Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.07.2019, Az. XI R 7/17

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Boxtrainer. In den Streitjahren war er aufgrund einer Vereinbarung vom 01.11.2005 für einen sog. Boxstall tätig.

Nach der Vereinbarung sollte der Kläger auf Basis eines freien Mitarbeiterverhältnisses die Boxer in Trainings- und Wettkampfbelangen sportlich betreuen. Er sollte den Umfang seiner Tätigkeit frei mit den Boxern bestimmen, wobei gewährleistet sein musste, dass jene in angemessenem und gut trainiertem Zustand gehalten und in Abstimmung mit dem Auftraggeber auf die jeweiligen Box-Kämpfe vorbereitet werden. Das Honorar sollte sich gestaffelt nach Anzahl der im jeweiligen Monat betreuten Personen bemessen. Zusätzlich sollte der Kläger pro Titel-Kampf eines von ihm betreuten Boxers (Weltmeisterschafts- und Europameisterschaftskämpfe) als Honorar eine Provision in Höhe von ... % der Netto-Kampf-Börse des jeweiligen Boxers (nach Abzug der vertraglichen Provisionsansprüche des Boxstalls) erhalten.

Der Kläger stellte in den Streitjahren "für die Trainertätigkeit in der Vorbereitung … gemäß Vereinbarung vom 01.11.2005" Anteile an den Kampfbörsen sowie Festbeträge aus den Kämpfen von vier Boxern im Ausland in Rechnung. Die Entgelte hierfür betrugen 2008 insgesamt ... € und 2009 insgesamt ... €.

Der Kläger unterwarf diese Umsätze in seinen Umsatzsteuer-Jahreserklärungen vom 30.11.2009 (für 2008) und 21.02.2011 (für 2009) unter Verweis auf den Leistungsort im Ausland nicht der [X.] Umsatzsteuer. Daneben stellte der Kläger dem Boxstall für die Boxer das laufende Training in Rechnung und unterwarf diese Entgelte der [X.] Umsatzsteuer.

Nach einer Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) u.a. zu dem Ergebnis, dass der Kläger alle Leistungen im Inland erbracht habe, da die Betreuung der Boxer am Kampftag im Ausland in dem gesamten Leistungspaket lediglich eine untergeordnete Rolle spiele, und erließ am 19.10.2012 entsprechende Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für 2008 und 2009.

Dem hiergegen gerichteten Einspruch gab das [X.] mit seiner Einspruchsentscheidung vom 27.11.2013 nur insoweit statt, als es die Trainingsleistungen hinsichtlich des [X.] in 2008, für den der Kläger lediglich die Beteiligung an der [X.] im Ausland in Rechnung gestellt hatte, als nicht im Inland steuerbar ansah. Im Übrigen unterwarf das [X.] jedoch weiterhin Wettkampfprovisionen als Umsätze in 2008 in Höhe von ... € und 2009 in Höhe von ... € der Umsatzsteuer und wies den Einspruch insoweit als unbegründet zurück.

Mit Urteil vom 18.10.2016 - 3 K 464/13 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 788) wies das [X.] ([X.]) die Klage ab. Es folgte der Auffassung des [X.].

Mit der vom [X.] zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung des [X.] für 2008 vom 19.10.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.11.2013 die Umsatzsteuer um ... € herabzusetzen und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung und Änderung des [X.] für 2009 vom 19.10.2012 die Umsatzsteuer um ... € herabzusetzen.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] hat die den Leistungsort bestimmende Regelung des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG a.[X.]) dahingehend rechtsfehlerhaft ausgelegt, dass es danach einer veranstaltungsbezogenen Tätigkeit bedürfe und nur eine solche unerlässlich für die in § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.[X.] aufgeführten Tätigkeiten sein könne.

a) Abweichend von der Bestimmung zum Ort der Leistung in § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG führt der Unternehmer in den Streitjahren nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.[X.] u.a. wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche oder ähnliche Leistungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, dort aus, wo er jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wurde.

b) Diese Vorschrift beruht auf Art. 52 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der für die Streitjahre geltenden Fassung (MwStSystRL a.[X.]). Nach Art. 52 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] erbringt der Steuerpflichtige bei Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnlichen Tätigkeiten, einschließlich derjenigen der Veranstalter solcher Tätigkeiten sowie gegebenenfalls der damit zusammenhängenden Dienstleistungen, die Leistung an dem Ort, an dem die Dienstleistung tatsächlich bewirkt wurde (zuvor inhaltsgleich Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der [X.]/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern).

c) § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.[X.] ist i.S. des Art. 52 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] richtlinienkonform auszulegen (vgl. Urteil des [X.] --BFH -- vom 01.12.2010 - XI R 27/09, [X.], 560, [X.], 458, [X.] 48; [X.] vom 04.04.2012 - V B 78/11, [X.], 1195, [X.] 7, und zur Rechtslage seit 2011: BFH-Urteil vom 12.10.2016 - XI R 5/14, [X.], 457, [X.], 500, [X.] 33, jeweils m.w.[X.]).

