Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.10.2016, Az. I R 92/12

An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer 2002 gegründeten [X.] mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr (1. April bis 31. März), waren zunächst die Beigeladene zu 1., eine Kapitalgesellschaft [X.] Rechts, als alleinige Kommanditistin sowie die [X.], die keine Anteile am Kapital der Klägerin hielt, als Komplementärin beteiligt.

[X.] gewährte die als Kapitalgesellschaft [X.] Rechts organisierte [X.], die Alleingesellschafterin der Beigeladenen zu 1., dieser zwei Darlehen in Höhe von insgesamt 66.800.000 € zu dem Zweck, es der Klägerin --über eine Einlage der Beigeladenen zu 1.-- zu ermöglichen, ihrerseits Kapitaleinlagen und Anteilserwerbe bei Organgesellschaften der Klägerin, der [X.] sowie der [X.], vorzunehmen sowie diesen Darlehen zu gewähren. Von den ihr zugewandten Mitteln verwendete die Klägerin im Wirtschaftsjahr 2002/2003  250.000 € für den Erwerb von Anteilen an der [X.]; in die Kapitalrücklage der [X.] wurde ein Betrag von 66.715.000 € eingestellt.

Mit Vertrag vom 27. September 2004 brachte die Beigeladene zu 1. mit Wirkung ab dem 1. April 2004 ihren Kommanditanteil an der Klägerin mittels Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschafterrechten in die [X.] ein, deren Struktur der einer [X.] Kommanditgesellschaft entspricht. Gesellschafterin der [X.], die ausschließlich die Anteile an der Klägerin hielt und keine eigene Geschäftstätigkeit ausübte, war neben der Beigeladenen zu 1. mit einem Anteil von 99 % die Beigeladene zu 2., eine Kapitalgesellschaft [X.] Rechts, mit einem Anteil von 1 %.

Die Klägerin passivierte die Verbindlichkeiten aus den von der [X.] gewährten Darlehen in einer Sonderbilanz der Beigeladenen zu 1. Im Wirtschaftsjahr 2004/2005 wurden Zinsen in Höhe von 2.251.276 € als Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1. bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Klägerin geltend gemacht. Mit Bescheid vom 16. Oktober 2006 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2005 antragsgemäß fest.

Im [X.] an eine Betriebsprüfung ging das [X.] davon aus, dass sich durch das Ausscheiden und die Veräußerung des Kommanditanteils an die [X.] der bisherige Finanzierungszusammenhang zu der Beteiligung an der Klägerin gelöst habe und der Zinsaufwand nicht mehr im Rahmen der [X.] der Klägerin zu erfassen sei, und erließ am 2. August 2007 einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid für 2005.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage wurde stattgegeben ([X.], Urteil vom 4. Juli 2012  9 K 3955/09 F).

Das [X.] rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Auf die Revision des [X.] wird das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zwar im angefochtenen Urteil ohne Rechtsfehler erkannt, dass die Zinszahlungen der Beigeladenen zu 1. in dem die Klägerin betreffenden [X.]eststellungsbescheid dem Grunde nach als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Es hat jedoch nicht geprüft, ob auf Grundlage von § 8a Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.[X.] zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 ([X.], 2840, [X.], 14) --[X.] a.[X.] verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) anzusetzen sind; die dazu erforderlichen [X.]eststellungen sind nachzuholen.

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden [X.]assung (EStG) die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist.

a) In den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) sind alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, welche die Mitunternehmer des Betriebs diesem widmen. Die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft erstreckt sich auch auf die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des [X.] sowie die Sonderbetriebseinnahmen, insbesondere die Vergütungen, die der Gesellschafter von der [X.] der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG), und die Sonderbetriebsausgaben (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] --[X.]-- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, [X.], 246, [X.] 1993, 616; [X.]-Urteil vom 12. [X.]ebruar 2014 IV R 22/10, [X.], 560, [X.] 2014, 621).

Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden (z.B. [X.]-Urteile vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, [X.], 1096; vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, [X.], 483, [X.] 2002, 733). Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann dabei sowohl dadurch gestärkt werden, dass das Wirtschaftsgut für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient ([X.]-Urteile vom 27. Juni 2006 VIII R 31/04, [X.], 256, [X.] 2006, 874; vom 3. März 1998 VIII R 66/96, [X.], 422, [X.] 1998, 383). Bloße mittelbare günstige Wirkungen auf den Betrieb der Personengesellschaft reichen für die Zuordnung zum [X.] nicht aus ([X.]-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 8/91, [X.], 19, [X.] 1993, 864).

b) Auch im [X.]alle einer doppelstöckigen Personengesellschaft, d.h. bei einer Beteiligung einer Personengesellschaft ([X.]) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft), kann für den Gesellschafter der [X.] bei der Untergesellschaft gebildet werden.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich. Er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind. Außerhalb ihres Anwendungsbereichs lässt die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG die Mitunternehmerstellung der [X.] unberührt; der auf die [X.] entfallende Anteil am Gesamtgewinn der Untergesellschaft ist ihr nach allgemeinen Grundsätzen zuzurechnen ([X.]-Urteil vom 3. [X.]ebruar 2010 IV R 59/07, [X.], 1492).

aa) Dabei muss der mittelbar beteiligte Gesellschafter Mitunternehmer der Personengesellschaft sein, welche die Beteiligung vermittelt; die vermittelnde Personengesellschaft muss ihrerseits als Mitunternehmerschaft anzusehen sein (BTDrucks 12/1506, S. 171; [X.]/[X.], EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 613). Grundsätzlich ist dafür erforderlich, dass ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) betreiben ([X.]-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, [X.], 180, [X.] 2003, 294).

Der [X.] hat im Streitfall nicht darauf einzugehen, ob die Tätigkeit der [X.] --der [X.] [X.]-- bereits nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb gilt, da diese --über ihre Beteiligung an der [X.] gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht. Insbesondere kann offen bleiben, ob die in § 52 Abs. 32a EStG i.d.[X.]. des Art. 1 Nr. 43 Buchst. f des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 ([X.], 2878, [X.], 28) angeordnete --auch das Streitjahr 2005 betreffende-- Anwendung der Erweiterung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf den Bezug von Einkünften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für Veranlagungszeiträume vor 2006 dem verfassungsrechtlich gewährten Vertrauensschutzgebot und damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) genügt. Der Wortlaut ("auch") des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass neben den Einkünften aus Gewerbebetrieb --im Sinne von voneinander abgrenzbaren [X.] auch Einkünfte einer anderen Einkunftsart erzielt werden ([X.]-Urteil vom 24. April 1997 IV R 60/95, [X.], 150, [X.] 1997, 567). Besteht --wie im [X.] die Geschäftstätigkeit einer Personengesellschaft ausschließlich in dem Halten der Anteile an einer anderen Personengesellschaft und verfügt die Personengesellschaft über kein weiteres Vermögen, mittels dessen Einkünfte erzielt werden, ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht anwendbar.

