Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.11.2015, Az. III R 12/13

I. Es ist streitig, ob die vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) im [X.] geltend gemachte Teilwertabschreibung auf eine GmbH-Beteiligung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist.

Der Kläger betrieb im [X.] ein gewerbliches Einzelunternehmen (...). Die vom steuerlichen Berater erstellte und beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) eingereichte Einnahmenüberschussrechnung vom 19. Mai 2006 wies einen nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten Gewinn in Höhe von 545,97 € aus. Ende Juni 2006 wurde dem [X.] eine berichtigte Einnahmenüberschussrechnung für 2005 vom 27. Juni 2006 vorgelegt, wonach der Kläger einen Verlust in Höhe von 77.452,30 € erzielt habe. In dem Begleitschreiben erläuterte der damalige steuerliche Berater des [X.] die berichtigte Einnahmenüberschussrechnung dahingehend, dass der Kläger mit Vertrag vom 10. Dezember 2002 alle Anteile an der [X.] (GmbH) zu einem Kaufpreis von 77.999,27 € mit Wirkung zum 1. Januar 2003 erworben habe. Diese hundertprozentige Beteiligung sei notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens, da wesentliche Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens der GmbH zur Nutzung überlassen worden seien. Der Wert der Beteiligung habe zum 31. Dezember 2005 nur noch 1 € betragen, weil die GmbH in den Jahren 2003 bis 2005 Verluste in Höhe von 184.676,55 € erwirtschaftet habe und eine wesentliche Änderung der Ertragslage zukünftig nicht zu erwarten gewesen sei.

Die GmbH wurde mit Vertrag vom 10. Juli 2006 liquidationslos auf das Einzelunternehmen des [X.] verschmolzen. Dieser Vorgang wurde am 9. August 2006 in das für die GmbH zuständige Handelsregister eingetragen. Die Verschmelzung wurde mit der gleichzeitig erfolgten Eintragung in das Register des Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers wirksam. Es entstand das unter der Firma "... e.K." betriebene Einzelunternehmen. Für dieses Unternehmen wurde zum 1. Januar 2006 eine Eröffnungsbilanz erstellt, die einen [X.] aus der Verschmelzung in Höhe von 131.863,69 € auswies. Dieser errechnete sich aus einem negativen Wert des Betriebsvermögens der GmbH in Höhe von 131.862,69 € [X.] der mit dem Teilwert angesetzten GmbH-Beteiligung in Höhe von 1 €. Der Verschmelzung wurde die Schlussbilanz der GmbH zum 31. Dezember 2005 zugrunde gelegt.

Das [X.] berücksichtigte zunächst in dem Gewerbesteuermessbescheid für 2005 vom 7. August 2006 den geltend gemachten Verlust in Höhe von 77.452 € und stellte mit [X.] vom gleichen Tag den vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 2005 mit 80.639 € gesondert fest. Der vortragsfähige [X.] auf den 31. Dezember 2006 wurde mit [X.] vom 2. November 2007 mit 72.121 €, der auf den 31. Dezember 2007 mit [X.] vom 27. Oktober 2008 mit 54.169 € gesondert festgestellt; die genannten Verlustfeststellungsbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Oktober 2009 fand beim Kläger für die Jahre 2005 bis 2007 eine Betriebsprüfung statt. Die Betriebsprüfung versagte die vom Kläger für das [X.] auf die GmbH-Beteiligung vorgenommene Teilwertabschreibung in Höhe von 77.998,27 €, weil eine derartige Abschreibung im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung nicht zulässig sei. Den vom Kläger während der Betriebsprüfung begehrten Wechsel zum [X.] --der Kläger reichte mit Schreiben vom 16. November 2009 eine Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2005 und eine Bilanz zum 31. Dezember 2005 ein, die einen Jahresfehlbetrag von 77.693,91 € auswies-- erachtete die Betriebsprüfung als unzulässig. Das [X.] folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung. Es setzte mit Änderungsbescheid vom 7. Januar 2010 den [X.] 2005 auf 0 € fest. Mit weiteren [X.], alle vom 7. Januar 2010, wurde der vortragsfähige [X.] auf den 31. Dezember 2005 mit 2.641 € gesondert festgestellt und in dem auf den 31. Dezember 2006 ein vortragsfähiger [X.] von 0 € ermittelt. Außerdem hob das [X.] den [X.] über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.]s auf den 31. Dezember 2007 auf. Die Einsprüche des [X.] blieben erfolglos. Das [X.] verwarf den gegen den geänderten [X.]sbescheid 2005 eingelegten Einspruch wegen fehlender Beschwer als unzulässig (Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2010). Daneben wies es die gegen die geänderten Verlustfeststellungsbescheide für 2005, 2006 und 2007 eingelegten Einsprüche als unbegründet zurück (gesonderte Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2010).

Die dagegen erhobene Klage, mit welcher der Kläger die Aufhebung der geänderten Verlustfeststellungsbescheide für 2005, 2006 und 2007 begehrte, hatte ebenfalls keinen Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht ([X.]) im Wesentlichen aus, der Kläger habe sein Gewinnermittlungswahlrecht für das [X.] spätestens mit der Einreichung der Einkommensteuererklärung für 2005, der die Einnahmenüberschussrechnung beigefügt gewesen sei, zugunsten dieser Gewinnermittlungsart ausgeübt. Zudem fehle es an einer zeitnah aufgestellten Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2005. Diese könne auch nicht durch die vorgelegten "Eröffnungsbilanzbuchungen" ersetzt werden. Eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG sei bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht zulässig.

