. 1 [X.]O i.V.m. § 117 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 ZPO; § 1 Abs. 1 i.V.m. der Anlage der Prozesskostenhilfeformularverordnung).

2. Die Revision des [X.] bietet --bei der im [X.]-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung-- hinreichende Aussicht auf Erfolg. Zum einen betrifft die Steuerbarkeit der "Vermietungen" in der virtuellen Welt des Spiels "..." eine schwierige, bislang ungeklärte Rechtsfrage. Zum anderen bestehen auch nicht unerhebliche Zweifel, ob die vom [X.] bestätigte Schätzung des [X.] einer revisionsrechtlichen Prüfung standhält.

a) Die von dem Kläger aufgeworfene Frage der Steuerbarkeit von Umsätzen, die im Rahmen eines Spiels im virtuellen Raum gegen [X.] getätigt werden, beruht auf einer schwierigen, bislang ungeklärten Rechtsfrage, deren Beantwortung dem Hauptsacheverfahren vorbehalten ist.

Die Steuerbarkeit der von dem Kläger in der virtuellen Welt des Spiels "..." gegenüber den durch ihre Avatare handelnden anderen Nutzern getätigten und durch die Zahlung sog. [X.] vergüteten "Vermietungen" hängt u.a. von der Rechtsfrage ab, ob derartige Umsätze als im Rahmen eines Leistungsaustauschs gegen Entgelt erbrachte Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes) anzusehen sind.

Im Schrifttum wird die Steuerbarkeit von im Inland getätigten Umsätzen beim Handel mit Gegenständen in der virtuellen Welt überwiegend bejaht, sofern der jeweilige Spieler Unternehmer ist ([X.], Betriebs-Berater 2015, 1045, 1050 f.; Ehrmann/von Wallis in Hoeren/[X.]/[X.], [X.], 52. EL 2020, Teil 27 Rz 247 ff. unter der weiteren Voraussetzung der Rücktauschbarkeit des [X.]). Der [X.] ([X.]) hatte bislang keine Gelegenheit, hierzu Stellung zu nehmen. Er hat jedoch unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) zur Steuerbarkeit von Preisgeldern aus Pferderennen ([X.]-Urteil [X.] vom 10.11.2016 - [X.]/15, [X.]:C:2016:855, [X.], 913) einen entgeltlichen Leistungsaustausch verneint, wenn ein Berufspokerspieler an Spielen fremder Veranstalter teilnimmt und nur bei einer erfolgreichen Teilnahme Preisgelder oder Spielgewinne erhält (vgl. [X.]-Urteile vom 30.08.2017 - XI R 37/14, [X.]E 259, 175, [X.], 336, Rz 25; vom 02.08.2018 - V R 21/16, [X.]E 262, 548, [X.], 339, Rz 22 zu Preisgeldern aus [X.]; [X.]-Beschluss vom 25.07.2018 - XI B 103/17, [X.]/NV 2019, 299, Rz 10 zu Preisgeldern aus einer Fernsehshow). Allerdings unterscheidet sich die Tätigkeit des [X.] u.U. dadurch von der Tätigkeit eines solchen Pokerspielers, dass der auf den "Mietzahlungen" der anderen Nutzer beruhende Spielgewinn des [X.] möglicherweise nicht solchen Unwägbarkeiten unterliegt, die seine Zahlung als ungewiss erscheinen lassen.

Zudem betrifft das [X.]-Urteil in [X.]E 259, 175, [X.], 336 ebenso wie die übrige Rechtsprechung von [X.] und [X.] zur Umsatzsteuerbarkeit von Preisgeldern und Spielgewinnen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 262, 548, [X.], 339; [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2019, 299; [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2016:855, [X.], 913) die Frage einer entgeltlichen Leistungsbeziehung mit dem [X.], nicht aber das Verhältnis zweier Spieler untereinander. [X.] nicht geklärt ist daher auch die Vorfrage, ob die virtuelle "Vermietung" zwischen Spielern eines Spiels, das Vorgänge des realen Lebens lediglich simuliert und gerade dadurch das gewünschte Spielerlebnis schafft, überhaupt eine im allgemeinen Wirtschaftsverkehr erbrachte verbrauchsfähige Leistung darstellen kann. Soweit der Senat für ein Kartenspiel angenommen hat, der einzelne Spieler erbringe gegenüber den Mitspielern eine Leistung i.S. des Umsatzsteuerrechts ([X.]-Urteil vom 26.08.1993 - V R 20/91, [X.]E 172, 227, [X.] 1994, 54, unter [X.]), betraf dies einen Spieler, der --anders als der Kläger-- einem Veranstalter des Spiels gleichgestellt werden konnte (vgl. auch [X.]-Urteil in [X.]E 259, 175, [X.], 336, Rz 28).

b) Den Ausführungen des [X.] lässt sich zudem entnehmen, dass das [X.] in revisionsrechtlich zu beanstandender Weise von seiner Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O i.V.m. § 162 AO Gebrauch gemacht haben könnte (§ 118 Abs. 1 Satz 1 [X.]O).