Auch braucht der [X.] nicht zu entscheiden, ob allein die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft einen gewerblichen Betrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG begründet (vgl. [X.]-Urteile vom 8. Dezember 1994 IV R 7/92, [X.], 555, [X.] 1996, 264; vom 6. Oktober 2004 IX R 53/01, [X.], 466, [X.] 2005, 383; [X.] vom 6. November 2003 IV ER -S- 3/03, [X.], 462, [X.] 2005, 376; s.a. [X.], Steuer und Wirtschaft --[X.]-- 1992, 35, 45; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 15 EStG Rz 615; [X.] in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 15 Rz 144b; [X.], Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 468; [X.], [X.] --[X.]-- 2002, 559, 564; [X.], Der Betrieb --[X.]-- 1992, 855). Auch dies kann offen bleiben, da sich --bei [X.]ehlen einer originär gewerblichen Betätigung-- das gewerbliche Unternehmen der [X.] [X.] --und damit die Möglichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung der Beigeladenen zu 1.-- in jedem [X.]all aus § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ergibt. Danach gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob die Personengesellschaft und die Kapitalgesellschaft(en) nach in- oder --wie im [X.] nach ausländischem Recht organisiert sind ([X.]surteil vom 17. Dezember 1997 I R 34/97, [X.], 216, [X.] 1998, 296; [X.]-Urteil vom 14. März 2007 XI R 15/05, [X.], 438, [X.] 2007, 924). Diese Voraussetzungen sind von der [X.] [X.] erfüllt, da an der [X.] [X.] lediglich die Beigeladenen und damit ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt waren.

bb) Offen bleiben kann ferner, ob der umfassende Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG dergestalt einzuschränken ist, dass sich die Gleichstellung lediglich auf die Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen sowie auf Sonderbetriebsvermögen bezieht (so [X.]-Urteil in [X.], 560, [X.] 2014, 621; s. für die Gewerbesteuer [X.]-Urteile vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, [X.], 364; vom 6. September 2000 IV R 69/99, [X.], 151, [X.] 2001, 731; [X.] vom 31. August 1999 VIII B 74/99, [X.], 525, [X.] 1999, 794; für eine vollständige Gleichstellung s. [X.] in [X.]/[X.] [Hrsg.], [X.]estschrift für [X.], 2011, S. 561, 581; [X.], [X.] 2002, 559, 564; Bordewin, [X.] Steuerrecht --DStR-- 1996, 1594, 1596). Jedenfalls ist der Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht --wie es das [X.] annimmt-- auf [X.]älle der Sondervergütungen und des [X.] zu begrenzen, sondern bezieht auch [X.]älle des [X.]I ein (so auch [X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 Rz 617; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], § 15 EStG Rz 633; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 15 Rz 345; [X.]/[X.] in Kanzler/Kraft/[X.], EStG, § 15 Rz 318; [X.], [X.] 2011, 2570, 2571; Ley, [X.] --[X.]-- 2010, 17148, 17154; [X.], [X.] 2009, 1088, 1091; [X.], [X.] Behandlung der doppelstöckigen Personengesellschaft, 2007, S. 49; [X.], [X.] 1992, 35, 44). Die von der Gegenansicht ([X.], Jahrbuch der [X.]achanwälte für Steuerrecht --[X.]-- 2006/2007, 316, 322; [X.] zur [X.], [X.] 1999, 14, 16 f.; [X.], [X.] --[X.]-- 1994/1995, 295, 303 f.; [X.], [X.] Steuer-Zeitung [X.] 1993, 587, 590; ablehnend für die Beteiligung an der Komplementärin der [X.], [X.] 1992, 185, 188) vertretene Begrenzung lässt sich der Begründung (BTDrucks 12/1108, S. 58) zu der durch das Gesetz zur Entlastung der [X.]amilien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992) vom 25. [X.]ebruar 1992 ([X.], 297, [X.], 146) eingefügten Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, nach dessen Wortlaut der mittelbar beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter ohne Einschränkungen gleichsteht, nicht entnehmen.

(1) Zwar hat der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung auf den Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 25. [X.]ebruar 1991 GrS 7/89 ([X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691) reagiert, nach dem die Gesellschafter der [X.] nicht (auch) Mitunternehmer der Untergesellschaft waren mit der [X.]olge, dass nicht nur die von der Untergesellschaft an die [X.] gezahlten Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG als Betriebsausgaben den gewerblichen Gewinn (d.h. auch die Bemessungsgrundlage Gewerbesteuer) der Untergesellschaft gemindert haben, sondern zudem auch die Wirtschaftsgüter, die vom [X.]er der Untergesellschaft zur Nutzung überlassen wurden, nicht zum Sonderbetriebsvermögen des [X.]ers bei der Untergesellschaft zu rechnen waren.

(2) Die Bezugnahme der Begründung auf Sondervergütungen und auf Wirtschaftsgüter des [X.] lässt jedoch nicht auf den Willen des Gesetzgebers schließen, das Sonderbetriebsvermögen II vom Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auszunehmen. Vielmehr hat der Gesetzgeber den Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691 zum Anlass genommen, "den (an einer Unterpersonengesellschaft) nur mittelbar beteiligten Gesellschafter und Mitunternehmer wie einen unmittelbar beteiligten Gesellschafter und Mitunternehmer zu behandeln" und sich [X.] die Gesetzesbegründung weiter-- dafür entschieden, die "Rechtslage für mehrstöckige Personengesellschaften ... der [X.] bei normalen (d.h. einstöckigen) Personengesellschaften anzugleichen" (BTDrucks 12/1108, S. 58 f.). Diese "umfassende Reaktion" lässt nur den Schluss zu, dass der Gesetzgeber das Anliegen einer möglichst weitgehenden Gleichbehandlung der in [X.]rage stehenden Beteiligungsstrukturen (ein- und mehrstufige Personengesellschaften) verfolgte, und es deshalb auch nicht in Betracht kommen kann, von diesem Gesetzeszweck --entgegen dem Gesetzeswortlaut-- abzurücken und die dem Sonderbetriebsvermögen II des mittelbaren Mitunternehmers zuzurechnenden (d.h. seiner mittelbaren Beteiligung dienenden) Wirtschaftsgüter auszunehmen. Demgemäß bedarf es auch keiner Erörterung, ob und unter welchen Voraussetzungen die Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung an der Untergesellschaft dienen, gleichzeitig auch einen solchen Bezug zur Beteiligung an der [X.] aufweisen und damit bei dieser als Sonderbetriebsvermögen II zu erfassen sein könnten.