Der vom Kläger geltend gemachte Verlust könne im Rahmen einer Einnahmenüberschussrechnung auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines endgültigen Verlusts der GmbH-Beteiligung berücksichtigt werden; denn an die Stelle der GmbH-Beteiligung seien die Wirtschaftsgüter der GmbH getreten. Nach der vorliegenden Eröffnungsbilanz der "... e.K." zum 1. Januar 2006 habe der Verschmelzung ([X.]) die Schlussbilanz der GmbH zum 31. Dezember 2005 zugrunde gelegen. Danach sei steuerlicher Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 --UmwStG 2002--, vgl. [X.], 4133) der 31. Dezember 2005 und die Verschmelzung im [X.] zu erfassen gewesen. Infolge des [X.]s sei ein Übernahmeergebnis nach § 9 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 zu ermitteln. Danach ergebe sich ein [X.], weil der Wert des übertragenen Betriebsvermögens negativ gewesen sei (./. 131.862,69 €) und sich dieser Wert noch um den Buchwert (Anschaffungskosten) der Anteile erhöht habe. Ginge man von der Darstellung des [X.] aus, hätte sich der [X.] bei einem Buchwert der GmbH-Beteiligung von 1 € auf 131.863,69 € belaufen. Setzte man hingegen als Buchwert der GmbH-Beteiligung Anschaffungskosten in Höhe von 77.999,27 € an, beliefe sich der [X.] auf 209.861,96 € (= ./. 131.862,69 € ./. 77.999,27 €). Der [X.] bleibe außer Ansatz. Das Verlustabzugsverbot sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber habe mit dieser Regelung dem sog. Step-Up-Modell den Boden entzogen und unter zulässiger Berücksichtigung von [X.] und Typisierungserfordernissen dem objektiven Nettoprinzip Rechnung getragen.

Nach alledem habe das [X.] den Gewinn für das [X.] zutreffend mit 546 € angesetzt. Die Feststellung des vortragsfähigen [X.]s auf den 31. Dezember 2005 mit 2.641 €, auf den 31. Dezember 2006 mit 0 € und die Aufhebung des [X.] auf den 31. Dezember 2007 seien nicht zu beanstanden.

Der Kläger macht mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend. Das [X.] meine zu Unrecht, er habe mit Einreichung der Einkommensteuererklärung für 2005 beim [X.] bindend die Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung gewählt. Nach dem Urteil des [X.] ([X.]) vom 12. Oktober 1994 [X.] ([X.]/NV 1995, 587) liege hierin keine Ausübung des Wahlrechts. Aber selbst wenn man dies anders beurteilen wollte, wäre er an eine solche Wahlrechtsausübung nicht gebunden. So habe der [X.] bei Ehegatten eine geänderte Wahlrechtsausübung bezüglich des Veranlagungswahlrechts auch noch im Rechtsbehelfsverfahren zugelassen. Dies müsse auch für die Wahl der Gewinnermittlungsart gelten. Außerdem habe er, der Kläger, --wie von der Rechtsprechung des [X.] gefordert-- zeitnah eine Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2005 aufgestellt. Abgesehen davon sei nicht einsichtig, ein derartiges Erfordernis zur Voraussetzung für einen [X.] zu machen. Ebenso wenig sei der Übergang zum [X.] willkürlich erfolgt. Ein solcher Übergang müsse möglich sein, wenn bei einer Betriebsprüfung erkannt werde, dass mit der Einnahmenüberschussrechnung schwerwiegende Nachteile verbunden seien. Aber auch für den Fall, dass er den Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt habe, sei die Vornahme der Teilwertabschreibung zu Unrecht versagt worden. Der Grundsatz der [X.] gebiete es, im [X.] endgültig eintretende Ausgaben zu berücksichtigen. Dies habe der [X.] für den Verlust einer Darlehensforderung entschieden. Gleiches müsse für den Untergang einer Beteiligung gelten. Im Streitfall liege eine dauernde Wertminderung der GmbH-Beteiligung vor. Eine [X.] mit einem Bilanzierenden sei nur dann gegeben, wenn die Teilwertabschreibung auch im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG berücksichtigt werde. Dem stehe § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 nicht entgegen, weil die Teilwertabschreibung der Ermittlung des [X.]s vorgelagert sei.

Der Kläger beantragt, das [X.]-Urteil und die geänderten [X.]e über die Feststellung des vortragsfähigen [X.]s auf den 31. Dezember 2005, auf den 31. Dezember 2006 und auf den 31. Dezember 2007, alle vom 7. Januar 2010, sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2010 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Der [X.] weist die Revision als unbegründet zurück (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die geänderten Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2005 und auf den 31. Dezember 2006 sowie die Aufhebung des [X.] auf den 31. Dezember 2007, alle vom 7. Januar 2010, nicht zu beanstanden sind. Die vom [X.] geltend gemachte Teilwertabschreibung auf seine GmbH-Beteiligung in Höhe von 77.998,27 € kann nicht als Betriebsausgabe bei der Ermittlung des [X.] berücksichtigt werden.

A. Geänderter Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 2005

Das [X.] hat zutreffend ausgeführt, dass der Kläger für Zwecke der Gewerbesteuer (vgl. § 7 Satz 1 des [X.]es in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung --[X.]--) seinen Gewinn im Streitjahr 2005 nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat (dazu 1.) und im Rahmen dieser Gewinnermittlungsart eine Teilwertabschreibung auf die GmbH-Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht zulässig ist (dazu 2.). Es ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass der [X.] im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung nicht unter dem Gesichtspunkt eines endgültigen Verlusts der Beteiligung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist (dazu 3.). Ebenso kann die Teilwertabschreibung nicht infolge eines --auf den 31. Dezember 2005-- vorzunehmenden Wechsels zum [X.] und einer damit ggf. einhergehenden Abrechnung (im Rahmen einer Übergangsgewinnermittlung) gewinnmindernd berücksichtigt werden (dazu 4.). Der auf der Verschmelzung beruhende [X.] bleibt für gewerbesteuerrechtliche Zwecke nach § 18 Abs. 2 [X.] 2002 unberücksichtigt; dieses Verlustabzugsverbot ist verfassungsgemäß (dazu 5.).

