Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 03.11.2022, Az. XI R 21/21

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Übertragung von Guthabenkarten oder Gutscheincodes für den Erwerb digitaler Inhalte für das [[[X.].].].]-Network ([[[X.].].].]), sogenannten (sog.) [[[X.].].].]-Cards, der Umsatzsteuer unterliegt.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, vertrieb im Besteuerungszeitraum 2019 (Streitjahr) über ihren Internetshop Guthabenkarten oder Gutscheincodes zum Aufladen von Nutzerkonten für [[[X.].].].]. Herausgeber der [[[X.].].].]-Cards war im Streitjahr [[[X.].].].] mit Sitz in [[[X.].].].], [[[X.].].].]. Die Gutscheincodes ermöglichten dem Erwerber die Aufladung seines [[[X.].].].]-Nutzerkontos mit einem näher bestimmten Nennwert in [[[X.].].].]. Nach der Kontoaufladung konnten vom Kontoinhaber im [[[X.].].].]-Store von [[[X.].].].] digitale Inhalte zu den dort angeführten Preisen erworben werden.

Die [[[X.].].].]-Cards wurden von [[[X.].].].] mit unterschiedlicher Länderkennung über verschiedene Zwischenhändler vertrieben. Für Kunden mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort im Inland und einem [[[X.].].].] [[[X.].].].]-Nutzerkonto war die Kennung [[[X.].].].] vorgesehen. Im Internetshop der Klägerin ist hierzu ausgeführt:

Die auf der Internetseite des [[[X.].].].] von [[[X.].].].] veröffentlichten Nutzungsbedingungen für [[[X.].].].]-Gutscheincodes bestimmten:

Für die Teilnahme am [[[X.].].].] wurde durch [[[X.].].].] unter anderem (u.a.) bestimmt:

Im Streitjahr bezog die Klägerin die [[[X.].].].]-Cards der [[[X.].].].] von Lieferanten aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet ([[X.].] und [[X.].]) unter Angabe ihrer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. [[X.].] und [[X.].], die weder im [[X.].] noch im Inland, sondern in anderen Mitgliedstaaten ansässig waren, hatten die [[[X.].].].]-Cards zuvor von [[[X.].].].] erworben. Die Klägerin erfasste in ihren Steueranmeldungen (Steuererklärungen) weder den Erwerb der [[[X.].].].]-Cards von [[X.].] und [[X.].] noch die Übertragung der [[[X.].].].]-Cards an die Endkunden (Endverbraucher). Sie ging dabei davon aus, dass es sich bei den [[[X.].].].]-Cards um Wert- oder [[X.].]e handele. Bei der Veräußerung der [[[X.].].].]-Cards sei der Wohnsitz oder der Ansässigkeitsort des Endkunden nicht sicher bekannt, so dass der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht sicher bestimmbar sei. Die von [[[X.].].].] den jeweiligen Gutscheinen zugewiesene Länderkennung reiche zur sicheren Bestimmung des [[X.].] nicht aus, da [[[X.].].].] die Angaben der Kunden bei der Eröffnung der [[[X.].].].]-Nutzerkonten und deren spätere Nutzung nicht überprüfe. Eine Vielzahl im Ausland ansässiger [[[X.].].].]-Kunden hätte u.a. aufgrund von Preisvorteilen ein [[X.].] Nutzerkonto eröffnet und ebenfalls bei ihr, der Klägerin, Karten mit der Kennung [[[X.].].].] eingekauft.