(3) Die gebotene tatbestandliche Anwendbarkeit auf Wirtschaftsgüter des [X.]I kann auch nicht mit der Erwägung verneint werden, dass es bei einem mittelbar beteiligten Gesellschafter an einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung fehle und eine solche damit nicht gestärkt werden könne (so jedoch [X.], [X.] 1992, 185, 188; [X.], [X.] 1994/1995, 295, 303 f.; [X.], [X.], 587, 590; vgl. auch [X.], [X.] 2006/2007, 316, 322). Dies lässt unberücksichtigt, dass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gerade darauf gerichtet ist, jedenfalls für Zwecke des [X.] die Stellung des mittelbar beteiligten Gesellschafters als Mitunternehmer der Untergesellschaft zu fingieren (vgl. Ley, [X.] 2010, 17148, 17154 f.) und sich erst im [X.] hieran die [X.]rage nach dem Umfang der der mittelbaren Mitunterstellung zuzuordnenden Wirtschaftsgüter stellen kann.

c) Der Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall steht weiterhin nicht entgegen, dass es sich bei der [X.] um eine Personengesellschaft [X.] Rechts ([X.] --[X.]--) handelt. Zum einen sind § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und die Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Sonderbetriebsvermögen grundsätzlich auch für grenzüberschreitende Beteiligungen anwendbar (vgl. [X.]surteile vom 18. Mai 1983 I R 5/82, [X.]E 138, 548, [X.] 1983, 771; vom 27. [X.]ebruar 1991 I R 15/89, [X.]E 164, 38, [X.] 1991, 444; vom 31. Mai 1995 I R 74/93, [X.]E 178, 74, [X.] 1995, 683). Zum anderen entspricht die [X.] nach den [X.]eststellungen des [X.] zivilrechtlich der [X.] Kommanditgesellschaft. Insbesondere sind an dieser Rechtsform nach niederländischem Gesellschaftsrecht --dem § 161 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs vergleichbar-- neben Gesellschaftern, deren Haftung gegenüber den [X.] auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist, auch unbeschränkt haftende Gesellschafter beteiligt.

d) Im [X.]all der Darlehensaufnahme sind die Zinsaufwendungen dem [X.] zuzuordnen und als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn die [X.] im Bereich des [X.] des Gesellschafters verwendet werden ([X.]-Urteile vom 20. September 2007 IV R 68/05, [X.]E 219, 7, [X.] 2008, 483; vom 28. Januar 1993 IV R 131/91, [X.]E 170, 534, [X.] 1993, 509; vom 8. November 1990 IV R 127/86, [X.]E 163, 530, [X.] 1991, 505; vgl. auch [X.]-Urteil vom 18. Dezember 1991 XI R 42, 43/88, [X.]E 167, 347, [X.] 1992, 585). Insbesondere Verbindlichkeiten, die der Gesellschafter zur [X.]inanzierung von in die [X.] eingeht, gehören zu seinem (negativen) Sonderbetriebsvermögen II ([X.]-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 57/98, [X.]/NV 2001, 28; vgl. für zur [X.]inanzierung der gesellschaftsvertraglichen Einlageverpflichtung eingegangene Verbindlichkeiten [X.]-Urteile vom 9. April 1981 IV R 178/80, [X.]E 133, 293, [X.] 1981, 621; vom 27. November 1984 VIII R 2/81, [X.]E 143, 120, [X.] 1985, 323; vom 13. [X.]ebruar 1996 VIII R 18/92, [X.]E 180, 79, [X.] 1996, 291; vgl. auch [X.]-Urteil vom 30. Juni 1966 VI 273/65, [X.]E 86, 576, [X.]I 1966, 582).

aa) [X.]ür die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum passiven Sonderbetriebsvermögen ist [X.] wie bei der Zuordnung zum aktiven Sonderbetriebsvermögen I und II-- der [X.] maßgebend (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 143, 120, [X.] 1985, 323; vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, [X.]/NV 1991, 588; vom 1. Oktober 1996 VIII R 44/95, [X.]E 182, 327, [X.] 1997, 530; vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, [X.], 117, [X.] 1999, 715; in [X.], 256, [X.] 2006, 874). Ob der Gesellschafter mit der Eingehung einer Verbindlichkeit seine eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolgt oder damit seine Beteiligung an der Personengesellschaft stärkt, bestimmt sich danach, ob die Verbindlichkeit durch den Betrieb der Personengesellschaft oder durch die anderweitige (eigenbetriebliche oder private) Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 182, 327, [X.] 1997, 530). Dabei sind alle erkennbaren Umstände des einzelnen [X.]alles heranzuziehen ([X.]-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, [X.]E 187, 425, [X.] 1999, 357), insbesondere können Zeitpunkt und Anlass der Darlehensaufnahme von Bedeutung sein ([X.] vom 29. September 2011 IV B 55/10, [X.]/NV 2012, 206; vgl. auch [X.]-Urteil in [X.], 256, [X.] 2006, 874; [X.] vom 9. Januar 2009 IV B 25/08, [X.]/NV 2009, 754).

Wird --wie im [X.] eine Einlage in eine Personengesellschaft über ein Darlehen finanziert, ist für die Zuordnung der eingegangenen Verbindlichkeit zum Sonderbetriebsvermögen II zu berücksichtigen, dass der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut darstellt, sondern die Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern verkörpert (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung --AO--; Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691; [X.]surteil vom 4. März 2009 I R 58/07, [X.]/NV 2009, 1953). Demgemäß ist bei der Veranlassungsprüfung auch auf den Zusammenhang zu den Anteilen des Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft abzustellen (vgl. [X.], [X.] 2011, 2570, 2571 f.).

bb) Nach diesen Maßstäben hat das [X.] im Ergebnis zu Recht dahin erkannt, dass der durch die Einlage in die Klägerin begründete [X.] zwischen den von der [X.] gewährten Darlehen sowie dem daraus folgenden Zinsaufwand auf der einen Seite und der --nunmehr über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vermittelten-- mitunternehmerischen Beteiligung der Beigeladenen zu 1. an der Klägerin auf der anderen Seite nicht dadurch weggefallen ist, dass die Beigeladene zu 1. ihren Kommanditanteil an der Klägerin mittels Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschafterrechten in die [X.] [X.] eingebracht hat.