1. Nach § 10a (jetzt Satz 6) [X.] ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Ein Fehlbetrag liegt dann vor, wenn der maßgebende Gewerbeertrag (§ 10 [X.]) negativ ist ([X.]/[X.], § 10a [X.] Rz 102). Für die Ermittlung der Fehlbeträge im Entstehungsjahr gelten die §§ 7 ff. [X.] (vgl. [X.]/[X.], § 10a [X.] Rz 102; Güroff in Glanegger/Güroff, [X.], 8. Aufl., § 10a Rz 112).

Nach § 7 Satz 1 [X.] ist der Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 [X.] bezeichneten Beträge. Dieser Verweis auf das EStG gilt auch für die anzuwendende Gewinnermittlungsart, so dass die einkommensteuerrechtlich gewählte Gewinnermittlungsart auch für die Ermittlung des [X.] bindend ist ([X.] in [X.]/ [X.], [X.], § 7 Rz 50).

Hiernach hat der Kläger sein Wahlrecht für das [X.] zugunsten der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt.

a) § 4 Abs. 3 EStG erlaubt Steuerpflichtigen, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen. Das [X.] ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass der Kläger zu diesem Personenkreis gehört. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

b) Nach den für den [X.] bindenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O) hat der Kläger den Gewinn aufgrund seiner tatsächlichen Handhabung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.

aa) Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch [X.] erst dann wirksam ausgeübt, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht ([X.]-Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 4/04, [X.], 262, [X.], 509, unter II.2.). Maßgeblich ist die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung ([X.]-Urteil vom 19. März 2009 IV R 57/07, [X.], 513, [X.], 659, unter [X.] aa, m.w.N.). Hat der Steuerpflichtige demgegenüber nur die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufgezeichnet, so hat er aufgrund dieser tatsächlichen Handhabung sein Wahlrecht i.S. einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt. An die Dokumentation der Wahl zugunsten der Einnahmenüberschussrechnung sind dabei keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 513, [X.], 659, unter [X.] bb; vom 21. Juli 2009 X R 46/08, [X.], 186, unter [X.] bb).

bb) Das [X.] führte in seinem Urteil aus, der Kläger habe eine Einnahmenüberschussrechnung erstellt. Es nahm auf die vom steuerlichen Berater des [X.] für das [X.] erstellten und beim [X.] eingereichten Gewinnermittlungen vom 19. Mai 2006 und vom 27. Juni 2006 Bezug, in denen bescheinigt wird, dass "vorliegendes Ergebnis ... von [X.] [dem steuerlichen Berater] auf der Grundlage der von [X.] geführten Aufzeichnungen, der vorgelegten Unterlagen sowie der erteilten Auskünfte des ... [[X.]] als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG) unter Beachtung der steuerrechtlichen Vorschriften ermittelt" wurde. Damit steht fest, dass der Kläger seinen Gewinn unter Beachtung der an die Dokumentation zu stellenden Anforderungen nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat. Er hat nach Form und ausdrücklicher Bezeichnung eine Einnahmenüberschussrechnung beim [X.] eingereicht (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 2. März 2006 IV R 32/04, [X.], 1457, unter [X.]). Diese Wahl kann nachträglich nicht abgeändert werden (z.B. [X.]-Urteil vom 8. Oktober 2008 VIII R 74/05, [X.], 261, [X.], 238, unter II.B.b).

c) Die hiergegen erhobenen Einwände greifen nicht durch.

aa) Der Kläger führt zwar zutreffend aus, dass nach dem [X.]-Urteil in [X.] 1995, 587 (unter 3.) das Wahlrecht nicht mit dem Einreichen einer Überschussrechnung beim [X.] ausgeübt wird. Hiervon ist das [X.] aber auch nicht ausgegangen. Vielmehr nahm das [X.] unter Bezugnahme auf die für das [X.] eingereichten Einnahmenüberschussrechnungen zu Recht an, dass der Kläger --wie in den [X.] allein die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufgezeichnet hat. Zudem führte es aus, dass der Kläger sein Wahlrecht spätestens mit dem Einreichen beim [X.] ausgeübt und nach außen dokumentiert hat. Diese Ausführungen stehen im Einklang mit der Rechtsprechung des [X.]; insbesondere kann nach der [X.]srechtsprechung als Beweisanzeichen dafür, dass eine Einnahmenüberschussrechnung erstellt ist, u.a. die Tatsache gewertet werden, dass der Steuerpflichtige diese Gewinnermittlung an das [X.] übersendet ([X.]surteil vom 20. Dezember 2012 III R 33/12, [X.]E 240, 107, [X.], 1035, Rz 20).

bb) Ebenso geht der Einwand fehl, der Kläger hätte für das Streitjahr noch zum [X.] wechseln können. Das Gewinnermittlungswahlrecht nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger kann zwar prinzipiell unbefristet ausgeübt werden. Formal wird das Wahlrecht allein durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung begrenzt. Allerdings scheidet ein Wechsel von der Einnahmenüberschussrechnung zum [X.] aus, wenn der Steuerpflichtige nicht zeitnah zu Beginn des [X.] eine Eröffnungsbilanz aufgestellt und eine kaufmännische Buchführung eingerichtet hat ([X.]-Urteil in [X.], 262, [X.], 509, unter II.2.).

Im Streitfall hat der Kläger seinen vorgeblichen Willen, zum [X.] wechseln zu wollen, nicht durch eine zeitnah erstellte Eröffnungsbilanz bekundet. Eine Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2005 wurde erst mit Schreiben vom 19. November 2009 beim [X.] eingereicht. Entgegen der Meinung des [X.] ist eine Eröffnungsbilanz auch nicht zeitnah durch die "Eröffnungsbilanzbuchungen" zum 1. Januar 2005 in der Primanota erstellt worden. Es reicht nicht aus, dass sich aus diesen [X.] die für eine Bilanzierung erforderlichen Zahlen entnehmen ließen (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.], 1457, unter II.2.c ee).

cc) Schließlich kann der Kläger nicht mit Erfolg einwenden, nur durch den Wechsel zum [X.] lasse sich sein Aufwand für die GmbH-Beteiligung berücksichtigen. Zu den tatbestandlichen Voraussetzungen für die Ausübung des nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG eingeräumten Wahlrechts gehört nicht die Kenntnis der steuerrechtlichen Folgen der einmal getroffenen Wahl ([X.]-Urteil in [X.], 261, [X.], 238, unter II.B.b).

