Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.08.2023, Az. III R 37/20

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob gemäß § 4 Abs. 6 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr 2015 anwendbaren Fassung (UmwStG 2006) die Voraussetzungen für den Abzug eines [X.]s aus der Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen vorliegen.

Mit [X.] erwarb die [X.] sämtliche Anteile an der [X.] An der [X.] waren die im Streitjahr zusammenveranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) und zwei weitere natürliche Personen beteiligt. Der Gesamtkaufpreis für die Anteile an der B-GmbH betrug ... €.

Der Kläger war alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der [X.] Mit Vertrag vom [X.] erwarb er von der [X.] sämtliche Anteile an der B-GmbH zu einem Kaufpreis von ... €.

Mit Vertrag vom [X.] übertrug die B-GmbH ihr Vermögen als Ganzes im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme auf das Einzelunternehmen des [X.], ihres geschäftsführenden [X.] (vgl. § 3 Abs. 2 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes). Die Verschmelzung wurde am [X.] im [X.] eingetragen. Sie erfolgte rückwirkend auf den 01.01.2016 und mit steuerlicher Wirkung zum 31.12.2015 (steuerlicher Übertragungsstichtag).

Die B-GmbH erfasste die übergehenden Wirtschaftsgüter in ihrer steuerlichen Schlussbilanz zum 31.12.2015 grundsätzlich mit den gemeinen Werten (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006). Die den Kläger betreffende Pensionsrückstellung setzte sie gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 mit dem nach § 6a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anwendbaren Fassung (EStG) ermittelten Wert an. Ausweislich der vom [X.] ([X.]) in Bezug genommenen Behördenakten wurden die "Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen" in der Steuerbilanz der B-GmbH zum 31.12.2015 mit 242.544 € passiviert; der entsprechende Wert in der Handelsbilanz der B-GmbH zum 31.12.2015 war 719.391 €.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2015 erklärten die Kläger unter anderem einen Gewinn aus dem Einzelunternehmen des [X.] in Höhe von 235.074 €, darin enthalten ein Gewinn aus der Verschmelzung der B-GmbH auf das Einzelunternehmen nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in Höhe von 263.571,84 €. Diesen Verschmelzungsgewinn ermittelten die Kläger aus steuerpflichtigen gewerblichen Einnahmen gemäß § 7 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe von 453.117,16 € und einem negativen Übernahmeergebnis gemäß § 4 UmwStG 2006 in Höhe von 189.545,32 € ([X.]). Hinsichtlich der Höhe der genannten Beträge besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit. Im Einzelnen ermittelten die Kläger den Verschmelzungsgewinn (263.571,84 €) wie folgt:

Im Einkommensteuerbescheid 2015 vom 22.12.2017 ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) den von den Klägern erklärten [X.] von 189.545,32 € nicht zum Abzug zu, ebenso in den aus anderen Gründen geänderten Bescheiden vom 01.02.2018 und 09.10.2018.

Der Einspruch und die Klage der Kläger blieben erfolglos. Das Urteil des [X.] vom 28.05.2020 - 1 K 148/18 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2020, 1888 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Das [X.] habe § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 beziehungsweise § 7 Satz 1 UmwStG 2006 unzutreffend ausgelegt. Insbesondere habe es sich nicht in dem gebotenen Maße damit auseinandergesetzt, dass die nach § 7 UmwStG 2006 besteuerten offenen Rücklagen zu einem großen Teil aus der Bewertung einer Pensionsrückstellung unterhalb des gemeinen Wertes resultierten. Erforderlich sei bei [X.] eine teleologische Reduktion des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 oder des § 7 Satz 1 UmwStG 2006. Sie stehe nicht im Widerspruch zum Gesetzeszweck, die Einmalbesteuerung der offenen Rücklagen sicherzustellen.

Nach dem Wertansatz gemäß § 6a EStG habe die B-GmbH nur scheinbar über größere offene Rücklagen verfügt. Die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz zum 31.12.2015 sei aber zu niedrig gewesen, um der tatsächlichen [X.] nachzukommen. Die Differenz von 476.847 € zwischen handels- und steuerbilanzieller Pensionsrückstellung habe nicht für Ausschüttungen zur Verfügung gestanden. Nach dem Zweck des § 7 UmwStG 2006, die Besteuerung ausschüttungsfähiger Gewinne auf [X.] der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft sicherzustellen, sei der Differenzbetrag nicht von § 7 UmwStG 2006 zu erfassen.