Unter den Gegebenheiten des Streitfalls braucht der [X.] nicht allgemein darüber zu entscheiden, ob bei Aufwendungen für die [X.]inanzierung des Erwerbs von Anteilen an einer [X.], die zum Teil auch auf die mittelbar gehaltene Beteiligung an der Untergesellschaft entfallen, ein Vorrang zugunsten der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] besteht (so [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 15 EStG Rz 633; Ley, [X.] 2010, 17148, 17154; [X.], [X.] 2006/2007, 316, 322 f.) oder eine anteilige Zurechnung zu den Wirtschaftsgütern der Ober- sowie der Untergesellschaft möglich ist [X.], [X.] 2013, 660, 662; [X.], [X.] 2012, 372, 376; [X.], [X.] 2011, 2570, 2572; [X.], [X.] 2009, 1088, 1092; [X.], [X.] 2006/2007, 323, 324; vgl. auch [X.], a.a.[X.], S. 47; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 15 Rz 348; [X.], [X.] 2006/2007, 329). Die Beteiligung an der Klägerin als Untergesellschaft stellt nach den den [X.] bindenden [X.]eststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) das gesamte Vermögen der [X.] dar, die daneben keine weitere Geschäftstätigkeit ausübte. Die Anteile an den Wirtschaftsgütern der [X.] [X.] sind demnach identisch mit den Anteilen an den Wirtschaftsgütern der Klägerin. Die Begründung eines geänderten Zurechnungszusammenhangs ist mithin von vornherein ausgeschlossen.

2. Die Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1. sind --wie vom [X.] zu Recht angenommen-- im Rahmen des die Klägerin betreffenden [X.]eststellungsverfahrens zu berücksichtigen.

Ist eine Personengesellschaft ([X.]) ihrerseits an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, so ist ein zweistufiges [X.]eststellungsverfahren durchzuführen. Die im Rahmen der Untergesellschaft erzielten Einkünfte werden in einem diese Gesellschaft betreffenden Bescheid gesondert und einheitlich festgestellt und der [X.] zugerechnet; die hierzu gegenüber der Untergesellschaft getroffenen [X.]eststellungen bilden die Grundlage für einen weiteren gegenüber der [X.] zu erlassenden [X.]eststellungsbescheid, in dem die der [X.] zugerechneten Einkünfte dieser gegenüber festgestellt und den Beteiligten der [X.] zugerechnet werden ([X.]surteile vom 18. September 2007 I R 79/06, [X.]/NV 2008, 729; vom 9. Juli 2003 I R 5/03, [X.]/NV 2004, 1; [X.]sbeschluss vom 26. April 2005 I B 159/04, [X.]/NV 2005, 1560; [X.]-Urteil vom 11. Dezember 2003 IV R 42/02, [X.]E 204, 223, [X.] 2004, 353; [X.] vom 25. Juni 2008 [X.], [X.]/NV 2008, 1649).

Bei einem unmittelbar beteiligten Mitunternehmer sind sowohl das Sonderbetriebsvermögen als auch damit zusammenhängende Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der gesonderten und einheitlichen [X.] auf [X.] der Gesellschaft auch dann einzubeziehen, wenn die Wirtschaftsgüter des [X.] zu einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers gehören ([X.]surteil in [X.]E 138, 548, [X.] 1983, 771). Gleiches muss für den mittelbar beteiligten Gesellschafter der [X.] gelten, der --wie erläutert-- über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gerade einem unmittelbar beteiligten Mitunternehmer gleichgestellt wird (vgl. für Sondervergütungen [X.]-Urteil in [X.], 560, [X.] 2014, 621; Urteil des [X.] Rheinland-Pfalz vom 23. September 2014  3 K 1685/12, Entscheidungen der [X.]inanzgerichte --E[X.]-- 2015, 21; s.a. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 Rz 619; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 15 EStG Rz 645; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 15 Rz 348).

Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht aus dem [X.]surteil in [X.]/NV 2008, 729. Danach ist der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer [X.] auch dann innerhalb des [X.]eststellungsverfahrens auf [X.] der [X.] zu erfassen, wenn die Beteiligung an der Untergesellschaft oder die ihr zuzurechnenden Wirtschaftsgüter als wertbildende [X.]aktoren in den Veräußerungserlös eingegangen sind. Dies lag auch der Entscheidung des [X.] vom 1. Juli 2004 IV R 67/00 ([X.]E 206, 557, [X.] 2010, 157) zu Grunde, nach der Verluste einer Untergesellschaft aus gewerblicher Tierzucht im Rahmen der [X.] der [X.] mit dem Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an der [X.] zu verrechnen sind, soweit dieser Veräußerungsgewinn anteilig mittelbar auf Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft entfällt.

Der Streitfall betrifft hingegen die Zuordnung von [X.] im Rahmen der laufenden Besteuerung. Anders als bei der Veräußerung von Anteilen an der [X.] vollzieht sich die dadurch bewirkte Einkünfteerzielung nicht allein auf der [X.] der [X.]. Vielmehr ist der Sonderbetriebsaufwand der Beigeladenen zu 1. unter Veranlassungsgesichtspunkten ausschließlich den durch ihre Beteiligung an der Untergesellschaft erzielten Einkünften zuzuordnen und deshalb in das für die Untergesellschaft durchzuführende [X.]eststellungsverfahren einzubeziehen (vgl. [X.]-Urteile vom 11. Juli 1985 IV R 61/83, [X.]E 144, 151, [X.] 1985, 577; vom 9. November 1978 IV R 185/74, [X.]E 127, 96, [X.] 1979, 330).

