Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.12.2019, Az. IV R 53/16

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der 1999 gegründeten [X.] (nachfolgend: GmbH). Gegenstand der GmbH war der Handel mit Draht- und Stahlerzeugnissen.

[X.] gründete der Kläger zusammen mit [X.] die [X.] (im Folgenden: [X.]). An ihr waren der Kläger und [X.] jeweils zu 50 % als Kommanditisten beteiligt. Der Kläger war zugleich alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der [X.], der [X.] Gegenstand der [X.] war die Produktion von Drahterzeugnissen (Drahtzieherei).

[X.] hatte früher Drahtzieherei als [X.]inzelunternehmer betrieben. Mit Gründung der [X.] verpachtete er dieser das Anlagevermögen seines [X.]inzelunternehmens zunächst, bevor er es [X.]nde 2007 in die [X.] einbrachte. Der Kläger verfügte wegen seiner Beteiligung an der GmbH über Kontakte auf dem [X.]inkaufsmarkt für die Drahtproduktion wie auch über finanzielle Mittel. Die GmbH gewährte der [X.] mit [X.] ein Darlehen über 250.000 €.

Die [X.] bezog die für ihre Produktion erforderlichen Rohstoffe, sog. Vormaterialien, ausschließlich von der GmbH. Die GmbH belieferte auch andere Kunden als die [X.] mit Stahl- und Drahterzeugnissen, nicht jedoch mit Vormaterialien. [X.] hatte die GmbH insgesamt 102 Debitoren. Die [X.] bezog von der GmbH Vormaterialien für 3 Mio. € (2006), 9 Mio. € (2007) und 10,9 Mio. € (2008). Diese Lieferungen machten 26,1 % (2006), 45,7 % (2007) und 63,4 % (2008) der gesamten Lieferungen der GmbH aus.

Am ...2010 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der [X.] eröffnet, am ...2010 folgte die [X.]röffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Der vorläufige Insolvenzverwalter wies in seinem Bericht vom ...2010 darauf hin, dass die wirtschaftliche [X.]ntwicklung der GmbH und der [X.] seit dem [X.] untrennbar miteinander [X.] habe. Am ...2016 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der [X.] wieder aufgehoben.

Der Kläger erklärte die aus den GmbH-Anteilen erzielten Kapitalerträge als [X.]inkünfte aus Kapitalvermögen. Den Verlust seiner [X.]inlage machte er bei seiner [X.]inkommensteuererklärung 2010 nach § 17 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) geltend. In den [X.] und 2007 wurde die Beteiligung nicht als Sonderbetriebsvermögen des [X.] ausgewiesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) nahm die gesonderte und einheitliche Feststellung der [X.]inkünfte ([X.]) der [X.] für das Jahr 2008 (Streitjahr) auf Grundlage einer Schätzung vor, da die [X.] zunächst keine Feststellungserklärung und keinen Jahresabschluss bei dem [X.] eingereicht hatte. [X.] für den Kläger wurden hierbei nicht festgestellt.

Der Kläger beantragte am 10.11.2011 bei dem [X.] die Änderung des [X.]sbescheids für das Streitjahr insoweit, als [X.] für ihn in Höhe von 772.000 € zu berücksichtigen seien. Am 15.05.2012 reichte die [X.] eine von dem Kläger unterzeichnete Feststellungserklärung für das Streitjahr ein, in der [X.] des [X.] in Höhe von 1.190.990 € erklärt wurden. Dieser Betrag setzte sich aus dem Ausfall eines vom Kläger und seiner [X.]hefrau der GmbH gewährten Darlehens in Höhe von 60.000 €, der Inanspruchnahme des [X.] aus einer Bürgschaft für Verbindlichkeiten der [X.] aus einem Leasingvertrag über einen Industrieofen in Höhe von 375.000 € und einer Garantieübernahme für die Belieferung der GmbH durch eine [X.] Gesellschaft über ein Konsignationslager in der [X.] in Höhe von 755.990 € zusammen. Zugleich wurde eine Sonderbilanz zum 31.12.2008 eingereicht, in der ein Sonderbilanzverlust des [X.] in Höhe von 1.190.990 € ausgewiesen ist.