Soweit die systemlogische Korrektur nicht auf diese Weise erfolge, müsse die Systemwidrigkeit auf [X.] des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 durch Berücksichtigung des [X.]s vermieden werden. Die teleologische Reduzierung müsse dergestalt erfolgen, dass [X.]e, die auf der steuerbilanziellen Bewertung von [X.]en nach § 6a EStG unterhalb des gemeinen Werts beruhten, bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses uneingeschränkt Berücksichtigung fänden. Im Streitfall sei deshalb der [X.] von 189.545,32 € bei der Ermittlung des Verschmelzungsgewinns voll abzugsfähig, da er in voller Höhe auf der steuerlichen Bewertung der [X.] gemäß § 6a EStG beruhe.

Die Besteuerung des Teils der offenen Rücklagen gemäß § 7 UmwStG 2006, der auf den steuerbilanziellen Ansatz der Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG zurückzuführen sei, würde nach Auffassung der Kläger außerdem zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung führen (Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und somit gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--). Hierfür bestehe kein rechtfertigender Grund.

Hilfsweise erhalten die Kläger ihre Klagebegründung aus dem erstinstanzlichen Verfahren in vollem Umfang aufrecht. Vor dem [X.] hatten sie geltend gemacht, dass § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 nicht in einem Betriebsvermögen gehaltene Anteile betreffe. § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 erfasse nach seinem eindeutigen Wortlaut ferner nur entgeltliche Erwerbsvorgänge, die innerhalb von fünf Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag stattgefunden hätten; im Streitfall habe der Kläger die Anteile jedoch erst nach diesem Stichtag erworben. Für die einschränkende Auslegung des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 spreche auch, dass die Vorschrift allein der Verhinderung von Missbräuchen dienen solle (insbesondere der Umgehung einer Einmalbesteuerung); eine missbräuchliche Gestaltung in diesem Sinne liege hier nicht vor.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des Schleswig-Holsteinischen [X.] vom 28.05.2020 - 1 K 148/18 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 09.10.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.11.2018 dahin zu ändern, dass die Einkünfte des [X.] aus Gewerbebetrieb um 189.545,32 € reduziert werden und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Gemäß § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 sei der [X.] von 189.545,32 € nicht zu berücksichtigen. Der Kläger habe die von der Vorschrift erfassten Anteile an der B-GmbH innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben. Für die wegen der Pensionsrückstellung mit der Revision geltend gemachte teleologische Reduktion sei kein Raum. Es überzeuge nicht, dass der Gesetzgeber die Folgewirkungen der von ihm ausdrücklich angeordneten Bewertung der Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG übersehen haben soll. Vielmehr liege eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers vor, an der er trotz Kritik in der Literatur festgehalten habe.

Nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 gelte für [X.] in der steuerlichen Schlussbilanz die [X.] EStG. Die sich nach dieser Vorschrift ergebenden Werte seien für die Berechnung des Übernahmegewinns oder -verlusts (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2006) und für die Besteuerung der offenen Rücklagen (§ 7 Satz 1 UmwStG 2006) zwingend. [X.] habe der Gesetzgeber in § 7 Satz 2 UmwStG 2006 geregelt, dass die Besteuerung der offenen Rücklagen gemäß § 7 Satz 1 UmwStG 2006 unabhängig davon zu erfolgen habe, ob ein Übernahmegewinn oder -verlust nach §§ 4 oder 5 UmwStG 2006 entstehe.

Die Betrachtung der Kläger sei zudem nicht konsequent. Wäre die Pensionsrückstellung im Wege einer teleologischen Reduktion mit dem gemeinen Wert zu bewerten, ergäbe sich insoweit zu Lasten des [X.] ein erhöhter Konfusionsgewinn.

Die Revision ist unbegründet. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der [X.] in Höhe von 189.545,32 € gemäß § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 [X.] 2006 außer Ansatz bleibt (siehe unter 1. und 2.). Eine Rechtfertigung für die von den Klägern mit der Revision begehrte punktuelle teleologische Reduktion ist nicht gegeben (siehe unter 3.). Von der Verfassungswidrigkeit entscheidungserheblicher Vorschriften ist der [X.] nicht überzeugt (siehe unter 4.).

1. Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass sich die steuerlichen Folgen der Verschmelzung auf das Einzelunternehmen des [X.] nach den §§ 3 ff. [X.] 2006 bestimmen und dass im Streitjahr 2015 die Abzugsfähigkeit eines [X.]s in Höhe von 189.545,32 € im Streit steht.

a) Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2006 sind die übergehenden Wirtschaftsgüter bei einer Verschmelzung auf eine natürliche Person in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nach § 3 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2006 gilt für die Bewertung von Pensionsrückstellungen jedoch § 6a EStG, das heißt, es darf höchstens der Teilwert der [X.] gemäß § 6a Abs. 3 EStG passiviert werden.

b) Die Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen beliefen sich in der steuerlichen Schlussbilanz der B-GmbH zum 31.12.2015 auf 242.544 €, wohingegen der entsprechende Wertansatz in der Handelsbilanz der B-GmbH zum 31.12.2015 mit 719.391 € erheblich höher war (Differenz 476.847 €). Der erkennende [X.] ist an die Wertansätze in der Steuerbilanz der B-GmbH zum 31.12.2015 gebunden, nachdem diese im [X.]-Verfahren zwischen den Beteiligten unstreitig waren und die Kläger insoweit auch im Revisionsverfahren keinen zulässigen und begründeten Revisionsgrund vorgebracht haben (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

c) Ebenfalls in zutreffender Weise ging das [X.] davon aus, dass sich die Frage der steuerlichen Abzugsfähigkeit des [X.]s in dem wegen des steuerlichen Übertragungsstichtags (31.12.2015) maßgeblichen Veranlagungszeitraum 2015 stellt und dass sich der [X.] nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auf 189.545,32 € beläuft.

2. Dieser [X.] ist nach § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 [X.] 2006 nicht abzugsfähig.

a) Infolge des [X.] ergibt sich ein Übernahmegewinn oder [X.] (vgl. § 4 Abs. 4 [X.] 2006). Der Übernahmegewinn vermindert sich beziehungsweise der [X.] erhöht sich um die Bezüge, die nach § 7 [X.] 2006 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 4 Abs. 5 [X.] 2006). Soweit ein Übernahmegewinn auf eine natürliche Person entfällt, sind die Vorschriften des Teileinkünfteverfahrens anzuwenden (§ 4 Abs. 7 [X.] 2006 i.V.m. § 3 Nr. 40, § 3c EStG). Ein [X.] ist nur unter den besonderen Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 [X.] 2006 abzugsfähig. Bei der Verschmelzung einer GmbH auf eine natürliche Person, wie sie im Streitfall vorliegt, kann der [X.] in Höhe von 60 % des [X.], höchstens jedoch in Höhe von 60 % der Bezüge im Sinne des § 7 [X.] 2006 zu berücksichtigen sein (§ 4 Abs. 6 Satz 4 [X.] 2006). Ganz unberücksichtigt ("außer Ansatz") bleibt ein [X.] nach § 4 Abs. 6 Satz 6 [X.] 2006 abweichend von § 4 Abs. 6 Satz 2 bis 5 [X.] 2006, soweit bei Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG nicht zu berücksichtigen wäre (Alternative 1) oder soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden (Alternative 2).

b) Soweit die Kläger in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht haben, bei der Annahme eines etwaigen Verlustabzugsverbots gemäß § 4 Abs. 6 [X.] 2006 sei auf das im Streitfall positive Übernahmeergebnis erster Stufe und nicht auf das im Streitfall negative Übernahmeergebnis zweiter Stufe abzustellen, steht dies im Widerspruch zur Gesetzessystematik. Nach ihr führt die in § 4 Abs. 5 [X.] 2006 vorgesehene Kürzung um die Kapitaleinkünfte im Sinne des § 7 [X.] 2006 zu einer Verminderung des Übernahmegewinns beziehungsweise zu einer Erhöhung des [X.]s. Erst im [X.] daran stellt sich die Frage, ob und inwieweit aus § 4 Abs. 6 [X.] 2006 (und insbesondere aus dessen Satz 6) ein Verlustabzugsverbot folgt. § 4 Abs. 6 [X.] 2006 setzt daher einen sich aus der Anwendung der Absätze 4 und 5 ergebenden [X.] voraus, das heißt ein negatives Übernahmeergebnis auf der zweiten Stufe.

c) Im Gegensatz zur Alternative 1 sind die Voraussetzungen der Alternative 2 des § 4 Abs. 6 Satz 6 [X.] 2006 im Streitfall erfüllt. Dies hat zur Folge, dass der [X.] des [X.] von 189.545,32 € außer Ansatz bleibt. Der Kläger hat die Anteile an der übertragenden Körperschaft (B-GmbH) im Sinne des Tatbestands der Alternative 2 "innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag" entgeltlich erworben.