3. Die Zinszahlungen der in [X.] ansässigen Beigeladenen zu 1. sind bei der Ermittlung von im Inland körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften zu berücksichtigen und unterliegen damit der [X.]eststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] (vgl. [X.]surteil vom 24. April 2007 I R 33/06, [X.]/NV 2007, 2236).

a) Die Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1. sind im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als solche gehen sie nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG --für die Beigeladene zu 1. als in [X.] ansässige Kapitalgesellschaft i.V.m. §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 [X.] in die Bemessungsgrundlage der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte ein. Denn für den fraglichen Gewerbebetrieb wurde im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, welcher die den Sonderbetriebsausgaben zu Grunde liegenden Darlehen nach den im Rahmen des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Veranlassungsgesichtspunkten (vgl. [X.]surteil vom 20. Juli 1988 I R 49/84, [X.]E 154, 465, [X.] 1989, 140) wirtschaftlich zuzurechnen sind.

b) Das aufgrund der beschränkten Steuerpflicht der Beigeladenen zu 1. begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht wird nicht durch die Bestimmungen des im Streitjahr anwendbaren Abkommens zwischen der [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer [X.]ragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 ([X.] 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) --[X.]A-[X.] 1959-- ausgeschlossen. Die Zinszahlungen der Beigeladenen zu 1. sind nach Art. 5 Abs. 1 [X.]A-[X.] 1959 bei der Bemessung der im Inland zu besteuernden Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen zu berücksichtigen.

Bezieht danach eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten als Unternehmer oder Mitunternehmer Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen, dessen Wirkung sich auf das Gebiet des anderen Staates erstreckt, so hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte nur insoweit, als sie auf eine dort befindliche Betriebsstätte des Unternehmens entfallen. Gemäß Art. 5 Abs. 2 [X.]A-[X.] 1959 sollen der Betriebsstätte diejenigen Einkünfte zugewiesen werden, die sie erzielt hätte, wenn sie sich als selbständiges Unternehmen mit gleichen oder ähnlichen Geschäften unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen befasste und Geschäfte wie ein unabhängiges Unternehmen tätigte.

aa) Die von der Beigeladenen zu 1. aufgenommenen Darlehen und die dafür gezahlten Schuldzinsen sind nicht einem --gegenüber Art. 5 [X.]A-[X.] 1959 vorrangigen ([X.]sbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 66/06, [X.]E 220, 173, [X.] 2008, 510; s.a. [X.]-Urteil vom 10. August 2006 II R 59/05, [X.], 518, [X.] 2009, 758 zum Doppelbesteuerungsabkommen --[X.]A-- mit [X.]; [X.]sbeschluss vom 20. Dezember 2006 I B 47/05, [X.]E 216, 276, [X.] 2009, 766 zum [X.]A mit dem [X.] und Nordirland)-- anderen Verteilungsartikel zuzuordnen. Insbesondere muss die Anwendung des Art. 13 Abs. 1 [X.]A-[X.] 1959 (Dividenden) aufgrund der Eigenschaft der Klägerin sowie der [X.] [X.] als Personengesellschaften ausscheiden. Da weder Art. 13 [X.]A-[X.] 1959 noch Nr. 10 des [X.] zu den Art. 5, 7 und 13 [X.]A-[X.] 1959 ([X.] 1960, 1794, BStBl I 1960, 394) eine Definition des Dividendenbegriffs enthalten ([X.]surteil vom 9. April 1997 I R 178/94, [X.], 114, [X.] 1997, 657) und gleichzeitig ein dem Art. 10 Abs. 3 des Musterabkommens der [X.] ([X.] --[X.]--) entsprechender Verweis auf das Recht des Ansässigkeitsstaates fehlt, ist nach der allgemeinen Regelung des Art. 2 Abs. 2 [X.]A-[X.] 1959 das Recht des Anwenderstaates maßgeblich ([X.] Münster, Urteil vom 22. [X.]ebruar 2008  9 K 509/07 K,[X.], E[X.] 2008, 923; [X.] in [X.], [X.] Art. 13 Rz 14; vgl. auch [X.]surteil vom 19. [X.]ebruar 1975 I R 26/73, [X.]E 115, 327, [X.] 1975, 584). Mithin ist --ungeachtet des [X.] [X.] die Einordnung als mitunternehmerische Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch abkommensrechtlich maßgeblich.

bb) Es kann dahinstehen, ob der durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften ([X.]) vom 26. Juni 2013 ([X.], 1809, [X.], 802) neu gefasste § 50d Abs. 10 EStG, nach dessen Satz 2 durch das Sonderbetriebsvermögen veranlasste Aufwendungen für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als Teil des Unternehmensgewinns gelten, einen Zusammenhang mit einer geleisteten Sondervergütung erfordert. Einer solchen Umqualifizierung bedarf es unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht, da die Zinszahlungen der Beigeladenen zu 1. bereits nach dem [X.]A-[X.] 1959 den Vorschriften über Unternehmensgewinne unterfallen (vgl. [X.]surteil vom 21. Januar 2016 I R 49/14, [X.]E 253, 115). Zudem ist im Streitfall nicht darüber zu entscheiden, ob die Anwendung von § 50d Abs. 10 EStG gemäß § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG i.d.[X.]. des [X.] in allen [X.]ällen, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, dem verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzgebot und damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG genügt (vgl. [X.]sbeschluss vom 11. Dezember 2013 I R 4/13, [X.], 1, [X.] 2014, 791).

cc) Die Beigeladene zu 1. übt im Inland eine gewerbliche Tätigkeit durch eine hier gelegene Betriebsstätte aus. Die Betriebsstätten einer Personengesellschaft sind abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen ([X.]surteile vom 29. Januar 1964 I 153/61 S, [X.]E 78, 428, [X.]I 1964, 165; vom 26. [X.]ebruar 1992 I R 85/91, [X.]E 168, 52, [X.] 1992, 937; vom 23. August 2000 I R 98/96, [X.], 144, [X.] 2002, 207; vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, [X.]E 219, 518, [X.] 2009, 356). Dieser Grundsatz gilt für doppelstöckige Personengesellschaften sinngemäß; er führt hier dazu, dass die Betriebsstätten der Untergesellschaft abkommensrechtlich Betriebsstätten der Gesellschafter der [X.] sind ([X.]surteile vom 13. [X.]ebruar 2008 I R 75/07, [X.]E 220, 489, [X.] 2010, 1028; vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, [X.]E 200, 521, [X.] 2003, 631).