2. Der Kläger kann im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung keine Teilwertabschreibung auf die GmbH-Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vornehmen.

a) Es entspricht ständiger Rechtsprechung des [X.], dass bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 EStG nicht zulässig ist ([X.]-Urteil vom 21. Juni 2006 XI R 49/05, [X.]E 214, 218, [X.], 712, unter [X.]; [X.]-Beschluss vom 9. Februar 2006 IV B 60/04, nicht veröffentlicht --n.v.--, unter [X.] cc).

b) Der [X.] hält an dieser Rechtsprechung fest. Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens [X.] wie hier für die GmbH-Beteiligung-- erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen; Anhaltspunkte dafür, dass die GmbH-Beteiligung Umlaufvermögen war, bestehen nicht. Zudem gilt § 6 Abs. 1 EStG nach seinem eigenen Wortlaut nur für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind.

3. Ebenso liegt keine Konstellation vor, die es erlaubt, im [X.] infolge aufgelaufener Verluste der GmbH einen der Verschmelzung vorgelagerten Betriebsausgabenabzug mit der Begründung zu bejahen, die für die Beteiligung aufgewendeten Mittel seien bereits vor dem 31. Dezember 2005 endgültig verloren gewesen.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.] ist es möglich, den Verlust einer betrieblichen Beteiligung auch im Rahmen einer Einnahmenüberschussrechnung gewinnmindernd zu berücksichtigen ([X.]-Urteil vom 23. November 1978 IV R 146/75, [X.]E 126, 298, [X.] 1979, 109; [X.]-Beschluss vom 9. Februar 2006 IV B 60/04, n.v., unter [X.] cc; vgl. auch Kanzler in [X.]/[X.]/ [X.] --[X.]--, § 4 EStG Rz 536). Für den Zeitpunkt und den Umfang des [X.] ist maßgeblich, wann und in welcher Höhe die für den Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Mittel endgültig verlorengegangen sind ([X.]-Urteil in [X.]E 126, 298, [X.] 1979, 109, unter c). Diese Rechtsprechung beruht auf der Überlegung, dass die Regelung in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, wonach die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, nicht dazu führen darf, dass der Abzug gänzlich unterbleibt, sondern im Zeitpunkt ihres Verlusts bzw. Untergangs vorzunehmen ist ([X.]-Urteil in [X.]E 126, 298, [X.] 1979, 109, unter c). Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG soll im Ganzen und auf Dauer gesehen im Rahmen des Möglichen denselben Gesamtgewinn wie der [X.] ergeben ([X.]-Urteil vom 2. September 1971 IV 342/65, [X.]E 104, 311, [X.] 1972, 334).

b) Im Streitfall waren die Aufwendungen für die Beteiligung nicht bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag der Verschmelzung --hier dem 31. Dezember 2005-- endgültig verloren.

aa) Die gewerbesteuerrechtlichen Auswirkungen der Verschmelzung waren beim Kläger --wie vom [X.] ausgeführt-- im [X.] zu erfassen.

§ 18 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 bestimmt, dass die §§ 3 bis 9, 14, 16 und 17 [X.] 2002 vorbehaltlich des Abs. 2 auch für die Ermittlung des [X.] gelten. Danach gelten § 4 i.V.m. § 9 Abs. 1 [X.] 2002 auch für gewerbesteuerrechtliche Zwecke. Gehören die Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen des übernehmenden Alleingesellschafters, auf das verschmolzen wird, so ergeben sich die [X.] beim übernehmenden Rechtsträger (Einzelunternehmer), der auch ein Einnahmenüberschussrechner sein kann, insbesondere aus § 9 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 4 [X.] 2002. Das hiernach zu ermittelnde Übernahmeergebnis ist beim übernehmenden Rechtsträger in dem Veranlagungszeitraum zu besteuern, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt (vgl. [X.] in [X.]/[X.], Umwandlungsrecht, § 4 [X.] Rz 62; Schreiben des [X.] vom 11. November 2011, [X.], 1314 [X.]. 02.04). Der steuerliche Übertragungsstichtag wird in § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 [X.] 2002 bestimmt. Dort heißt es, dass das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem [X.] zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Nach allgemeiner Auffassung handelt es sich bei der Bilanz, "die dem [X.] zu Grunde liegt", um die in § 17 Abs. 2 Satz 1 des [X.]es ([X.]) genannte Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers, die der Anmeldung zur Eintragung in das Register beizufügen ist ([X.]-Urteil vom 7. April 2010 I R 96/08, [X.]E 229, 179, [X.] 2011, 467, Rz 4).

Nach den Feststellungen des [X.] ist der Verschmelzung die Schlussbilanz der GmbH zum 31. Dezember 2005 zugrunde gelegt worden. Anhaltspunkte dafür, dass es sich hierbei nicht um die der Anmeldung beigefügte Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 [X.] gehandelt hat, bestehen nicht; danach war steuerlicher Übertragungsstichtag der 31. Dezember 2005. Folglich musste für den übernehmenden Rechtsträger --hier den Kläger-- für das [X.] ein Übernahmeergebnis nach § 18 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 1, § 4 Abs. 4 [X.] 2002 in Höhe des [X.] zwischen dem Wert, mit dem die übergangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft ermittelt werden. Der Buchwert ist der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären (§ 4 Abs. 4 Satz 2 [X.] 2002).

bb) Bei der Verschmelzung einer (bestehenden) GmbH kann nicht angenommen werden, dass der [X.] bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag endgültig verloren ist.