aa) Wie das [X.] zu Recht entschieden hat, bezieht sich § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 [X.] 2006 auf sämtliche Anteile, die an der Ermittlung des negativen Übernahmeergebnisses gemäß § 4 Abs. 4 und 5 [X.] 2006 teilnehmen; die Vorschrift ist unabhängig davon anwendbar, ob die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen oder --wie nach den Feststellungen des [X.] im [X.] im Betriebsvermögen gehalten werden ([X.] in [X.]/Edelmann/[X.], [X.], § 4 Rz 341; [X.] in [X.], [X.], § 4 Rz 130; [X.] in [X.] - [X.], § 4 Rz 236); [X.] [X.]/[X.]/Möller-Gosoge, [X.]. [15.09.2023] § 4 Rz 531; [X.]/[X.] in Dötsch/[X.]/[X.] --D/P/M--, [X.], § 4 Rz 154; [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 4 [X.] Rz 138; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 4 Rz 178).

bb) Ebenfalls zu Recht hat das [X.] die weiteren Voraussetzungen der Alternative 2 des § 4 Abs. 6 Satz 6 [X.] 2006 bejaht. Anteilserwerbe am steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen im Sinne des Gesetzes innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag (vgl. hierzu Schreiben des [X.] vom 11.11.2011, sog. [X.] 2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 04.43; ähnlich [X.] in [X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 56; [X.] in [X.], [X.] § 4 Rz 130; [X.]/[X.]/[X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 41a; [X.]/[X.] in D/P/M, [X.], § 4 Rz 156; Schnitter in [X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 225; eher zweifelnd oder die Auffassung der Finanzverwaltung bzw. der Vorinstanz nur berichtend Bohnhardt in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 4 Rz 309; [X.] in [X.]/Edelmann/[X.], [X.], § 4 Rz 348; [X.] in [X.] - [X.], § 4 Rz 243; [X.], Betriebs-Berater 2021, 1778; [X.] in [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 4 [X.] Rz 141; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 4 Rz 179; a.[X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 4 [X.] Rz 950 und 955).

(1) Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 [X.] 2006 fehlt es im Fall des [X.] zwar bei isolierter Betrachtung an einem Anteilserwerb innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Der Kläger erwarb die Anteile an der B-GmbH erst am [X.], während der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2006) bereits der 31.12.2015 war. Chronologisch erfolgte der Anteilserwerb daher erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, so dass der Wortlaut des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 [X.] 2006 für sich betrachtet nicht erfüllt wäre.

(2) Bei systematischer Gesetzesauslegung ist § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 [X.] 2006 aber im Zusammenhang mit der nachfolgenden Vorschrift des § 5 [X.] 2006 zu lesen. Gemäß § 5 Abs. 1 [X.] 2006 ist der Gewinn des Anteilseigners (übernehmender Rechtsträger), wenn er die Anteile an der übertragenden Körperschaft erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft hat, so zu ermitteln, als hätte er die Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft. Entgegen der von den Klägern in der mündlichen Verhandlung dargelegten Auffassung ist die Fiktion des § 5 Abs. 1 [X.] 2006 im Rahmen des § 4 Abs. 6 Satz 6 [X.] 2006 zu beachten, ohne dass es hierfür eines ausdrücklichen Verweises in § 4 Abs. 6 [X.] 2006 bedarf. Denn sowohl § 4 Abs. 6 Satz 6 [X.] 2006 als auch § 5 Abs. 1 [X.] 2006 beziehen sich auf die Ermittlung des Gewinns des übernehmenden Rechtsträgers.

Ungeachtet des tatsächlichen Erwerbs im ... 2016 ist danach im Streitfall von einem fiktiven Anteilserwerb des [X.] am 31.12.2015 (dem steuerlichen Übertragungsstichtag im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2006) auszugehen. Hieraus allein folgt allerdings noch nicht zwingend, dass der Anteilserwerb im Sinne des Gesetzes "innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag" erfolgt ist. Es ließe sich nämlich auch die Auffassung vertreten, dass ein Erwerb der Anteile an der übertragenden Körperschaft vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag spätestens am Vortag dieses Tages (hier am 30.12.2015) erfolgt sein muss, mit anderen Worten nicht erst am steuerlichen Übertragungsstichtag selbst (hier am 31.12.2015) erfolgt sein kann.