Ob die [X.] [X.] in [X.] als "open [X.]" wie eine juristische Person der Körperschaftsteuer unterliegt (vgl. [X.]/[X.] in [X.], [X.] Vor Art. 1 Rz 18), ist unerheblich. Die [X.]rage, welcher Person bestimmte Einkünfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen sind, ist nicht Gegenstand der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungssubstrats. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine unilateral eigenständig zu beantwortende Rechtsfrage, die Art. 2 Abs. 2 [X.]A-[X.] 1959 dem jeweiligen Anwenderstaat --hier [X.] überantwortet (vgl. [X.]surteile vom 25. Mai 2011 I R 95/10, [X.]E 234, 63, [X.] 2014, 760 zum [X.]A mit [X.]; vom 20. August 2008 I R 39/07, [X.]E 222, 509, [X.] 2009, 234 zum [X.]A mit den [X.]; [X.]sbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, [X.]E 229, 322, [X.] 2011, 156 zum [X.]A mit [X.]). Aufgrund ihrer demnach auch für Zwecke der Abkommensanwendung maßgeblichen Vergleichbarkeit mit einer [X.] Kommanditgesellschaft kann die [X.] [X.] als [X.] der Beigeladenen zu 1. eine von der Klägerin als Untergesellschaft unterhaltene Betriebsstätte vermitteln.

dd) Nach Art. 5 Abs. 2 [X.]A-[X.] 1959 sollen der Betriebsstätte diejenigen Einkünfte zugewiesen werden, die sie erzielt hätte, wenn sie sich als selbständiges Unternehmen mit gleichen oder ähnlichen Geschäften unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen befasste und Geschäfte wie ein unabhängiges Unternehmen tätigte. Dabei sind die Einkünfte der Betriebsstätte --ähnlich wie dem nach seinem Wortlaut vergleichbaren Art. 7 Abs. 2 Halbsatz 1 [X.] 2010 (vgl. [X.] in [X.], [X.] Art. 5 Rz 37)-- dem [X.]remdvergleichsgrundsatz ("dealing at arm’s length") zuzuordnen.

Die Betrachtung der inländischen Betriebsstätte als wirtschaftlich selbständige Einheit bedeutet aber nicht, dass ohne Weiteres auch die der inländischen Betriebsstätte von dem Stammhaus zugeführte Kapitalausstattung ganz oder teilweise als [X.]remdkapital anzusehen ist und ein entsprechender Zinsaufwand zu fingieren ist (vgl. [X.]-Urteile vom 25. Juni 1986 II R 213/83, [X.]E 147, 264, [X.] 1986, 785 zum [X.]A mit [X.]; vom 21. Januar 1972 III R 57/71, [X.]E 104, 471, [X.] 1972, 374 zum [X.]A mit dem [X.] und Nordirland vom 26. November 1964; s.a. [X.]surteil vom 20. Juli 1988 I R 49/84, [X.]E 154, 465, [X.] 1989, 140). Dies gilt für den Streitfall insbesondere angesichts der Bestimmung in Nr. 6 Satz 2 Halbsatz 2 des [X.] zu Art. 5 [X.]A-[X.] 1959, wonach Zinsen zwischen den Betriebsstätten desselben Unternehmens mit der [X.]olge unbeachtlich sind, dass --jedenfalls insoweit-- eine [X.]iktion von Leistungsbeziehungen zwischen den Unternehmensteilen ausgeschlossen ist (so auch noch Nr. 41 des [X.] 2008 zu Art. 7 [X.] 2008; s. für den "[X.]unctionally Separate Entity Approach" in Nr. 29 des [X.] 2010 zu Art. 7 Abs. 2 [X.] 2010 [X.]surteil vom 17. Juli 2008 I R 77/06, [X.]E 222, 402, [X.] 2009, 464).

Gibt das Stammhaus --wie hier die Beigeladene zu 1.-- im [X.] an eine Kreditaufnahme Beträge an die inländische Betriebsstätte, bedarf es damit stets der Prüfung, ob und inwieweit eine Weitergabe aufgenommener [X.]remdmittel oder eine Dotation aus eigenen Mitteln der Gesellschaft vorliegt. Dabei kommt der unternehmerischen Entscheidung des Stammhauses besondere Bedeutung zu ([X.]-Urteil in [X.]E 147, 264, [X.] 1986, 785 zum [X.]A mit [X.]). Erforderlich ist die Zweckbestimmung für die Belange der Betriebsstätte ([X.]surteil vom 27. Juli 1965 I 110/63 S, [X.]E 84, 69, [X.]I 1966, 24 zum [X.]A mit der Schweiz vom 15. Juli 1931; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der [X.]inanzen vom 24. Dezember 1999, [X.], 1076, dort [X.] 3.3). Dieser [X.] deckt sich im Ergebnis mit der Zurechnung nach Veranlassungsgesichtspunkten, wie sie nach der innerstaatlichen Regelungslage des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geboten ist (vgl. [X.]surteil vom 28. Oktober 2009 I R 99/08, [X.]E 227, 83, [X.] 2011, 1019 zum [X.]A mit [X.]; [X.]sbeschluss vom 11. Dezember 2013 I R 4/13, [X.], 1, [X.] 2014, 791 zum [X.]A mit [X.]; s.a. [X.] in [X.], Aktuelle Problemfelder im [X.], [X.]orum der Internationalen Besteuerung, Bd. 45, S. 77, 115). Diese direkte Zuordnung entspricht im Streitfall auch Nr. 6 Satz 1 und Nr. 7 des [X.] zu Art. 5 [X.]A-[X.] 1959, wonach bei der Ermittlung der aus der Tätigkeit einer Betriebsstätte erzielten Einkünfte grundsätzlich vom [X.] der Betriebsstätte auszugehen ist und der Gesamtgewinn eines Unternehmens nur in besonders gelagerten [X.]ällen aufgeteilt werden kann (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/Grotherr, [X.]A, Art. 5 [X.]A-[X.] Rz 8).

Nach diesen Maßstäben sind das negative Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen zu 1., das nach den bindenden [X.]eststellungen des [X.] zu dem Zweck aufgenommen wurde, der Beigeladenen zu 1. die Mittel zu verschaffen, um der Klägerin zu ermöglichen, Kapitaleinlagen und Anteilserwerbe bei ihren Organgesellschaften vorzunehmen, sowie die dafür entstandenen Zinsen der Klägerin ihrer Inlandsbetriebsstätte [X.]. 5 Abs. 1 [X.]A-[X.] 1959 zuzuordnen (vgl. auch [X.], [X.] 2015, 393, 397; [X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2014, 785, 792; derselbe, [X.], 2421, 2426; [X.] in [X.], a.a.[X.], S. 77, 114 f.).