Das [X.] änderte den Feststellungsbescheid 2008 später insoweit, als es einen --nicht unterzeichneten-- Jahresabschluss für die [X.] bei der [X.]rmittlung ihres Gesamthandsgewinns berücksichtigte. [X.] des [X.] wurden jedoch weiterhin nicht festgestellt. Das deshalb von dem Kläger durchgeführte [X.]inspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage nach Beiladung der [X.] durch Urteil vom 21.09.2016 als unbegründet ab. Die Bildung von Rückstellungen in der Sonderbilanz des [X.] bei der [X.] sei unzulässig. Solange die [X.] bestanden habe, scheide die Bildung von Rückstellungen für die drohende Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft schon deshalb aus, weil diese erst bei Beendigung der [X.] werden könne. Im Übrigen scheitere die Bildung einer Rückstellung an der fehlenden betrieblichen Veranlassung des Ausfalls des der GmbH gewährten Darlehens und der Inanspruchnahme aus Sicherheiten. Die Anteile des [X.] an der GmbH hätten sich nicht in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der [X.], sondern in seinem Privatvermögen befunden. Die Beteiligung an der GmbH habe nicht die Beteiligung des [X.] bei der [X.] gestärkt oder eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der [X.] erfüllt. Auch wenn die Geschäftsbeziehungen zwischen der [X.] und der GmbH im Streitjahr sehr eng gewesen seien, so habe die GmbH doch daneben noch einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten.

Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 [X.]StG sowie der Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts durch das [X.].

[X.]r beantragt,
das Urteil des [X.] vom 21.09.2016 - 7 K 2314/13 F sowie die [X.]inspruchsentscheidung vom 15.07.2013 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 für die B-GmbH & Co. [X.] vom 26.07.2012 dahingehend zu ändern, dass für den Kläger [X.] in Höhe von 1.190.990 € festgestellt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

I. Der [X.] konnte trotz [X.] der Beigeladenen zur mündlichen Verhandlung entscheiden.

1. Die vierwöchige Frist für die Ladung zur mündlichen Verhandlung vor dem [X.] ([X.]) ist gewahrt. Sie beginnt nach der Verlegung des Termins auf einen späteren [X.]punkt nicht erneut zu laufen.

a) Sobald der Termin zur mündlichen Verhandlung bestimmt ist, sind nach § 91 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) die Beteiligten bei einer Verhandlung vor dem [X.] mit einer Frist von mindestens vier Wochen zu laden. Der Begriff der Ladungsfrist ist in der [X.]O nicht definiert. Nach § 217 der Zivilprozessordnung (ZPO) handelt es sich um die Frist, die in einer anhängigen Sache zwischen der Zustellung der Ladung und dem [X.] liegt. Auf Grundlage der Verweisung in § 155 Satz 1 [X.]O gilt diese Definition auch für das finanzgerichtliche Verfahren ([X.]-Urteil vom 17.11.1989 - VI R 38/86, [X.]/NV 1990, 650; [X.]-Beschlüsse vom 30.07.2001 - VII B 78/01, [X.]E 195, 530, BStBl II 2001, 681, unter 1.a; vom 13.12.2007 - XI B 160/06, juris).

Die Regelung in § 91 Abs. 1 Satz 1 [X.]O dient der Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes). Es soll allen Beteiligten ermöglicht werden, die mündliche Verhandlung vorzubereiten, und deren Anwesenheit bei dem gerichtlichen Termin gewährleisten ([X.]-Beschlüsse in [X.]E 195, 530, BStBl II 2001, 681, unter 1.a; vom 13.12.2007 - XI B 160/06, juris; vom 29.09.2011 - IV B 122/09, Rz 3; mit Beschränkung auf den Zweck der Gewährleistung der notwendigen Vorbereitung der Verhandlung: [X.]-Beschluss vom 09.05.2012 - VII B 3/12, Rz 5, sowie auch Beschluss des [X.] vom 15.12.2004 - 22 [X.] 04.3173, juris).

b) Die Ladungsfrist von mindestens vier Wochen ist vom [X.] auch bei einer Verlegung der mündlichen Verhandlung auf einen späteren Termin nur einmal einzuhalten.