Das vormals für die Besteuerung der Klägerin zuständige Finanzamt ([[X.].]) sah nach einer [[X.].] die Umsätze der Klägerin mit [[[X.].].].]-Cards als im Inland steuerbar an, weil diese mit der Kennung [[[X.].].].] von [[[X.].].].] ausschließlich für Endkunden mit Wohnsitz im Inland und einem [[[X.].].].] Nutzerkonto bestimmt seien, weshalb sich der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 UStG im Inland befinde. Dass Erwerber mit Wohnsitz im Ausland die vorgegebene regionale Nutzungsbeschränkung durch bewusst wahrheitswidrige Angaben, Missachtung der Nutzungsbedingungen von [[[X.].].].] und/oder Verschleierung ihrer IP-Adresse möglicherweise umgehen könnten, sei nicht ausschlaggebend für die steuerrechtliche Einordnung des Gutscheins; es sei vielmehr Sache der Klägerin dafür Sorge zu tragen, Karten mit der Kennung [[[X.].].].] nicht an Kunden mit Wohnsitz im Ausland zu verkaufen. Für die Einordnung der Karten als Waren- oder Einzweck-Gutscheine spreche auch, dass [[[X.].].].] die Karten als solche in den Verkehr gebracht habe und diese in der weiteren Leistungskette von allen anderen Beteiligten auch so behandelt worden seien. Allerdings nahm das [[X.].] Umsätze von [[[X.].].].]-Cards der Kennung [[[X.].].].], die an Kunden mit Wohnsitz im Ausland ausgegeben wurden, von der Besteuerung aus.

Das [[X.].] setzte die [[X.].] für das 1. Kalendervierteljahr des Streitjahres zuletzt mit Einspruchsentscheidung vom 23.12.2020 entsprechend fest. Das Finanzgericht (FG) wies mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1322 veröffentlichten Urteil die Klage --auch wegen des das vorliegende Verfahren nicht betreffenden [[X.].] als unbegründet ab.

Während des Revisionsverfahrens kam es aufgrund Sitzverlegung der Klägerin auf der Beklagtenseite zu einem [[X.].]. Der nunmehr zuständige Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) hat am 31.05.2021 einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für das Streitjahr erlassen, der gemäß § 121 Satz 1 in Verbindung mit (i.V.m.) § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Mit Beschluss vom [[X.].] - [[[X.].].].]I R 11/21 hat der erkennende Senat das Verfahren wegen Umsatzsteuer für das Streitjahr abgetrennt und führt dieses nunmehr unter dem Aktenzeichen [[[X.].].].]I R 21/21 fort.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 3a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 13 bis 15 UStG und begehrt, dass die Umsätze von [[[X.].].].]-Cards als nicht steuerbar erfasst werden. Da der Leistungsort und die geschuldete Steuer nicht feststünden, handele es sich um einen [[X.].], dessen Übertragung nicht der Umsatzsteuer unterliege. Die [[[X.].].].]-Cards enthielten keine Kennzeichnung als Einzweck-Gutschein oder eine Beschränkung der mit ihnen zu beziehenden Leistung auf eine Gattung, sondern sie bezögen sich auf das gesamte Angebot des [[[X.].].].], weshalb im Zeitpunkt der Übertragung der [[[X.].].].]-Cards weder die Leistung hinreichend bestimmt sei noch der betreffende Steuersatz bestimmt werden könne. Falls im Übrigen sie, die Klägerin, auf ihre Umsätze Umsatzsteuer entrichten müsste, würde sie gegenüber Händlern mit Sitz im Ausland benachteiligt, die --soweit ihr bekannt-- sämtlich ihre entsprechenden Umsätze ohne Umsatzsteuer auswiesen.

Das [X.] tritt der Revision entgegen und verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.

Durch Beschluss vom 16.08.2022 - [[[X.].].].]I S 4/21 (AdV) ([X.], 456, BFH/NV 2022, 1261), hat der vorlegende Senat wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung gewährt.

Der Senat setzt das Verfahren aus und legt dem [[[X.].].] ([[[X.].].]) die im Tenor genannten Fragen gemäß [[[X.].].]rt. 267 [[[X.].].]bs. 3 des Vertrags über die [[[X.].].]rbeitsweise der [[[X.].].] ([[[X.].].]) zur Vorabentscheidung vor.