(3) Für die Einbeziehung des am steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgten Anteilserwerbs in den [X.] spricht jedoch die entsprechende Anwendung des bürgerlich-rechtlichen Fristenrechts (vgl. § 108 Abs. 1 der Abgabenordnung i.V.m. §§ 187, 188 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --[X.]--). Es handelt sich bei der [X.] des § 4 Abs. 6 Satz 6 [X.] 2006 um eine "rückwärtslaufende Frist" (vgl. [X.]/Repgen (2019), [X.], § 187 Rz 7), das heißt um eine Frist, die von einem späteren Zeitpunkt zu einem früheren Zeitpunkt und somit zurück in die Vergangenheit läuft (vgl. zur [X.] auch die Urteile des [X.] --[X.]-- vom 06.06.2001 - II R 56/00, [X.], 423, [X.], 96 und vom 28.03.2012 - II R 43/11, [X.], 192, [X.], 599). Der Tag, an dem das fristauslösende Geschehen stattfindet, ist trotz des unterschiedlichen Fristbeginns sowohl bei einer sogenannten Ereignisfrist (§ 187 Abs. 1 [X.]) als auch bei einer sogenannten Beginnfrist (§ 187 Abs. 2 [X.]) in den [X.] einzubeziehen; mit der Annahme einer Ereignisfrist wird für die betreffende Frist nämlich lediglich eine im Vergleich zur Beginnfrist verlängernde Berechnungsweise festgelegt (vgl. [X.]/Repgen (2019), [X.], § 187 Rz 2 ff., wonach das fristauslösende Ereignis auch dann innerhalb der Frist liegt, wenn die nach ganzen Tagen erfolgende Berechnung der Fristdauer erst am Folgetag beginnt). Schon deshalb ist im Streitfall die Einbeziehung des 31.12.2015 unabhängig davon zu bejahen, von welcher Art der Frist im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs ausgegangen wird (a.[X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 4 [X.] Rz 950 und 955). Darauf, wann die [X.] endet beziehungsweise ob wegen der Annahme einer Ereignisfrist im Streitfall auch der 31.12.2010 noch als innerhalb des [X.]s im Sinne des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 [X.] 2006 liegend anzusehen wäre, kommt es für die das Streitjahr 2015 betreffende Entscheidung nicht an.

(4) Für die Auffassung, den steuerlichen Übertragungsstichtag in den [X.] der Alternative 2 des § 4 Abs. 6 Satz 6 [X.] 2006 einzubeziehen, spricht auch die teleologische Auslegung der Norm. In der Begründung des Gesetzentwurfs brachte die Bundesregierung zwar nur knapp zum Ausdruck, dass § 4 Abs. 6 Satz 6 [X.] 2006 der "Verhinderung von Missbräuchen" diene (vgl. BTDrucks 16/2710, S. 39). Das allein erlaubt noch keine klare Konkretisierung des Beginns und des Endes der [X.]. Gleichwohl besteht nach der Zwecksetzung, Anteilserwerbe "innerhalb der letzten fünf Jahre" mit einer Sonderregelung zur "Missbrauchsverhinderung" zu erfassen, kein sachlicher Grund für eine unterschiedliche Behandlung eines Anteilserwerbs am Vortag des steuerlichen Übertragungsstichtags einerseits und eines Anteilserwerbs am steuerlichen Übertragungsstichtag andererseits. Zur Vermeidung einer zweckwidrigen Ungleichbehandlung ist die Einbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags in die [X.] vielmehr zu bejahen. Da § 4 Abs. 6 Satz 6 [X.] 2006 der Missbrauchsverhinderung dienen soll und die Missbrauchsgefahr mit größerer zeitlicher Entfernung vom Übertragungsstichtag abnimmt, entspricht es dem Sinn und Zweck der Norm, den Übertragungsstichtag miteinzubeziehen. Denn hier ist die zeitliche Nähe zum Übertragungsstichtag und damit nach der Wertung des Gesetzgebers die Missbrauchsgefahr am größten.

(5) Danach sind die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 [X.] 2006 im Streitfall erfüllt. Da der tatsächlich erst im [X.] erfolgte Anteilserwerb auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.2015) zurückzubeziehen ist (§ 5 Abs. 1 [X.] 2006), liegt er im Sinne des Gesetzes innerhalb des für den Abzug des [X.]s nach § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 [X.] 2006 schädlichen [X.]s.