aa) Nach § 155 [X.]O, § 227 Abs. 1 Satz 1 ZPO kann das Gericht aus erheblichen Gründen einen Termin aufheben, ihn verlegen oder eine Verhandlung vertagen. [X.] bedeutet Beseitigung eines anberaumten Termins vor dessen Beginn und gleichzeitige Anberaumung eines neuen, früheren oder späteren Termins ([X.] in Gosch, [X.]O, § 91 Rz 69 f., m.w.[X.]). Verfügt das Gericht --wie hier-- die Verlegung eines bereits anberaumten Termins auf einen späteren Termin, so beginnt die vierwöchige Ladungsfrist nicht erneut mit Zustellung der Ladung zu dem verlegten Termin zu laufen. Die Ladungsfrist ist nur für den [X.]raum zwischen der Zustellung der Ladung zu dem erstmalig bestimmten Termin und dem Tag, an dem auf Grundlage der Verlegung auf einen späteren Termin die mündliche Verhandlung schließlich durchgeführt werden soll, einzuhalten (offen gelassen noch in [X.]-Beschluss vom 29.09.2011 - IV B 122/09, Rz 4).

bb) Der [X.] übernimmt für die Auslegung des § 91 Abs. 1 Satz 1 [X.]O nicht die im zivilprozessualen Schrifttum zu § 217 ZPO vertretene Ansicht, wonach die dort geltende Ladungsfrist --lediglich drei Tage, bei [X.] eine Woche-- bei jeder [X.] erneut zu laufen beginnt (so etwa [X.] in [X.]/[X.]/ [X.]/[X.], ZPO, 78. Aufl., § 217 Rz 3; [X.] in Musielak/[X.], ZPO, 16. Aufl., § 217 Rz 1; [X.]/[X.], 5. Aufl., § 217 Rz 3; [X.]/Feskorn, ZPO, 33. Aufl., § 217 Rz 1; offen gelassen von [X.], Urteil vom 15.11.1967 - 5 U 110/66). Dies ungeachtet dessen, dass die für den [X.] geltende Ladungsfrist nach § 91 Abs. 1 Satz 1 [X.]O deutlich länger bemessen ist als die jener Literaturauffassung zugrunde liegende Ladungsfrist des § 217 ZPO.

(1) Wird die Ladungsfrist von mindestens vier Wochen nach Verlegung eines zunächst anberaumten Termins auf einen späteren Termin nur einmal eingehalten, so wird dies dem Zweck des § 91 Abs. 1 Satz 1 [X.]O, eine angemessene Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung zu gewährleisten, gerecht. Denn die Beteiligten haben auch dann hinreichend Gelegenheit, die mündliche Verhandlung vorzubereiten, wenn die gesetzliche (Mindest-)Ladungsfrist jedenfalls einmal eingehalten wurde. Ein Bedürfnis für eine "verlängerte" Ladungsfrist in Folge einer Verlegung des Termins zur mündlichen Verhandlung auf einen späteren Termin ist nicht ersichtlich, denn den Beteiligten ist bereits seit der Ladung zu dem ursprünglich anberaumten Termin die Notwendigkeit einer Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung bekannt.

(2) Zur Erfüllung des weiteren Zwecks der Ladungsfrist, die Teilnahme an dem konkreten [X.] zu gewährleisten, ist es nicht erforderlich, den Beteiligten im Fall einer [X.] nach hinten die gesamte Frist wiederholt einzuräumen. Denn der später anberaumte Verhandlungstermin ist erneut zu verlegen, wenn hierfür erhebliche Gründe i.S. des § 155 [X.]O i.V.m. § 227 Abs. 1 ZPO vorliegen. Ein erheblicher Grund kann auch darin bestehen, dass der Beteiligte einen anderen Termin wahrzunehmen hat (vgl. dazu [X.]-Beschluss vom 31.03.2006 - IV B 138/04, [X.]/NV 2006, 1490, unter 2.). Insoweit kann auch ohne "verlängerte" Ladungsfrist dem Umstand Rechnung getragen werden, dass bei einer kurzfristigen [X.] das Risiko der terminlichen Verhinderung der Beteiligten größer als bei einer langfristigen Terminierung ist.