Bei der Verschmelzung tritt an die Stelle der Liquidation und Auskehrung des Liquidationserlöses an den Alleingesellschafter ein liquidationsloser [X.] (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 2 [X.]). Die Beteiligung geht unter; der übernehmende Rechtsträger erhält die Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft. Für die im Streitfall gegebene Konstellation sind die beim übernehmenden Rechtsträger (Einzelunternehmer) eintretenden Besteuerungsfolgen spezialgesetzlich in § 9 Abs. 1 i.V.m. § 4 [X.] 2002, insbesondere dessen Abs. 4, geregelt. Danach wird bei einem solchen Vorgang der [X.] nach § 4 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2002 in Gestalt des Buchwerts der Anteile berücksichtigt. Der Buchwert der Anteile entspricht bei einem Einnahmenüberschussrechner im Grundsatz den historischen Anschaffungskosten der Anteile ([X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 4 [X.] Rz 597).

Eine zeitlich vorgelagerte Berücksichtigung des [X.]s ist auch dann nicht möglich, wenn --wie hier-- der Wert des übergegangenen [X.] negativ ist (./. 131.862,69 €). Dieser Wert dürfte insbesondere auf den Verlusten beruhen, welche die GmbH nach den Ausführungen des [X.] in den Jahren 2003 bis 2005 erlitten haben soll. Bei der Verschmelzung einer (bestehenden) GmbH auf einen Einzelunternehmer kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Aufwendungen für die Beteiligung bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag endgültig verloren sind. Im Grundsatz besteht die GmbH bis zur Verschmelzung als werbende (nicht aufgelöste) Gesellschaft fort, was die Annahme ausschließt, dass der [X.] bereits vor diesem Zeitpunkt endgültig verloren ist. Dies gilt selbst dann, wenn die GmbH insolvenzrechtlich relevant überschuldet sein sollte (vgl. zu dieser Möglichkeit [X.], Beschluss vom 4. Oktober 2005  8 W 426/05, Der Betrieb --DB-- 2005, 2681; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 120 [X.] Rz 8.7 ff.). Aber auch dann, wenn die GmbH bereits aufgelöst gewesen sein sollte (vgl. § 60 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung), wofür im Streitfall keine Anhaltspunkte bestehen, wäre die GmbH nur verschmelzungsfähig gewesen, wenn deren Fortsetzung beschlossen hätte werden können (§ 3 Abs. 3 [X.]).

cc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass nach dem im Streitfall anwendbaren § 18 Abs. 2 [X.] 2002 (= [X.] 1995 i.d.F. des [X.] vom 23. Oktober 2000 --StSenkG 2001/2002--, [X.], 1433, [X.], 1428; zur Anwendbarkeit vgl. § 27 Abs. 1a [X.] 2002) ein [X.] für gewerbesteuerrechtliche Zwecke nicht zu erfassen ist.

Im Streitfall führt der negative Wert des übertragenen Vermögens dazu, dass sich der [X.] um die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung auf 209.861,96 € (= ./. 131.862,69 € ./. 77.999,27 €) erhöht. Damit bleiben zwar die für die Beteiligung aufgewendeten Mittel im Ergebnis unberücksichtigt. Diese Nichtberücksichtigung des [X.]s beruht aber nicht darauf, dass diese Mittel bereits vor der Verschmelzung endgültig verloren waren, sondern darauf, dass der Gesetzgeber in § 18 Abs. 2 [X.] 2002 angeordnet hat, dass ein [X.] außer Ansatz bleibt.

4. Ebenso kann die Teilwertabschreibung nicht infolge eines --auf den 31. Dezember 2005-- vorzunehmenden Wechsels zum [X.] und einer damit ggf. einhergehenden Abrechnung (im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung) gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Aus dem Verweis in § 7 Satz 1 [X.], wonach der Gewerbeertrag nach den Vorschriften des EStG zu ermitteln ist, ergibt sich, dass einkommensteuerrechtliche Zu- und Abrechnungen (Gewinnkorrekturen) beim Wechsel von der Einnahmenüberschussrechnung zum [X.] auch bei der Ermittlung des [X.] zu berücksichtigen sind ([X.] in [X.]/[X.], [X.], § 7 Rz 51).

a) Nach Auffassung des [X.]s war der Kläger schon nicht verpflichtet, auf den 31. Dezember 2005 zum [X.] zu wechseln.

aa) Eine solche Verpflichtung ergibt sich nicht aus § 18 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 [X.] 2002.

(1) § 4 Abs. 1 [X.] 2002 verpflichtet, ebenso wie das [X.] (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 24 [X.] Rz 4; Priester in [X.], [X.], 5. Aufl., § 24 Rz 21), den übernehmenden Rechtsträger nicht dazu, auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine Übernahmebilanz zu erstellen ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 4 [X.] Rz 13; [X.] in [X.]/ Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 4 Rz 18). Gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 [X.] 2002 hat die übernehmende natürliche Person die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter lediglich mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen. Das Gesetz bestimmt weder, dass der übernehmende Rechtsträger diese Werte bilanzieren muss, noch dass er --anders als bei einem Formwechsel (vgl. § 14 Satz 2 [X.] 2002)-- auf den steuerrechtlichen Übertragungsstichtag eine Bilanz erstellen muss.