3. Eine teleologische Reduktion des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 [X.] 2006 ist nicht geboten. Dasselbe gilt für § 7 [X.] 2006, insbesondere lässt sich die von den Klägern geltend gemachte "punktuelle" oder "isolierte" teleologische Reduktion nicht auf das [X.]-Urteil vom [X.] ([X.], 13, [X.], 501) stützen.

a) Die teleologische Reduktion einer Gesetzesbestimmung zielt darauf ab, den Geltungsbereich der Norm mit Rücksicht auf ihren Zweck gegenüber ihrem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken. Sie ist jedoch nicht schon dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr kommt eine teleologische Reduktion grundsätzlich nur in Betracht, wenn die Auslegung nach dem Wortlaut zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. [X.]-Urteile vom 26.06.2007 - IV R 9/05, [X.], 173, [X.], 893, Rz 25 ff.; vom 22.10.2015 - IV R 37/13, [X.], 68, [X.], 919, Rz 24; vom 13.12.2022 - VIII R 23/20, [X.], 132, [X.] 2023, 480, Rz 19 und vom 09.03.2023 - IV R 25/20, [X.], 545, [X.] 2023, 836, Rz 25).

b) Diese Voraussetzungen einer teleologischen Reduktion sind im Streitfall im Hinblick auf § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 [X.] 2006 nicht erfüllt.

aa) Das durch den Gesetzgeber bewusst angeordnete "Außer-Ansatz-Bleiben" des [X.]s bewirkt kein sinnwidriges, sondern ein dem Zweck des Gesetzes entsprechendes Ergebnis (vgl. zum Zweck des § 4 Abs. 6 [X.] 2006, zur Entstehungsgeschichte, zur Verneinung einer teleologischen Reduktion mit dem Ziel der Berücksichtigung eines [X.]s sowie insbesondere zur Rechtfertigung der vom Gesetzgeber gewählten Lösung durch [X.] das [X.]-Urteil vom 22.10.2015 - IV R 37/13, [X.], 68, [X.], 919, Rz 23 ff.; zur Kritik am Gesetz vgl. [X.]/[X.], Der Betrieb 2006, 1525, 1532; [X.]/[X.], [X.] 2007, 173, 180; Blöchle/[X.], Internationales Steuerrecht 2008, 87, 94; [X.], [X.] 2008, 943, 947 ff.; vgl. in diesem Zusammenhang auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 4 Rz 184 ff.). Bereits bei der Vorgängervorschrift des § 4 Abs. 6 [X.] 2002 ([X.] 1995 i.d.[X.] und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom [X.]) hatte der [X.] eine teleologische Reduktion verneint (vgl. [X.]surteil vom 05.11.2015 - III R 13/13, [X.], 322, [X.], 468, Rz 47 ff.).

bb) Das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung ist, auch wenn deren Verhinderung den Gesetzgeber zur Normsetzung veranlasst hat, kein Tatbestandsmerkmal des § 4 Abs. 6 Satz 6 [X.] 2006. Die Norm findet vielmehr auch dann Anwendung, wenn eine derartige Gestaltung nicht vorliegt und das Ergebnis als "überschießend" verstanden werden könnte (vgl. [X.]-Urteil vom 22.10.2015 - IV R 37/13, [X.], 68, [X.], 919, Rz 41). Denn ebenso wie vom [X.] jüngst zur Vorschrift des § 2 Abs. 4 Satz 3 [X.] 2006 entschieden (vgl. Urteil vom 12.04.2023 - I R 48/20, [X.]/NV 2023, 1165, Rz 15), lässt der eindeutige Normwortlaut des § 4 Abs. 6 Satz 6 [X.] 2006 eine teleologische Reduktion der Norm nicht zu.

cc) Insbesondere führen auch die von den Klägern im Revisionsverfahren in den Vordergrund ihrer Argumentation gestellte Pensionsrückstellung und deren Bewertung in der Steuerbilanz gemäß § 6a EStG nicht zu einem sinn- oder zweckwidrigen Ergebnis. Zum einen sind Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz nicht nur bei Pensionsrückstellungen denkbar. Zum anderen wird der Wertansatz gemäß § 6a EStG durch die Vorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2006 ausdrücklich angeordnet, die Bewertung nach § 6a EStG entspricht also dem Zweck des Gesetzes (vgl. hierzu auch die [X.] in § 11 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und § 24 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] 2006).