2. Nach diesen Maßstäben ist auch die nicht in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] erschienene Beigeladene rechtzeitig geladen worden, sodass der [X.] am 19.12.2019 verhandeln und entscheiden konnte.

Die vorliegende Sache wurde am 07.11.2019 durch den Vorsitzenden zur mündlichen Verhandlung vor dem [X.] am 12.12.2019 geladen. Die Ladung aller Beteiligter, darunter der Beigeladenen, erfolgte --rechtzeitig-- am 09.11.2019. Auf Antrag der Prozessbevollmächtigten des [X.] wurde der Termin zur mündlichen Verhandlung durch Verfügung des Vorsitzenden vom 20.11.2019 auf den 19.12.2019 verlegt. Diese [X.] wurde der Beigeladenen und dem [X.] zugestellt, dem Klägervertreter am 23.11.2019.

Die Beigeladene war in der Ladung auf die nach § 121 Satz 1, § 91 Abs. 2 [X.]O bestehende Möglichkeit einer Entscheidung auch ohne Erscheinen eines Beteiligten zur Verhandlung hingewiesen worden. In der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] ist für die Beigeladene niemand erschienen. Nachdem bei der [X.] die Ladungsfrist von mindestens vier Wochen nicht erneut einzuhalten war, bestand am Tag der mündlichen Verhandlung, dem 19.12.2019, kein Verfahrenshindernis.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

Gegenstand des Verfahrens sind Verluste im Sonderbetriebsvermögen des [X.] bei der [X.] (dazu unter [X.]). Zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass die Klage zwar zulässig (dazu II.2.), aber unbegründet ist. Die als [X.] geltend gemachte Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft für die [X.] ist jedenfalls im Streitjahr noch nicht [X.] zu berücksichtigen (II.3.). Aufwendungen zugunsten der GmbH können nicht als [X.] des [X.] berücksichtigt werden, weil die betreffenden GmbH-Anteile nicht zum Sonderbetriebsvermögen des [X.] bei der [X.] gehören (dazu unter II.4.). Schließlich liegen auch die gerügten Verfahrensfehler nicht vor (dazu unter II.5.).

1. Gegenstand des Verfahrens ist ausschließlich die Feststellung eines Verlusts des [X.] aus dessen Sonderbilanz bei der [X.]. Die Feststellung eines [X.] oder –verlusts gehört zu den selbständig anfechtbaren Feststellungen eines Gewinnfeststellungsbescheids, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 01.03.2018 - IV R 38/15, [X.]E 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 23 ff., m.w.[X.]).

2. Das [X.] hat die Klage zu Recht als zulässig erachtet. Denn gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften kann nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O jeder Beteiligte im eigenen Namen wegen einer Frage klagen, die ihn persönlich angeht. Das ist hier der Fall, denn der Kläger macht geltend, dass für ihn [X.] festzustellen seien.

3. Soweit der Kläger einen Sonderbilanzverlust wegen seiner Inanspruchnahme aus einer zugunsten der [X.] abgegebenen Bürgschaft für einen Industrieofen geltend macht, ist dieser jedenfalls nicht im Streitjahr zu berücksichtigen. Bürgschaftsverbindlichkeiten eines Mitunternehmers zugunsten der Personengesellschaft sowie die Wertlosigkeit etwaiger Ersatzforderungen können nach ständiger Rechtsprechung des [X.] erst bei Beendigung der Gesellschaft [X.] werden. Der Mitunternehmer ist insoweit zu behandeln wie ein Gesellschafter, der eine Einlage in die Personengesellschaft erbringt. Auch eine gewinnmindernde Rückstellung kommt nicht in Betracht (vgl. [X.]-Urteile vom 04.07.1974 - IV R 166/70, [X.]E 113, 30, BStBl II 1974, 677, unter c [Rz 26]; vom 12.07.1990 - IV R 37/89, [X.]E 162, 30, BStBl II 1991, 64, unter 2. [Rz 11 f.]; [X.]-Beschluss vom 28.03.2007 - IV B 137/06, [X.]/NV 2007, 1489, unter 1. [Rz 3]).