Eine möglicherweise anderweitige Zuordnung der Darlehen und des daraus folgenden [X.] zu einer Betriebsstätte der Beigeladenen zu 1. in [X.] scheidet im Streitfall aus. Insbesondere vermittelt die Beteiligung an der [X.] [X.] der Beigeladenen zu 1. keine (weitere) Betriebsstätte. Bei dem bloßen Innehaben der Beteiligung an der Klägerin durch die [X.] [X.] handelt es sich bei der abkommensrechtlich gebotenen isolierten Betrachtung nicht um eine unternehmerische Betätigung, welche allein eine Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinn begründen könnte (vgl. [X.]surteil vom 12. Juni 2013 I R 47/12, [X.]E 242, 107, [X.] 2014, 770 zum [X.]A mit [X.]). Es ist auch nichts dafür ersichtlich oder dargetan, dass die von der Beigeladenen zu 1. aufgenommenen Darlehen und der daraus folgende Zinsaufwand in einem vorrangigen [X.] zu einem von der Beigeladenen zu 1. unterhaltenen gewerblichen Unternehmen stünden.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus den [X.] vom 8. September 2010 I R 74/09 ([X.]E 231, 84, [X.] 2014, 788) und vom 17. Oktober 2007 I R 5/06 ([X.]E 219, 518, [X.] 2009, 356). Zwar können danach Rechte oder Vermögenswerte nach dem Maßstab der tatsächlichen funktionalen Zuordnung nur dann zu einer Betriebsstätte gehören, wenn sie aus der Sicht der Personengesellschaft einen Aktivposten bilden. Jedoch betraf dies lediglich die Auslegung des [X.] für von der Personengesellschaft geschuldete Lizenzgebühren und Zinsen, nicht hingegen die vorliegend zu beurteilende [X.]inanzierung der Einlage des Gesellschafters (Mitunternehmers).

4. Entgegen der Ansicht des [X.] steht der Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1. bei der Klägerin als Organträgerin [X.] 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 [X.] die Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] nicht entgegen. Danach bleiben negative Einkünfte des [X.] oder der Organgesellschaft bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem [X.] im Rahmen der Besteuerung des [X.], der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.

Dabei braucht der [X.] nicht darauf einzugehen, ob die bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt [X.] zur [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 ([X.], 1266, [X.], 1126) geltende [X.]assung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i.V.m. § 34 Abs. 9 Nr. 8 [X.] in allen noch nicht bestandskräftig veranlagten [X.]ällen einen verfassungsrechtlich geschützten Vertrauensschutz vermittelt. Ebenso ist nicht darauf einzugehen, ob die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] auf Personengesellschaften als Organträger [X.] 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 [X.] Anwendung findet (verneinend z.B. Schaden/[X.], [X.] 2013, 131, 134; bejahend z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 271; [X.]rotscher in [X.]rotscher/Drüen, [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 498) und ob sich der Anwendungsbereich der Vorschrift auf negative Einkünfte des [X.] beschränkt, die ihre Ursache im Organschaftsverhältnis --d.h. in der Zurechnung eines negativen Einkommens der [X.] haben (bejahend z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 275; [X.]/[X.], Der Konzern 2013, 77, 101 f.; vgl. auch [X.]/[X.], [X.] --GmbHR-- 2013, 281, 287; verneinend z.B. [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 14 Rz 480a; [X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 218; [X.] in [X.]/[X.]/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 [X.] Rz 247; [X.]rotscher in [X.]rotscher/Drüen, a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 508; [X.]/Schnitger, [X.] 2013, 143, 147; vgl. auch [X.]/[X.], [X.] 2013, 305, 312). [X.]erner ist unerheblich, ob § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] die abkommensrechtliche --im Streitfall nach Art. 20 Abs. 3 [X.]A-[X.] 1959 bilateral vereinbarte-- Anrechnungsmethode verdrängt, deren Rechtsfolge gerade die Einbeziehung von positiven wie negativen Einkünften in die Bemessungsgrundlage beider Vertragsstaaten ist (vgl. [X.]surteile vom 18. Dezember 2013 I R 71/10, [X.], 331, [X.] 2015, 361; vom 14. Juli 1976 I R 86/74, [X.]E 119, 521, [X.] 1977, 97).

All dies braucht nicht entschieden zu werden, da es im Streitfall schon an negativen Einkünften der Klägerin als Organträgerin fehlt. [X.]ür die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] sind die konsolidierten Einkünfte des [X.] nach der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft maßgeblich ([X.] in [X.], [X.], § 14 Rz 966 f.; s.a. [X.]/ [X.] in [X.]/Herlinghaus/[X.], [X.], § 14 Rz 453; [X.]/[X.], GmbHR 2013, 281, 282 f.; anders [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 14 Rz 480a; [X.]rotscher in [X.]rotscher/Drüen, a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 502; [X.], [X.] 2013, 629, 637; [X.]/ Schnitger, [X.] 2013, 143, 145 f.; [X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 218; [X.] in Mössner/[X.], Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 14 Rz 732), da der Gesetzgeber die Verlustabzugsbeschränkung gerade der Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] zugewiesen und damit in den Zusammenhang der Einkommenszurechnung als Rechtsfolge der Organschaft gestellt hat. Zudem sollte nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 17/10774, S. 20) die durch das Gesetz zur [X.]ortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts ([X.]) vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858, [X.], 35) eingeführte Vorgängerfassung, die ausschließlich auf negatives Einkommen des [X.] abgestellt hatte, auf Organgesellschaften ausgedehnt werden. Da aber die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft gerade Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] ist und damit kein (negatives) Einkommen bei dieser verbleibt, muss sich eine Verlustabzugsbeschränkung [X.]ll die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] nicht für die Organgesellschaften leerlaufen-- bereits auf deren Einkünfte beziehen. Stellt der Gesetzgeber vor diesem Hintergrund nunmehr nicht auf das Einkommen des [X.] ab, sondern bezieht den Begriff der Einkünfte alternativ ("oder") auf Organträger und Organgesellschaft, kann daraus nicht auf eine isolierte Betrachtung der eigenen Einkünfte des [X.] geschlossen werden. Von diesem Verständnis geht auch die Gesetzesbegründung aus, wenn sie § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] in [X.]ällen für anwendbar hält, in denen die negativen Einkünfte einer doppelt ansässigen Organgesellschaft im Rahmen der Besteuerung im [X.] mit positiven Einkünften eines Gruppenträgers ausgeglichen oder abgezogen werden.