Zu beachten ist dabei, dass die Regel des Art. 52 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] --auch wenn darin ein besonderer steuerlicher Anknüpfungspunkt geregelt [X.] nicht als eng auszulegende Ausnahme von einem allgemeinen Grundsatz angesehen werden darf (Urteile des Gerichtshofs der [X.] --[X.]-- Srf konsulterna vom 13.03.2019 - [X.]/17, [X.]:C:2019:195, [X.] --[X.]-- 2019, 442, [X.] 22; [X.] vom [X.] - [X.]/17, [X.]:C:2019:388, Mehrwertsteuerrecht --[X.]-- 2019, 362, [X.] 25, jeweils m.w.[X.]). Allerdings ist auch nichts dafür ersichtlich, dass diese Regelung weit auszulegen wäre ([X.] vom 29.08.2012 - XI R 19/09, [X.], 272, [X.] 8).

aa) Die in Art. 52 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] genannten Leistungen sind insbesondere dadurch gekennzeichnet, dass sie sich an eine Vielzahl von Empfängern richten, nämlich an alle Personen, die in unterschiedlicher Weise an Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts oder der Unterhaltung teilnehmen (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 07.10.2010 - [X.]/09, [X.]:[X.], [X.], 2377, [X.] 24; BFH-Urteil in [X.], 457, [X.], 500, [X.] 35 zu Art. 54 MwStSystRL n.[X.]).

bb) Außerdem fallen unter die besondere [X.]ung des Art. 52 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] nicht nur Leistungen, die sich auf die dort genannten Tätigkeiten beziehen, sondern alle jene Leistungen, die zwar selbst keine solche Tätigkeit darstellen, aber mit ihr zusammenhängen und für ihre Ausübung unerlässlich sind, ohne dass darauf abzustellen wäre, wer die Tätigkeit ausübt (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 26.09.1996 - C-327/94, [X.]:[X.], [X.] 1998, 313, [X.] 25, 28 ff.; BFH-Urteil in [X.], 457, [X.], 500, [X.] 36 zu Art. 54 MwStSystRL n.[X.]).

cc) Die von Art. 52 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] erfassten unterschiedlichen Kategorien von Dienstleistungen haben u.a. gemeinsam, dass sie im Allgemeinen anlässlich punktueller Veranstaltungen erbracht werden und der Ort, an dem diese Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden, grundsätzlich einfach festzustellen ist, weil diese Veranstaltungen an einem bestimmten Ort stattfinden (vgl. [X.] vom 09.03.2006 - C-114/05, [X.]:C:2006:169, [X.] 2006, 628, [X.] 24 f.; [X.] vom 27.10.2011 - [X.]/09, [X.]:[X.], [X.] 2012, 160, [X.] 23; [X.], [X.]:C:2019:388, [X.] 2019, 362, [X.] 39).

Allerdings ist § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.[X.] nicht auf Leistungen bei Veranstaltungen beschränkt (vgl. BFH-Urteil in [X.], 457, [X.], 500, [X.] 39 mit Bezug u.a. auf [X.]-Urteil [X.] ([X.]) u.a. vom 12.05.2005 - [X.]/03, [X.]:[X.], [X.] 2005, Beilage 4, 302, [X.] 30 ff.; so auch [X.]/Achatz, UStG, § 3a [X.] 109; kritisch: Wäger in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3a [X.] 159; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3a [X.] 344). Dies gilt in den Streitjahren insbesondere auch mit Blick auf den nicht auf Veranstaltungen [X.] Wortlaut des Art. 52 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] Soweit eingewandt wird, dass nur bei einer veranstaltungsbezogenen Leistung der Leistungsort einfach festgestellt werden könne (vgl. Wäger in Sölch/Ringleb, a.a.[X.], § 3a [X.] 159), hat der [X.] in der Entscheidung [X.] ([X.]:C:2019:388, [X.] 2019, 362, [X.] 42) klargestellt, dass der Anwendung der [X.] nach Art. 52 Buchst. a MwStSystRL a.[X.] nicht entgegensteht, wenn eine leichte Identifizierbarkeit oder genaue Bestimmung des Ortes, an dem die Tätigkeit tatsächlich bewirkt wird, nicht möglich ist.