1. Die maßgeblichen Vorschriften und [[[X.].].]estimmungen

a) Unionsrecht

[[[X.].].]rt. 30a der Richtlinie 2006/112/[[[X.].].] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der Fassung vom 27.06.2016 (MwStSystRL)

[[[X.].].]rt. 30b MwStSystRL

[[[X.].].]rt. 44 MwStSystRL

[[[X.].].]rt. 58 MwStSystRL

[[[X.].].]rt. 65 MwStSystRL

[[[X.].].]rt. 7 der Durchführungsverordnung ([[[X.].].]) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/[[[X.].].] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem [[[X.].].] ([[[X.].].]mtsblatt der Europäischen Union --[[[X.].].][[[X.].].]l[[[X.].].]--2011, Nr. L 77, 1)

b) Nationales Recht

§ 3 [[[X.].].]bs. 13 bis 15 UStG

§ 3a UStG

§ 27 [[[X.].].]bs. 23 UStG

2. Vorbemerkungen zur ersten Vorlagefrage

a) Einmalige Übertragung des Gutscheins

[[[X.].].]rt. 30a Nr. 2 MwStSystRL ist unproblematisch anwendbar, wenn zum [[[X.].].]eispiel der im Inland ansässige Steuerpflichtige ([[[X.].].]), der eine Dienstleistung (oder dem gleichgestellt eine Lieferung) zu erbringen beabsichtigt, hierüber einen Gutschein auf den gleichfalls im Inland ansässigen Empfänger ([[[X.].].]) überträgt, der diese Dienstleistung als Endverbraucher zu beziehen beabsichtigt. Stehen der Ort und die Mehrwertsteuer im Sinne (i.S.) des [[[X.].].]rt. 30a Nr. 2 MwStSystRL für diese Dienstleistung fest, liegt ein sogenannter Einzweck-Gutschein vor, auf den [[[X.].].]rt. 30b [[[X.].].]bs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL anzuwenden ist. Durch diese [[[X.].].]estimmung wird der Steuertatbestand vorverlagert. Denn danach gilt bereits die Übertragung des Gutscheins als Erbringung der Dienstleistung, so dass die (gegebenenfalls --ggf.-- später erfolgende) tatsächliche Erbringung der Dienstleistung "nicht als unabhängiger Umsatz" gilt und damit im Hinblick auf die bereits zuvor erfolgte [[[X.].].]esteuerung der [[[X.].].] nicht mehr zu besteuern ist.

b) Mehrfache Übertragung des Gutscheins

aa) [[[X.].].]bwandlung des [[[X.].].]eispiels

Demgegenüber bestehen [[[X.].].] für den Fall, dass [[[X.].].] den Gutschein im eigenen Namen auf den in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen [[[X.].].] (als Zwischenhändler) überträgt, der diesen seinerseits im eigenen Namen auf [[[X.].].] überträgt. Nach [[[X.].].]rt. 30b [[[X.].].]bs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL kommt es dann zu einer Umsatzverdoppelung. Es gelten dann sowohl die Übertragung des Gutscheins von [[[X.].].] auf [[[X.].].] als auch die Übertragung von [[[X.].].] auf [[[X.].].] als Erbringung der Dienstleistung, auf die sich der Gutschein bezieht, während die (ggf. später erfolgende) tatsächliche Erbringung der Dienstleistung wiederum nicht mehr zu besteuern ist.

Fraglich ist für den Fall der [[[X.].].]bwandlung, welche Folgen sich aus [[[X.].].]rt. 30b [[[X.].].]bs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 MwStSystRL für [[[X.].].]rt. 30a Nr. 2 MwStSystRL ergeben. Denn damit ein Einzweck-Gutschein i.S. von [[[X.].].]rt. 30a Nr. 2 MwStSystRL vorliegt, muss der Ort der Dienstleistung, auf den sich der Gutschein bezieht, feststehen. Für den Fall der mehrfachen [[[X.].].] folgt aus [[[X.].].]rt. 30b [[[X.].].]bs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 MwStSystRL aber, dass die Dienstleistung, auf die sich der Gutschein bezieht, als mehrfach erbracht gilt.