(2) Die herrschende Meinung im Fachschrifttum geht zwar --im Wesentlichen allerdings ohne Begründung-- davon aus, dass der übernehmende Rechtsträger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, für steuerliche Zwecke eine Übernahmebilanz erstellen muss ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], 6. Aufl., § 4 [X.] Rz 20; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], [X.], 2. Aufl., § 4 Rz 7; Schnitter in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 47; [X.] in [X.]/Edelmann/Bron, a.a.[X.], § 4 Rz 18; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], Umwandlungssteuergesetz, § 4 Rz 17; Staats in [X.], Umwandlungssteuergesetz, § 4 Rz 25; Klingebiel/Patt/ [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., S. 100; a.[X.]/[X.]/[X.], Wechsel der Unternehmensform, 4. Aufl. (1982), S. 149; so wohl auch [X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 4 [X.] Rz 87.1). Der [X.] kann hierfür jedoch keine gesetzliche Grundlage erkennen.

bb) Im Streitfall bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger verpflichtet war, auf den 31. Dezember 2005 eine Eröffnungsbilanz i.S. des § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu erstellen.

Entsteht durch die Verschmelzung einer GmbH auf den Alleingesellschafter erstmals ein abschlusspflichtiges (vollkaufmännisches) Handelsgewerbe (vgl. § 1 HGB), muss der übernehmende Alleingesellschafter eine Übernahmebilanz in Form einer Eröffnungsbilanz nach § 242 Abs. 1 HGB aufstellen (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 24 [X.] Rz 219; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], 6. Aufl., § 24 [X.] Rz 8). Stichtag der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz ist der [X.] i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 6 [X.] (Priester in [X.], a.a.[X.], § 24 Rz 22; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], 6. Aufl., § 24 [X.] Rz 8). Dass im Streitfall dieser Tag der 31. Dezember 2005 gewesen sein könnte, ist nicht ersichtlich. Vielmehr hat das [X.] festgestellt, dass der Kläger eine Eröffnungsbilanz auf den 1. Januar 2006 erstellt hat.

b) Aber selbst wenn der Kläger verpflichtet gewesen sein sollte, auf den 31. Dezember 2005 eine Übernahmebilanz zu erstellen, könnte im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung keine gewinnmindernde Abrechnung in Höhe der geltend gemachten Teilwertabschreibung vorgenommen werden.

aa) Im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung ist der Steuerpflichtige so zu stellen, als hätte er von Anfang an bilanziert ([X.]-Urteile vom 1. Oktober 1992 IV R 97/91, [X.]E 169, 180, [X.] 1993, 284, unter 2., m.w.N.; vom 13. September 2001 IV R 13/01, [X.]E 196, 546, [X.] 2002, 287, unter II.2.). Grundlage der vorzunehmenden Gewinnkorrekturen (Zu- und Abrechnungen) ist die aufzustellende Bilanz (Kanzler, [X.] --[X.]-- 1999, 225). Sie liefert die wesentlichen Berechnungsgrundlagen für die Übergangsgewinnermittlung, mit der es zu vermeiden gilt, dass infolge des Wechsels Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben entweder gar nicht oder doppelt berücksichtigt werden ([X.]-Urteil vom 21. November 1973 I R 252/71, [X.]E 111, 83, [X.] 1974, 314). Im Streitfall bezöge sich diese Übergangsgewinnermittlung ausschließlich auf die Vermögenspositionen des übernehmenden Rechtsträgers (Einzelunternehmen), weil die übertragende Kapitalgesellschaft (GmbH) ihren Gewinn bereits nach [X.] ermittelt hat ([X.] in [X.]/ [X.]/[X.], a.a.[X.], 6. Aufl., § 4 [X.] Rz 20; Schnitter in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 [X.] Rz 47; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 Rz 17). Die Übergangsgewinnermittlung wäre ein von der Verschmelzung getrennt zu beurteilender Vorgang; das Übergangsergebnis wäre nicht Teil des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 [X.] 2002 (ebenso [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 Rz 7, m.w.N.; Bron in [X.]/Edelmann/Bron, a.a.[X.], § 4 Rz 171).

bb) Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies: Bei der Einnahmenüberschussrechnung müsste eine gewinnmindernde Abrechnung in Höhe einer Teilwertabschreibung vorgenommen werden, wenn in der aufzustellenden Bilanz eine GmbH-Beteiligung erstmals mit dem Teilwert anzusetzen wäre (Kanzler/[X.], Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 51; Speich, [X.] 1971, 192, 194). Dies deshalb, weil während der Einnahmenüberschussrechnung eine Teilwertabschreibung nicht möglich war und sich diese infolge des [X.] im Rahmen des [X.]s künftig nicht mehr auswirken könnte. Im Streitfall fände sich jedoch in der Übernahmebilanz, die u.a. den [X.] und die daraus folgenden Ergebnisauswirkungen erfasst ([X.] in [X.]/ [X.]/[X.], a.a.[X.], 6. Aufl., § 24 [X.] Rz 9), keine GmbH-Beteiligung mehr, weil diese durch die Verschmelzung untergeht ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], 6. Aufl., § 24 [X.] Rz 42; [X.] in Semler/Stengel, [X.], 3. Aufl., § 24 Rz 44). Daher wäre es ausgeschlossen, eine GmbH-Beteiligung mit dem Teilwert zu bilanzieren und damit einhergehend eine entsprechende Abrechnung vom Gewinn vorzunehmen. Im Übrigen ginge es nach Auffassung des [X.]s über eine zulässige Gewinnkorrektur hinaus, wollte man die Möglichkeit einer Abrechnung mit der zusätzlichen Fiktion begründen, der Kläger müsse eine logische Sekunde vor Erstellung der Übernahmebilanz noch zusätzlich eine Übergangsbilanz erstellen.