2. Das [X.] ist abweichend von diesen Grundsätzen davon ausgegangen, dass der Anwendung des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.[X.] entgegenstehe, dass die klägerischen Leistungen nicht im Rahmen einer Veranstaltung von den Besuchern dieser Veranstaltung "verbraucht" würden, und hat die Unerlässlichkeit der Trainerleistung für die sportliche Tätigkeit der Boxer wegen fehlender Veranstaltungsbezogenheit abgelehnt.

Damit kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Sie ist deshalb aufzuheben.

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das [X.]-Urteil enthält keine tragfähige Tatsachengrundlage für die der Tatsacheninstanz obliegende Beurteilung, was Leistungsinhalt und wer Leistungsempfänger war.

aa) So wird das [X.] im zweiten Rechtsgang nach Feststellung der wesentlichen Tätigkeitsmerkmale und der Gesamtumstände der Leistungserbringung anhand der hierzu in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien (vgl. [X.]-Urteile Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 - [X.]/16, [X.]:[X.], [X.], 246, [X.] 22; BFH-Urteile vom 21.01.2015 - XI R 13/13, [X.], 462, [X.] 2015, 730, [X.] 28; vom 02.08.2018 - V R 6/16, [X.], 272, [X.] 2019, 293, [X.] 13; vom 14.02.2019 - V R 22/17, [X.], 83, [X.] 2019, 350, [X.] 15 f., jeweils m.w.[X.]) zu würdigen haben, ob es sich bei der Leistung des [X.] um eine komplexe einheitliche Leistung handelt oder ob --wie in der [X.] jede Leistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist (vgl. [X.]-Urteile [X.] vom 19.07.2012 - [X.]/11, [X.]:[X.], [X.] 2012, 945, [X.] 24 f.; [X.] vom 10.11.2016 - [X.]/15, [X.]:C:2016:855, [X.], 913, [X.] 74; BFH-Urteile vom [X.] - V R 16/88, [X.], 458, [X.] 1992, 929, unter II.2., [X.] 11; in [X.], 560, [X.], 458, [X.] 17 f.; in [X.], 272, [X.] 2019, 293, [X.] 13 f.). Dabei können die Rechnungsstellungs- und Preisbildungsmodalitäten Hinweise auf die Einheitlichkeit einer Leistung liefern, da sie die Interessen der Vertragsparteien widerspiegeln können, ohne dass diesen Faktoren jedoch eine entscheidende Bedeutung zukäme (vgl. [X.]-Urteile Everything Everywhere vom 02.12.2010 - [X.]/09, [X.]:C:2010:730, [X.] 2011, 224, [X.] 29; [X.] vom 17.01.2013 - [X.]/11, [X.]:C:2013:15, [X.] 2013, 270, [X.] 44 f., jeweils m.w.[X.]; BFH-Urteile vom 13.11.2013 - XI R 24/11, [X.], 471, [X.], 1147, [X.] 53; vom 27.02.2014 - V R 14/13, [X.], 272, [X.] 2014, 869, [X.] 24). Auch nicht allein bedeutsam ist, ob die Beteiligten die Vereinbarungen in ein oder zwei Vertragsurkunden niedergelegt haben (BFH-Urteil in [X.], 83, [X.] 2019, 350, [X.] 20, m.w.[X.]). Zu würdigen ist zudem der Beteiligtenvortrag zu den Umständen der tatsächlichen Leistungserbringung.

bb) Im Hinblick auf den Vertragswortlaut unter Ziff. 1.1 ist zu beurteilen, ob Leistungsempfänger nicht der jeweilige betreute Sportler war und es sich insofern um Entgelt von dritter Seite handelte oder dass womöglich weitere vertragliche Beziehungen des [X.] zu den Boxern bestanden, die Aufschluss über den Leistungsinhalt geben.