dd) Gegen die teleologische Reduktion des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 [X.] 2006 spricht nicht zuletzt auch, dass der Gesetzgeber seit dessen Inkrafttreten keine Veranlassung für dessen Änderung gesehen hat. Dass der Gesetzeswortlaut gemessen am Gesetzeszweck zu weit gefasst wäre und ein Versehen des Gesetzgebers vorliegen könnte, ist auch insofern nicht ersichtlich.

c) Eine teleologische Reduktion des § 7 [X.] 2006, die --zumindest bei isolierter [X.] ebenfalls zu den im Sinne des Klageantrags geringeren Einkünften des [X.] aus Gewerbebetrieb im Streitjahr führen könnte, ist ebenfalls nicht geboten.

aa) Nach § 7 Satz 1 [X.] 2006 ist dem Anteilseigner der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des [X.] ([X.]), der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 [X.] ergibt, in dem Verhältnis der Anteile zum Nennkapital der übertragenden Körperschaft als Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen. Dies gilt gemäß § 7 Satz 2 [X.] 2006 unabhängig davon, ob für den Anteilseigner ein Übernahmegewinn oder [X.] nach § 4 oder § 5 [X.] 2006 ermittelt wird. Gegebenenfalls erfolgt nach § 20 Abs. 8 EStG eine Umqualifizierung der Einnahmen (vgl. [X.]-Urteile vom [X.], [X.], 13, [X.], 501, Rz 16 und vom 09.05.2019 - IV R 13/17, [X.], 430, [X.], 754, Rz 37).

Im Streitfall betragen die gemäß § 7 Satz 1 [X.] 2006 nach dem Wortlaut anzusetzenden Einnahmen 755.195,26 € (vor Anwendung des Teileinkünfteverfahrens). Die für die Berechnung relevanten Beträge sind zwischen den Beteiligten ihrer Höhe nach unstreitig und für den [X.] bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

bb) Der Zweck der Zurechnung nach § 7 [X.] 2006 durch eine Fiktion der Totalausschüttung besteht neben der Sicherstellung des [X.] darin, zu verhindern, dass bisher unbesteuerte Gewinnrücklagen dadurch endgültig der Besteuerung entzogen werden, dass sie nach der Umwandlung in ein Personenunternehmen ohne ertragsteuerliche Belastung entnommen werden können (vgl. [X.]-Urteil vom [X.], [X.], 13, [X.], 501, Rz 15 und 23). Soweit die steuerliche Bewertungsvorschrift des § 6a EStG dazu führt, dass in der Steuerbilanz ein höheres Eigenkapital als in der Handelsbilanz ausgewiesen wird, besteht gemessen an dem dargelegten Zweck des § 7 [X.] 2006 keine Veranlassung für eine teleologische Reduktion. Denn § 7 [X.] 2006 stellt explizit auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital ab, und zwar unabhängig davon, ob und gegebenenfalls aus welchem Grund dieses höher als das in der Handelsbilanz ausgewiesene Eigenkapital ist. Eine Sonderstellung der Pensionsrückstellung, deren steuerliche Bewertung nach § 6a EStG durch § 3 Abs. 1 Satz 2 und weitere Vorschriften des [X.] 2006 ausdrücklich angeordnet wird, ist insoweit nicht gegeben.