5. Der auf der Verschmelzung beruhende [X.] bleibt für gewerbesteuerrechtliche Zwecke nach § 18 Abs. 2 [X.] 2002 unberücksichtigt. Dort heißt es, dass ein Übernahmegewinn oder -verlust nicht zu erfassen ist. Diese Regelung ist mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vereinbar.

a) Verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab für Regelungen des Gesetzgebers im Unternehmenssteuerrecht, die einen Verlustabzug einschränken oder ausschließen, ist Art. 3 Abs. 1 GG.

aa) Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des Steuerrechts und insbesondere für den des Einkommensteuerrechts vor allem durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (vgl. z.B. Beschluss des [X.] vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, [X.] 127, 224, unter D.I., m.w.N.). Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; vgl. [X.]-Beschluss vom 11. November 1998  2 BvL 10/95, [X.] 99, 280, 290 f., [X.] 1999, 502, 505). Das [X.] hat bisher offengelassen, ob dieses objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. z.B. [X.]-Beschluss in [X.] 127, 224, unter D.I[X.]a, m.w.N.). Danach bedürfen Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (z.B. [X.]-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, [X.] 122, 210, unter [X.], m.w.N.).

bb) Das objektive Nettoprinzip gilt auch für die Gewerbesteuer, weil die Gewerbesteuer im Hinblick auf die Bemessung des [X.] nach den Vorschriften des EStG und des [X.] (§ 7 Satz 1 [X.]) ebenso wie die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer an die Ertragskraft des Unternehmens anknüpft ([X.]-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, [X.] 120, 1, Rz 112 ff.). Allerdings bedingt der Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer in bestimmten Bereichen Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips ([X.]-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10, [X.]E 238, 429, [X.], 498, Rz 30).

b) Es ist verfassungsrechtlich unbedenklich, dass ein [X.] für gewerbesteuerrechtliche Zwecke nicht zu erfassen ist, soweit er auf einem negativen Wert des übertragenen Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft beruht.

aa) Dieser von § 18 Abs. 2 [X.] 2002 [X.] fügt sich nahtlos in das Verlustabzugssystem des [X.] ein, wonach ein Verlustabzug nach § 10a [X.] voraussetzt, dass sowohl die sog. Unternehmensidentität als auch die sog. Unternehmeridentität gegeben ist. Dabei bedeutet Unternehmeridentität, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den [X.] zuvor in eigener Person erlitten haben muss (vgl. [X.]-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, [X.], 364, unter [X.]a, m.w.N.).

bb) Im Regelfall wird der negative Wert des übertragenen Betriebsvermögens auf Verlusten beruhen, die von der Kapitalgesellschaft erwirtschaftet wurden. Bei deren Verschmelzung auf einen übernehmenden Rechtsträger erlischt die Kapitalgesellschaft; es kommt zu einem vollständigen Unternehmerwechsel. § 18 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002 ordnet daher [X.] an, dass der Gewerbeertrag des übernehmenden Rechtsträgers nicht um die vortragsfähigen Verluste der übertragenden Körperschaft i.S. des § 10a [X.] gekürzt werden darf (vgl. Trossen in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 18 Rz 34). Es ist daher auch folgerichtig, beim übernehmenden Rechtsträger eine gewerbesteuerrechtliche Nutzung von [X.]en, die im Ergebnis auf von der Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Verlusten beruhen, auszuschließen.

c) § 18 Abs. 2 [X.] 2002 durchbricht das objektive Nettoprinzip, soweit der [X.] auf dem vom Kläger getragenen [X.] beruht. Dieser Verstoß ist jedoch sachlich gerechtfertigt.

§ 18 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 erklärt --vorbehaltlich des Abs. 2-- § 4 [X.] 2002 für die Ermittlung des [X.] insgesamt für anwendbar. Das sich aus der Verschmelzung beim übernehmenden Rechtsträger anzusetzende Übernahmeergebnis ist daher nach § 4 Abs. 4 bis 7 [X.] 2002 zu berechnen. § 4 Abs. 4 [X.] 2002 führt bei einem negativen Wert des übertragenen Betriebsvermögens dazu, dass sich der --beim Gewerbeertrag nach § 18 Abs. 2 [X.] 2002 nicht zu erfassende-- [X.] um den [X.] erhöht; der [X.] bleibt daher unberücksichtigt. Insoweit liegt ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor, allerdings sachlich gerechtfertigt, weil er die folgerichtige Kehrseite der gewerbesteuerrechtlichen Nichtberücksichtigung eines Übernahmegewinns ist.

aa) Übernahmegewinne werden im Gewerbesteuerrecht bereits seit dem Gesetz zur Änderung des [X.]s vom 28. Oktober 1994 ([X.], 3267) nicht mehr erfasst (vgl. § 18 Abs. 2 [X.] 1995 in dieser Fassung). Die Materialien zu diesem Gesetz enthalten zwar [X.]weit ersichtlich-- keine Begründung dafür, weshalb der Gesetzgeber auf die gewerbesteuerrechtliche Erfassung des Übernahmegewinns verzichtet hat. Nach Auffassung des [X.]s besteht der Zweck dieser Regelung aber darin, eine Mehrfachbelastung ein und desselben Gewinns mit Gewerbesteuer --zum einen auf [X.] der übertragenden Kapitalgesellschaft und zum anderen auf [X.] des übernehmenden [X.] zu vermeiden (Schnitter in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 18 [X.] Rz 62; [X.]/Momen, [X.] --DStR-- 1996, 1799, 1801). Hierbei handelt es sich um ein legitimes Ziel des Gesetzgebers.