4. Die geltend gemachten Aufwendungen des [X.] durch den Ausfall des von den Eheleuten gewährten Darlehens und aus Garantieleistungen des [X.] im Zusammenhang mit einem Konsignationslager für die Belieferung der GmbH sind nicht durch die Beteiligung des [X.] an der Personengesellschaft veranlasst. Ein Abzug als [X.] scheidet deshalb aus.

a) Nach den Feststellungen des [X.], an die der [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist, ist das streitbefangene Darlehen nicht der [X.], sondern der GmbH gewährt worden. Soweit dem Kläger Aufwendungen im Zusammenhang mit der Errichtung eines Konsignationslagers entstanden sind, betreffen diese ebenfalls nicht die [X.], sondern die GmbH. Der von dem [X.] festgestellte Konsignationslager-Vertrag vom 19.10.2007 wurde von der [X.] mit der GmbH, nicht mit der [X.], geschlossen. Gegenstand des Vertrages war die Belieferung der GmbH, nicht der [X.].

b) Die insoweit geltend gemachten Aufwendungen des [X.] könnten mithin dem Grunde nach nur dann zu [X.] geführt haben, wenn die Beteiligung des [X.] an der GmbH Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] gewesen wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall.

aa) Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die Voraussetzungen des [X.] erfüllen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 23.02.2012 - IV R 13/08, Rz 53).

(1) Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein ([X.]-Urteile vom 10.11.1994 - IV R 15/93, [X.]E 176, 535, BStBl II 1995, 452; vom 23.01.2001 - VIII R 12/99, [X.]E 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 1.; vom 17.11.2011 - IV R 51/08, Rz 18, und vom 16.04.2015 - IV R 1/12, [X.]E 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 10 f.). Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung selbst dient, weil durch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft der Einfluss des Gesellschafters in der Personengesellschaft steigt bzw. gestärkt wird (vgl. dazu zuletzt eingehend [X.]-Urteil in [X.]E 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 15, m.w.[X.]).

(2) Im Streitfall beruft sich der Kläger auf die intensive Geschäftsbeziehung zwischen der GmbH und der [X.].

(a) Die wirtschaftliche Verflechtung zwischen den Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft muss für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II so beschaffen sein, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird und der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage des Gesellschafters und [X.] daneben keine bedeutende Rolle spielt ([X.]-Urteil vom 23.02.2012 - IV R 13/08, Rz 55).

Bejaht wird dies dann, wenn die Kapitalgesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der Personengesellschaft erfüllt und sie damit in den Dienst der Personengesellschaft gestellt wird, oder wenn die Kapitalgesellschaft wie eine unselbständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird (vgl. [X.]-Urteile vom 17.11.2011 - IV R 51/08, Rz 19 f., und vom 23.02.2012 - IV R 13/08, Rz 55, 66, m.w.[X.], auch zu weiteren Fallgruppen). Das ist etwa der Fall, wenn die Personengesellschaft von der Kapitalgesellschaft abhängig ist, weil sie beispielsweise nur deren Waren vertreiben darf (vgl. [X.]-Urteil vom 06.07.1989 - IV R 62/86, [X.]E 157, 551, BStBl II 1989, 890, unter 2. und 3.). Auch wenn sich der Geschäftsgegenstand der Kapitalgesellschaft darauf beschränkt, der Personengesellschaft in erheblichem Umfang Kapital durch Leistung der Einlage zur Verfügung zu stellen, sind die Voraussetzungen für notwendiges Sonderbetriebsvermögen II erfüllt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 2.c).