Zugleich werden durch die Verwendung des Einkünftebegriffs als Saldogröße einzelne, bei dem Organträger angefallene Betriebsausgaben nicht vom Abzug ausgeschlossen, sofern auf [X.] des [X.] insgesamt positive Einkünfte vorliegen ([X.]/ [X.] in [X.]/Herlinghaus/[X.], a.a.[X.], § 14 Rz 449; [X.]/[X.], GmbHR 2013, 281, 282 f.; Schaden/ [X.], [X.] 2013, 131, 136; [X.]rotscher in [X.]rotscher/Drüen, a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 502c).

Im Streitfall übersteigt das im Rahmen der Organschaft zuzurechnende Einkommen --auch unter Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1.-- die auf [X.] der Klägerin als Organträgerin festzustellenden (negativen) Einkünfte; es liegen positive konsolidierte Einkünfte der Klägerin vor. Unerheblich ist damit, ob [X.] sich das [X.] nicht geäußert [X.] die Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1. bei deren Besteuerung in [X.] oder in einem anderen [X.] berücksichtigt wurden.

5. Ebenso wenig steht dem Abzug der Darlehenszinsen als Sonderbetriebsausgaben die Regelung des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG entgegen.

Danach sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des [X.] übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme des [X.] zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben ([X.]), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).

Unerheblich ist, ob die Vorschriften über die Entnahme durch § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] verdrängt werden und die Einschränkung des [X.] nach § 4 Abs. 4a EStG im Rahmen der Gewinnermittlung der Beigeladenen zu 1. als Kapitalgesellschaft Anwendung findet (verneinend z.B. [X.]/[X.], § 4 EStG Rz 605; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 Rz 535; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], § 4 EStG Rz 1043; [X.] in [X.], EStG, § 4 Rz Ea 36). Die Regelungen zur Entnahme --und damit auch § 4 Abs. 4a EStG-- kommen jedenfalls in den [X.]ällen zur Anwendung, in denen eine Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin an einer Personengesellschaft beteiligt ist (so auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 4 EStG Rz 1042; [X.], [X.] 2000, 134, 136). Dies gilt auch, soweit --wie im [X.] ein mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligter Gesellschafter nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG als Mitunternehmer anzusehen ist ([X.]-Urteil in [X.], 560, [X.] 2014, 621).

Die Gewinnhinzurechnung gemäß § 4 Abs. 4a EStG ist auf Grundlage des Anteils des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft sowie dem Saldo seiner Entnahmen und Einlagen zu bestimmen. Einzubeziehen sind dabei auch Schuldzinsen, die einem Gesellschafter im Sonderbetriebsvermögen entstanden sind (sog. gesellschafterbezogene Auslegung; s. [X.]-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, [X.], 514, [X.] 2008, 420; s.a. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 Rz 430).

Im Streitfall ist jedoch nichts dafür dargetan oder erkennbar, dass die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des [X.] übersteigen. Insbesondere bieten die [X.]eststellungen des [X.] keine Anhaltspunkte dafür, dass den Einlagen der Beigeladenen zu 1. in Höhe von 66.800.000 € übersteigende Entnahmen gegenüberstehen.

6. Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 [X.] a.[X.]. sind Vergütungen für [X.]remdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 € betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das [X.]remdkapital zu einem Zeitpunkt des [X.] das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des [X.] übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses [X.]remdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr. 2).

a) Dabei ist die Entscheidung, ob die von der Beigeladenen zu 1. an die [X.], die als deren Alleingesellschafterin eine wesentliche Beteiligung [X.] 8a Abs. 3 Satz 1 [X.] a.[X.]. inne hat, gezahlten Zinsen nach § 8a Abs. 1 Satz 1 [X.] a.[X.]. als vGA anzusehen sind und außerbilanziell hinzuzurechnen sind, im Rahmen des die Klägerin betreffenden [X.]eststellungsverfahrens zu treffen. Anders als im [X.]surteil vom 7. Juni 2016 I R 51/14 ([X.]E 254, 127) stehen dabei nicht die Auswirkungen der [X.]iktion des § 8a Abs. 5 Satz 2 [X.] a.[X.]., die lediglich [X.]allgestaltungen erfasst, in denen das [X.]remdkapital nicht --wie im [X.] der Kapitalgesellschaft, sondern einer Personengesellschaft überlassen wurde (BTDrucks 15/1518, S. 15; s.a. [X.], [X.], 1066, 1067 f.), auf den Umfang der auf [X.] der Mitunternehmerschaft zu treffenden [X.]eststellungen in Streit. Vielmehr handelt es sich bei den Zinszahlungen um bei der Klägerin festzustellende Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1., was --aufgrund der untrennbaren Verbindung mit dem Gewinnanteil bei der Klägerin (vgl. [X.]surteil vom 12. März 1980 I R 186/76, [X.]E 130, 296, [X.] 1980, 531; [X.]-Urteil vom 23. März 1995 IV R 94/93, [X.]E 177, 408, [X.] 1995, 637)-- die Einbeziehung der [X.]rage der [X.] Hinzurechnung als vGA in das [X.]eststellungsverfahren erfordert ([X.], [X.], 1066, 1068).

b) Zwar übersteigt die Zinszahlung die [X.]reigrenze von 250.000 €, jedoch lässt sich den tatrichterlichen [X.]eststellungen der Vorinstanz nicht entnehmen, ob die Vergütung für das Darlehen i.S. von § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] a.[X.]. nach einem Bruchteil berechnet wurde. Ebenso wenig hat das [X.] [X.]eststellungen zur Eigenkapitalausstattung der [X.] getroffen noch dazu, ob die Beigeladene zu 1. die Darlehen bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] a.[X.].).

7. Die [X.]eststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen; das angefochtene Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

Dabei wird das [X.] zugleich der [X.]rage nachgehen müssen, ob die Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1. nach § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes i.d.[X.] des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16. Mai 2003 ([X.], 660, [X.], 321) zu berichtigen sind, was aufgrund der untrennbaren Verbindung mit deren Gewinnanteil im Rahmen des die Klägerin betreffenden [X.]eststellungsverfahrens zu entscheiden ist (vgl. [X.]surteil vom 30. Mai 1990 I R 97/88, [X.]E 160, 567, [X.] 1990, 875).

8. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.