Wäre der Übernahmegewinn nicht von der Gewerbesteuer freigestellt, ergäbe sich bei einer Verschmelzung der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person folgende Situation: Bei vorhandenen stillen Reserven im Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft entsteht auf [X.] der Kapitalgesellschaft ein (voll) gewerbesteuerpflichtiger [X.] nach § 3 [X.] 2002, wenn die Kapitalgesellschaft in ihrer Schlussbilanz die [X.] ansetzt (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], 4. Aufl., § 3 [X.] Rz 53, 96; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 18 Rz 13 ff.). Zugleich entsteht beim übernehmenden Rechtsträger --vorausgesetzt er unterliegt der [X.] ein Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2002. Seit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (1. Januar 2001) ist dieser Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 7 Satz 2 [X.] 2002 noch immer (in den Grenzen des Halbeinkünfteverfahrens) zu besteuern, wenn er auf eine natürliche Person entfällt ([X.] in [X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], 4. Aufl., § 18 [X.] Rz 19). Im Übrigen ist ein Übernahmegewinn in voller Höhe steuerfrei (§ 4 Abs. 7 Satz 1 [X.] 2002). Bei vorhandenen offenen Reserven im Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft sind diese bereits mit Gewerbesteuer belastet. Ein gewerbesteuerpflichtiger [X.] kann sich zwar nach § 3 [X.] 2002 nicht ergeben. Es entsteht aber ein Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2002, weil der Buchwert der übernommenen Wirtschaftsgüter (um die offenen Reserven) höher ist als der Buchwert der Anteile (vgl. [X.]/Momen, [X.], 1799, 1801; vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], 4. Aufl., § 4 [X.] Rz 81). Für die Besteuerung des Übernahmegewinns würde wiederum § 4 Abs. 7 [X.] 2002 eingreifen.

Nach alledem handelt es sich bei § 18 Abs. 2 [X.] 2002 weiterhin --jedenfalls soweit der Übernahmegewinn auf eine natürliche Person entfällt-- um eine sachliche Steuerbefreiung (vgl. [X.]-Beschluss vom 9. Januar 2009 IV B 27/08, [X.], 115, [X.] 2011, 393, Rz 13, 17).

bb) Ein [X.] wird hingegen typischerweise dann entstehen, wenn die Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft zwischen ihrer Gründung und der Umwandlung veräußert worden sind und der Erwerber der Anteile die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern mitbezahlt hat. Werden bei der Verschmelzung nach § 3 [X.] 2002 die Buchwerte angesetzt, entsteht nach § 4 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2002 ein [X.].

Es ist nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber --ausgehend vom Gesetzeszweck der Vermeidung einer gewerbesteuerrechtlichen Mehrfachbelastung-- umgekehrt erreichen wollte, dass die im Vermögen der übertragenden Körperschaft befindlichen stillen Reserven infolge einer Verschmelzung nicht insgesamt der Gewerbesteuer entzogen werden. Diese Möglichkeit bestand, weil [X.]e nach § 4 Abs. 5 Satz 1, Abs. 6 [X.] 1995 i.d.[X.] zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 ([X.] 1997, 2590, [X.], 928) --der Vorgängerregelung von § 4 Abs. 6 [X.] 2002 (= [X.] 1995 i.d.[X.] in gewissen Grenzen steuerrechtlich, insbesondere durch das sog. Step-Up-Modell, genutzt werden konnten. Folge hiervon war, dass der Erwerber der Beteiligung im Wege einer postaquisitorischen Umwandlung die in den Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft enthaltenen stillen Reserven steuerfrei vereinnahmen konnte (vgl. [X.], [X.] 2001, 993, 996). Diese Möglichkeit wurde für die Gewerbesteuer bereits durch § 18 Abs. 2 [X.] 1995 i.d.F. des [X.] 1999/ 2000/2002 vom 24. März 1999 ([X.] 1999, 402) mit Wirkung ab dem 1. Januar 1999 beseitigt (vgl. [X.]-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 5/99, [X.]E 191, 571, [X.] 2001, 35). Diese Bestimmung lautete: "Ein Übernahmegewinn oder ein -verlust ist nicht zu erfassen. Eine Aufstockung der Buchwerte nach § 4 Abs. 6 findet für die Gewerbesteuer nicht statt." Das gesetzgeberische Anliegen --die gewerbesteuerrechtliche Verstrickung der im Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft befindlichen stillen Reserven (jedenfalls innerhalb einer bestimmten Haltefrist) aufrechtzuerhalten-- kommt auch in § 18 Abs. 4 [X.] 2002 zum Ausdruck.

cc) Nach alledem ist es nicht zu beanstanden, dass der vom Kläger getragene [X.] bei Ermittlung des [X.] nicht erfasst wird. Der Gesetzgeber hat --unter Verfolgung berechtigter Ziele-- das Übernahmeergebnis für Zwecke der Gewerbesteuer insgesamt für unbeachtlich erklärt. Es ist daher folgerichtig, dass sowohl die durch den [X.] verursachten Betriebseinnahmen (Übernahmewert der übertragenen Wirtschaftsgüter) als auch die hierdurch verursachten Betriebsausgaben ([X.]) nicht berücksichtigt werden.

B. Geänderte Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2006 und 2007

Die Klage gegen diese Bescheide war zulässig, aber unbegründet. Zwar ist der Verlustfeststellungsbescheid nach § 10a [X.] Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung --AO--) hinsichtlich des in den folgenden Erhebungszeitraum vorgetragenen [X.]s für den Verlustfeststellungsbescheid dieses Erhebungszeitraums ([X.]-Urteil vom 17. Januar 2006 VIII R 96/04, [X.], 885, unter [X.], m.w.N.; [X.]/Hofmeister, § 35b [X.] Rz 50). Die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2006 und 2007 sind daher jeweils Folgebescheide des [X.] auf den 31. Dezember 2005. § 42 [X.]O i.V.m. § 351 Abs. [X.] führen aber nach gefestigter Rechtsprechung des [X.] nicht dazu, dass die gegen den Folgebescheid gerichtete Klage, mit der ausschließlich Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid vorgebracht werden, als unzulässig abzuweisen ist (z.B. [X.]-Urteil vom 12. Oktober 2011 VIII R 2/10, [X.] 2012, 776, Rz 10, m.w.N.). Allerdings kann in dem ausschließlich gegen den Folgebescheid geführten Klageverfahren nicht über Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid entschieden werden. Erfährt der Grundlagenbescheid --wie hier der inhaltlich angegriffene Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 2005-- keine Änderung, ist die Klage unbegründet (vgl. [X.]-Beschluss vom 27. September 1972 I B 27/72, [X.]E 107, 8, [X.] 1973, 24).

C. Der [X.] entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O).

D. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.