Abgelehnt hat der [X.] jedoch eine Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen II bei Geschäftsbeziehungen zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft, die üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, selbst wenn sie besonders intensiv sind (vgl. [X.]-Urteile vom 07.07.1992 - VIII R 2/87, [X.]E 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.a; vom 28.06.2006 - XI R 31/05, [X.]E 214, 302, BStBl II 2007, 378, unter [X.], und vom 23.02.2012 - IV R 13/08, Rz 58). Nur wenn zu einer engen wirtschaftlichen Verflechtung hinzutritt, dass der Mitunternehmer --ggf. zusammen mit anderen [X.] die Kapitalgesellschaft beherrscht, und die Kapitalgesellschaft darüber hinaus neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft keinen anderen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält, kann notwendiges Sonderbetriebsvermögen unter dem Aspekt intensiver Geschäftsbeziehungen angenommen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa [X.]-Urteile vom 31.10.1989 - VIII R 374/83, [X.]E 159, 434, BStBl II 1990, 677, unter 3. bis 5.; in [X.]E 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 1.a aa; vom 17.11.2011 - IV R 51/08, Rz 21, 23, 32; vom 23.02.2012 - IV R 13/08, Rz 59, und in [X.]E 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 14). Unterhält die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zu der Personengesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb, ist grundsätzlich von einer Gleichrangigkeit der beiden Gesellschaften und damit auch der Interessenbereiche der daran beteiligten Gesellschafter auszugehen, wenn nicht die Geschäftsbeziehungen sogar auf eine Förderung der Interessen der Kapitalgesellschaft durch die Personengesellschaft hinauslaufen (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b, 2.c bb; in [X.]E 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 1.a aa, und vom 23.02.2012 - IV R 13/08, Rz 59; so auch [X.] in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 15 Rz 337; Bodden in [X.], § 15 EStG Rz 618; [X.]/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 518; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 15 EStG Rz 742; Werthebach, Steuer und Wirtschaft 2019, 154, 166).

(b) Die Kriterien für die Zuordnung einer Kapitalbeteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II unterscheiden sich von denen für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen, auf die sich der Kläger deshalb zu Unrecht beruft.

Ist ein Einzelunternehmer Inhaber von [X.], gehören die Anteile zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dazu bestimmt sind, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten ([X.]-Urteile vom 15.01.2019 - X R 34/17; vom 10.04.2019 - X R 28/16, [X.]E 264, 226, BStBl II 2019, 474; vom 12.06.2019 - X R 38/17, [X.]E 265, 182, BStBl II 2019, 518, jeweils m.w.[X.]). Betrifft die Geschäftsbeziehung nicht den Absatz der im Betrieb des [X.] erstellten Leistungen oder Produkte, sondern --wie im [X.] Leistungen, die der Betrieb des [X.] zur Erstellung seiner Produkte von der Kapitalgesellschaft bezieht, liegen die Voraussetzungen der ersten Alternative ("entscheidende Förderung") dann vor, wenn der Steuerpflichtige seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Wohle seines Einzelgewerbebetriebs einsetzt. Dies ist regelmäßig dann gegeben, wenn zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Betrieb des [X.] eine intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehung besteht, die sich für den Gewerbebetrieb als erheblich vorteilhaft erweist, und dieser Vorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Dazu bedarf es aber weder einer rechtlichen noch faktischen Beherrschung der Kapitalgesellschaft durch den Anteilseigner. Ebenso wenig ist die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen davon abhängig zu machen, dass die Kapitalgesellschaft keinen über die Geschäftsbeziehung zum Einzelgewerbetreibenden hinausgehenden erheblichen Geschäftsbetrieb unterhält ([X.]-Urteil in [X.]E 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 36 f.).

Die Unterscheidung der Voraussetzungen für notwendiges Betriebsvermögen und notwendiges Sonderbetriebsvermögen II folgt aus den unterschiedlichen Rechtsgrundlagen. Während für die Bestimmung des Umfangs des notwendigen Betriebsvermögens auf § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zurückgegriffen werden kann, gilt dies nicht für Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen und nicht der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassen werden. Diese sind aufgrund richterlicher Rechtsfortbildung und Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. §§ 4 ff. und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Bestandteil des steuerlichen Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft ([X.]-Urteile in [X.]E 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 38; in [X.]E 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 10; kritisch zur Existenz einer Rechtsgrundlage etwa [X.]/[X.], § 15 EStG Rz 714). Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen gegen diese Auslegung nicht (vgl. Beschluss des [X.] vom 22.12.1992 - 1 BvR 1333/89, [X.], 603, unter II.2.).

(c) Der [X.] sieht keine Notwendigkeit, den Anwendungsbereich des [X.] über seine bisherige, eher einengende Konturierung durch die Rechtsprechung auf die Maßstäbe, die außerhalb des [X.] Anwendung finden, zu erweitern. Die genannten [X.] zum Sonderbetriebsvermögen II galten zur [X.] der erstmaligen Verwendung des [X.] als Gesetzesbegriff in § 6 Abs. 5 EStG durch das [X.] vom 24.03.1999 ([X.], 402). Es ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber diese Grundsätze seinem Verständnis des [X.] zugrunde gelegt hat.

bb) Nach diesen Maßstäben gehört die Beteiligung des [X.] an der GmbH nicht zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der [X.].