aa) Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gehört zu den tatsächlichen Feststellungen, an die der [X.] als Revisionsinstanz nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist. Die Bindung entfällt nur, wenn bei der Schätzung gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, allgemeine Erfahrungssätze oder die Denkgesetze verstoßen wurde ([X.]-Urteile vom 13.12.2018 - V R 65/16, [X.]/NV 2019, 303, Rz 31, und vom [X.], [X.]E 139, 350, [X.] 1984, 88, unter [X.], m.w.N.). Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O i.V.m. § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das [X.] alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich, vernünftig und plausibel sein ([X.]-Beschluss vom 03.07.2018 - VI R 55/16, [X.]/NV 2018, 1145, Rz 23; [X.]-Urteil vom 23.04.2015 - V R 32/14, [X.]/NV 2015, 1106, Rz 13, jeweils m.w.N.).

bb) Für das Revisionsverfahren ist auf dieser Grundlage zu beachten, dass das [X.] lediglich die [X.] Sprachfassung der aktenkundigen Auszüge des Internetauftritts des [X.] heranzieht, um daraus den Schluss zu ziehen, es sei aus sprachlichen Gründen plausibel, dass der Leistungsort mehrheitlich im Inland gelegen habe. Dabei lässt das [X.] jedoch den Umstand außer Betracht, dass der Internetauftritt des [X.] --wie an den Kürzeln "[X.]" und "EN" am rechten oberen Rand der Auszüge zu erkennen ist-- ebenfalls auf [X.] abgerufen werden kann.

Unabhängig davon könnte sich die allein an der Sprachverbreitung orientierte Schätzung des Anteils der Umsätze mit Leistungsort im Inland als nicht hinreichend wirklichkeitsnah erweisen, weil die geografische Verteilung der "Mieter" des [X.] von weiteren Faktoren abhängt (vgl. auch [X.]-Urteil vom 16.07.1970 - V R 95/66, [X.]E 99, 429, [X.] 1970, 706). Insoweit berücksichtigt das [X.] bei seiner Schätzung nicht die konkreten Umstände, unter denen "Vermietungen" in dem Programm "..." zustande kommen. Es ist deshalb nicht ohne Weiteres nachzuvollziehen, inwieweit bei Abschluss eines solchen "Mietverhältnisses" überhaupt die Fähigkeit zur sprachlichen Kommunikation von Bedeutung ist. Zudem hängt die geografische Verteilung der "Mieter" des [X.] auch von der regionalen Verbreitung des Programms "..." ab.

3. Gleichwohl ist der Antrag für die [X.] und 2016 abzulehnen.

a) Zwar ist der Kläger nach der von ihm vorgelegten "Erklärung über seine persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse" derzeit nicht in der Lage, die Kosten der Prozessführung --ggf. auch nur zum Teil oder in [X.] aufzubringen (§ 142 Abs. 1 [X.]O i.V.m. § 114 Abs. 1 Satz 1 ZPO). Allerdings hat der Rechtsschutzversicherer des [X.] eine Deckung der Kosten des Rechtsstreits in Bezug auf die Streitjahre 2015 und 2016 zugesagt.

b) Ein Antrag auf Bewilligung von [X.] ist abzulehnen, wenn für das jeweilige Verfahren eine Deckungszusage des Rechtsschutzversicherers vorliegt ([X.]-Beschluss vom 30.01.2004 - VII S 22/03 ([X.]), juris, Rz 4, s.a. Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 142 Rz 29; [X.] in Tipke/[X.], § 142 [X.]O Rz 32). Besteht diese Deckung nur für einzelne Streitjahre, ist der Antrag insoweit abzulehnen. Im Streitfall gilt dies für die Streitjahre 2015 und 2016. Dass der Versicherer auch eine Kostenübernahmequote angeführt hat, berührt die streitjahrbezogene Begrenzung nicht.

4. Die Beiordnung des Bevollmächtigten des [X.] beruht auf § 142 Abs. 1 [X.]O i.V.m. § 121 Abs. 1 ZPO. Wird --wie im Streitfall-- [X.] für ein Verfahren begehrt, für das [X.] besteht (§ 62 Abs. 4 [X.]O), ist bei Bewilligung der [X.] die Beiordnung eines zur Vertretung bereiten Rechtsanwalts --im finanzgerichtlichen Verfahren u.a. auch eines Steuerberaters (§ 142 Abs. 2 [X.]O)-- nach Wahl des Antragstellers (§ 142 Abs. 1 [X.]O i.V.m. § 121 Abs. 1 ZPO) zwingend ([X.]-Beschluss vom 19.02.2020 - V S 23/19 ([X.]), juris, Rz 18).

5. Eine Kostenentscheidung ist nicht zu treffen. Gerichtsgebühren entstehen nicht (§ 142 Abs. 1 [X.]O i.V.m. § 118 Abs. 1 Sätze 4 und 5 ZPO; § 1 Abs. 2 Nr. 2, § 3 Abs. 2 i.V.m. dem [X.]).