cc) Aus der im [X.]-Urteil vom [X.] ([X.], 13, [X.], 501) bejahten teleologischen Reduktion des § 7 [X.] 2006 kann eine solche für den Streitfall ebenfalls nicht abgeleitet werden. Der IV. [X.] des [X.] hat den Begriff des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals unter Verweis auf den Gesetzeszweck einschränkend dahin ausgelegt, dass ein außerbilanziell gebildeter und dem Gewinn noch nicht nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzugerechneter Investitionsabzugsbetrag das steuerbilanzielle Eigenkapital im Sinne des § 7 Satz 1 [X.] 2006 mindere (vgl. [X.]-Urteil vom [X.], [X.], 13, [X.], 501, Rz 22 ff. mit Nachweisen auch zur Gegenmeinung, Rz 30; dem Urteil zustimmend z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 7g EStG, Rz 6; zweifelnd z.B. [X.]/[X.], EStG, 42. Aufl., § 7g Rz 47). Diese vom [X.] bejahte teleologische Reduktion des § 7 Satz 1 [X.] 2006 betrifft aber nur diejenigen Beträge, für die nach § 247 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs in dessen Fassung vor Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.05.2009 ([X.]) ein Sonderposten mit Rücklageanteil in der Handels- und Steuerbilanz gebildet werden konnte (vgl. dazu auch § 273 [X.] und Art. 67 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch). Beträge wie die [X.] gemäß § 7g EStG a.F. wurden passiviert und führten so [X.] als der außerbilanzielle [X.] zu einer Verringerung des steuerlichen Eigenkapitals. Demgegenüber waren Pensionsrückstellungen im Streitjahr nach wie vor in der Handelsbilanz wie auch in der Steuerbilanz zu passivieren. Lediglich die Bewertung der Pensionsrückstellung ist durch § 6a EStG steuerrechtlich besonders geregelt. Ein unterschiedlicher Wertansatz in der Handels- und Steuerbilanz als solcher rechtfertigt hingegen keine teleologische Reduktion, da auch auf [X.] des § 7 [X.] 2006 kein sinn- oder zweckwidriges, sondern ein dem Normzweck entsprechendes Ergebnis resultiert.

dd) Da die Voraussetzungen für eine teleologische Reduktion nicht vorliegen, muss erst recht die von den Klägern erstrebte "punktuelle" beziehungsweise "isolierte" Normreduktion ausscheiden. Auf den zutreffenden Einwand des [X.], dass sich nach der Argumentation der Kläger ein höherer Konfusionsgewinn ergäbe (vgl. dazu § 6 Abs. 1 [X.] 2006), muss nicht mehr eingegangen werden.

4. Der erkennende [X.] ist mit Blick auf das Streitjahr 2015 schließlich weder von der Verfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 [X.] 2006 noch von jener des § 7 [X.] 2006 überzeugt.

a) In Übereinstimmung mit den einschlägigen bereits ergangenen Entscheidungen ist davon auszugehen, dass die Verlustabzugsbeschränkung gemäß § 4 Abs. 6 [X.] 2006 trotz nicht ausgeräumter rechtspolitischer Zweifel bezüglich ihres weiten Anwendungsbereichs in den für den Streitfall relevanten Punkten verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist und insbesondere nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt (vgl. [X.]-Urteil vom 22.10.2015 - IV R 37/13, [X.], 68, [X.], 919 und vorgehend [X.] Nürnberg, Urteil vom 18.09.2013 - 3 K 1205/12, [X.]Entscheidungsdienst 2014, 1035, Rz 32 ff.; vgl. auch [X.] in [X.] - [X.], § 4 Rz 48, sowie zur Vorinstanz des vorliegenden Revisionsverfahrens die Anmerkung von [X.], E[X.] 2020, 1888, m.w.N.; vgl. zur früheren Gesetzesfassung des § 4 Abs. 6 [X.] 2002 ferner die [X.]-Urteile vom 24.06.2014 - VIII R 35/10, [X.]E 245, 565, [X.], 916, Rz 20 f., 22 ff. und vom 28.09.2017 - IV R 51/15, [X.]/NV 2018, 246, Rz 24 sowie das [X.]surteil vom 05.11.2015 - III R 13/13, [X.], 322, [X.], 468).

Ein Verfassungs- beziehungsweise [X.] wegen einer konkreten Mehrfach- oder Doppelbesteuerung wird in der Revisionsbegründung im Übrigen zwar behauptet, aber nicht substantiiert nach Maßgabe der verfassungsgerichtlichen Prüfungsmaßstäbe dargelegt (vgl. hierzu Beschluss des [X.] vom 28.07.2023 - 2 BvL 22/17, [X.] Steuerrecht 2023, 2051, Rz 43 ff.). Die Kläger haben sich zur Geltendmachung der behaupteten Verfassungswidrigkeit zudem nicht auf Fundstellen aus dem Schrifttum berufen können (vgl. z.B. Schnitter in [X.]/[X.], [X.], § 4 U Rz 207a, mit Verweis auf die bisherige Rechtsprechung, in der die Frage der Verfassungsmäßigkeit bejaht wurde).

b) Hinsichtlich der Vorschrift des § 7 [X.] 2006, soweit diese für die im Streit stehenden gewerblichen Einkünfte des [X.] erheblich ist, sieht der [X.] gleichfalls keine Anhaltspunkte, die für eine Verfassungswidrigkeit sprechen könnten.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.