(1) Der revisionsrechtlich bindend festgestellte erhebliche eigene Geschäftsbetrieb der GmbH steht der Annahme ihrer Unterordnung gegenüber der [X.] und damit der Zuordnung der Anteile des [X.] an der GmbH zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II entgegen. Zwar war die Geschäftsverbindung zwischen der [X.] und der GmbH eng und aus der Perspektive der GmbH von einem hohen Umsatzanteil der [X.] geprägt. Allerdings war nicht nur die Anzahl der weiteren Geschäftspartner neben der [X.] mit über 100 sehr hoch, sondern auch der Umsatz der GmbH mit diesen anderen Geschäftspartnern war erheblich und machte im Streitjahr 36,6 % des Gesamtumsatzes aus.

Entgegen der Ansicht des [X.] hat das [X.] auch ohne Rechtsfehler entschieden, dass eine geringere Gewinnmarge der GmbH bei Verkäufen an die [X.] im Verhältnis zu Gewinnmargen bei Umsätzen mit anderen Geschäftspartnern im Streitfall keine rechtsfehlerhafte Bestimmung des [X.] darstellt. Denn zum einen fehlt es --wie das [X.] nachvollziehbar gefolgert [X.] bereits an einer Vergleichbarkeit der Gewinnmargen für Geschäfte der GmbH mit der [X.] und der Margen für Geschäfte mit anderen Geschäftspartnern, weil die GmbH an die [X.] nur Vormaterialien für die Weiterverarbeitung geliefert hat, während andere Abnehmer Endprodukte erhielten. Zum anderen hat das [X.] nicht festgestellt, dass die Gewinnmarge so gering gewesen wäre, dass die [X.] den Gewinn der GmbH dadurch "abgesaugt" und damit die Tätigkeit der GmbH letztlich nur dem Interesse der [X.] gedient hätte.

(2) Die Beteiligung des [X.] an der GmbH ist nach den Feststellungen des [X.] auch nicht in den Steuerbilanzen der Jahre 2006 und 2007 als Sonderbetriebsvermögen des [X.] ausgewiesen worden. Vielmehr hat der Kläger die Kapitalerträge als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt und den Verlust der Einlage als Verlust i.S. des § 17 EStG geltend gemacht. Deshalb kann im Streitfall dahinstehen, ob die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II sein kann (grundsätzlich bejahend z.B. [X.]-Urteile vom 17.11.2011 - IV R 51/08, Rz 38; vom 20.09.2018 - IV R 39/11, [X.]E 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 29).

5. Der gerügte Verfahrensfehler wegen Verletzung der Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung liegt nicht vor.

Die Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 [X.]O erfordert, dass das [X.] Tatsachen und Beweismitteln nachgeht, die sich ihm in Anbetracht der Umstände des Einzelfalls aufdrängen müssen. Das [X.] darf substantiierte Beweisanträge, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt betreffen, grundsätzlich weder ablehnen noch übergehen. Da die Sachaufklärungspflicht dazu dient, die Spruchreife der Klage herbeizuführen, hat das Gericht jedoch nur das aufzuklären, was aus seiner Sicht entscheidungserheblich ist (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 20.04.2011 - IV B 32/10, Rz 8, und vom 14.03.2018 - IV B 46/17, Rz 13).

Die Rüge des [X.], das [X.] hätte aufklären müssen, ob die GmbH die [X.] durch eine unangemessen niedrige Vergütung für gelieferte Produkte subventioniert habe, ist bereits unzulässig, da sie nicht benennt, wie die gerügte Sachverhaltsaufklärung hätte erfolgen können. Im Übrigen kam es nach der insoweit maßgeblichen Ansicht des [X.] für sein Urteil nicht darauf an, ob die von der GmbH an die [X.] gelieferten "Vormaterialien" eine geringere Gewinnmarge aufwiesen.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 [X.]O.