Auch sind die Bestimmungen unter Ziff. 7 des Vertrags daraufhin zu prüfen, ob es sich bei der hierin geregelten Rechteübertragung lediglich um Nebenleistungen handelt.

b) Außerdem wird das [X.] unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der Verhältnisse zu verifizieren haben, ob der Kläger --entsprechend dem [X.] tatsächlich selbständig i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG tätig war (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 14.04.2010 - XI R 14/09, [X.], 245, [X.], 433, [X.]  20 f.; vom 11.11.2015 - V R 3/15, [X.] 2016, 795, [X.] 20 f.; vom 22.06.2016 - [X.], [X.], 272, [X.] 18 ff., jeweils m.w.[X.]).

Im Übrigen fehlen auch tatsächliche Feststellungen zum wettkampfbezogenen Entgelt, die --im Hinblick auf die zu platzierungsabhängigen Preisgeldern ergangene [X.] möglicherweise relevant sind (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2016:855, [X.], 913, [X.] 54; BFH-Urteile vom 30.08.2017 - XI R 37/14, [X.], 175, [X.] 2019, 336, [X.] 25; vom 02.08.2018 - V R 21/16, [X.], 548, [X.] 2019, 339, [X.] 23; [X.] vom 25.07.2018 - XI B 103/17, [X.] 2019, 299, [X.] 10).

c) Bei der anschließenden Leistungsortbestimmung und Prüfung des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.[X.] hat das [X.] zu beurteilen, ob die Trainings- und Betreuungsleistungen mit sportlichen Leistungen zusammenhängende Tätigkeiten darstellen, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind. Dabei wird es zu beachten haben, dass davon zwar nur solche Leistungen erfasst werden, die sich unmittelbar und direkt auf die Ausübung der Tätigkeiten auf dem Gebiet des Sports beziehen (vgl. [X.] in [X.], 272, [X.] 5). Insofern ist entscheidend, ob der Sport auf demselben Niveau und in vergleichbarer Qualität ohne die zu prüfende Tätigkeit gewährleistet wäre (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2013 - XI R 34/11, [X.], 435, [X.] 56). Das Merkmal der Unerlässlichkeit ist jedoch nach der Rechtsprechung für den Fall des Golfunterrichts erfüllt (BFH-Urteile vom 02.03.2011 - XI R 21/09, [X.], 269, [X.] 33; in [X.], 435, [X.] 47).

Daran, dass die Leistung eines Trainers selbst als sportliche Leistung anzusehen ist, bestehen allerdings nicht zuletzt im Hinblick auf den fehlenden Auftritt als Sportler in der Öffentlichkeit (vgl. auch BFH-Urteil vom 20.12.2017 - I R 98/15, [X.], 169, [X.] 35 ff.) Zweifel.

d) Wenn das [X.] nach eingehender Prüfung weiterhin von einer einheitlichen Leistung ausgehen sollte,  kann nach der Rechtsprechung des erkennendes Senats der Ort der Leistungen anteilig in verschiedenen Mitgliedstaaten liegen (BFH-Urteil in [X.], 457, [X.], 500, [X.] 30). Abweichend hiervon hat der [X.] (Erkenntnisse vom 30.03.2006 - 2002/15/0075; vom 16.12.2009 - 2007/15/0208; vom 28.06.2012 - 2010/15/0152, jeweils abrufbar im "Rechtsinformationsdienst des Bundes" unter [X.]) eine Aufteilung der Leistungen eines Trainers abgelehnt. Auf die Diskussion in der Literatur, ob der Leistungsort nach dem Tätigkeitsschwerpunkt (qualitativ bzw. subsidiär nach Zeitaufwand) einheitlich zu bestimmen ist ([X.], [X.] Steuer-Zeitung 2000, 203; [X.], Steuer-und Wirtschaftskartei --SWK-- 2007, S 266; [X.]/Achatz, UStG, § 3a [X.] 105; Nr. II.1 der [X.]n Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 zu § 3a UStG) oder das Entgelt nach [X.] aufgeteilt in verschiedenen Ländern zu besteuern ist (Beiser, Umsatzsteuer- und [X.] 2004, 48 und [X.], [X.]), so dass der Frage der Einheitlichkeit der Leistung keine Bedeutung zukäme (vgl. [X.]. [X.], [X.], [X.]), sowie § 3b UStG wird ebenso verwiesen.

Ob es auf diese Frage entscheidungserheblich ankommen wird, ist nach den derzeitigen Feststellungen des [X.] nicht ersichtlich.

e) Schließlich hat das [X.] zu berücksichtigen, dass die streitgegenständlichen Umsätze in 2009 --nach Aktenlage und entgegen der Bezifferung im Urteil mit ... €-- insgesamt ... € betrugen.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.