Damit stellt sich die Frage, ob es aufgrund einer derart mehrfachen Leistungserbringung für Zwecke des [[[X.].].]rt. 30a Nr. 2 MwStSystRL nur einen oder auch mehrere Leistungsorte geben kann.

bb) [[[X.].].]uslegungsmöglichkeiten

(1) Erste [[[X.].].]uslegung

[[[X.].].]ezieht sich die Fiktionswirkung des [[[X.].].]rt. 30b [[[X.].].]bs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 MwStSystRL auf die im Gutschein in [[[X.].].]ezug genommene Dienstleistung nur ihrer [[[X.].].]rt nach, kann es zu unterschiedlichen Leistungsorten kommen, wenn sich die Ortsbestimmung für die im Gutschein in [[[X.].].]ezug genommene Dienstleistung nach dem Empfängerort richtet.

[[[X.].].]uf dieser Grundlage könnte ein Einzweck-Gutschein zu verneinen sein. Denn die Dienstleistung, auf die sich der Gutschein bezieht, wird zweimal und dann (je nach [[[X.].].]nsässigkeit des [[[X.].].]) möglicherweise an unterschiedlichen Orten erbracht. Für diese Sichtweise könnte eine wörtliche [[[X.].].]uslegung von [[[X.].].]rt. 30b [[[X.].].]bs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 MwStSystRL sprechen. Diese [[[X.].].]uslegung würde dazu führen, dass sich der [[[X.].].]nwendungsbereich des [[[X.].].] im Dienstleistungsbereich erheblich verkleinert. Denn ein Einzweck-Gutschein wäre zu verneinen, wenn er sich auf eine Dienstleistung bezieht, die bei ihrer Erbringung an einen Steuerpflichtigen dem Empfängerortprinzip des [[[X.].].]rt. 44 MwStSystRL unterliegt. Eine derartige Einschränkung könnte als vom Unionsgesetzgeber nicht gewollt anzusehen sein.

(2) Zweite [[[X.].].]uslegung

Die vorstehende [[[X.].].]uslegung erscheint allerdings nicht zwingend. Zum einen kommt in [[[X.].].]etracht, für das [[[X.].].] des Orts der Dienstleistung i.S. von [[[X.].].]rt. 30a Nr. 2 MwStSystRL die Fiktion, dass die Übertragung des Gutscheins zur Erbringung der Dienstleistung führt, auf den sich der Gutschein bezieht, bei der Prüfung des [[[X.].].] von vornherein außer [[[X.].].]etracht zu lassen. Die Möglichkeit, dass der Gutschein auch an einen Zwischenhändler in einem anderen Mitgliedstaat übertragen werden darf beziehungsweise wird, wäre dann für die [[[X.].].]nwendung von [[[X.].].]rt. 30a Nr. 2 MwStSystRL von vornherein ohne [[[X.].].]edeutung.

Zum anderen könnte der Fiktionswirkung des [[[X.].].]rt. 30b [[[X.].].]bs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 MwStSystRL eine weitergehende [[[X.].].]edeutung beizumessen sein. So könnte zu erwägen sein, ob bei einem Gutschein, der sich auf eine an einen Endverbraucher zu erbringende Dienstleistung bezieht, auch bei einer Übertragung zwischen zwei Steuerpflichtigen der Leistungsort der Übertragungsleistung am Ort der an den Endverbraucher zu erbringenden Dienstleistung liegt. Im Fall der [[[X.].].]bwandlung befände sich danach der Ort der Übertragung von [[[X.].].] an [[[X.].].] im Inland, da hier die Dienstleistung erbracht werden soll, auf die sich der Gutschein bezieht. Ein nicht im Inland ansässiger Zwischenhändler könnte sich dann im Inland registrieren, inländische Umsatzsteuer im Inland anmelden und ggf. einen Vorsteuerabzug vornehmen oder [[[X.].].] beantragen müssen.

3. [[[X.].].]nwendung der beiden möglichen [[[X.].].]uslegungen auf den Streitfall

a) Zeitliche [[[X.].].]nwendung der Neuregelung

Durch [[[X.].].]rt. 9 Nr. 2 [[[X.].].]uchst. b des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im [[[X.].].] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 ([[[X.].].]undesgesetzblatt I 2018, 2338, [[[X.].].]undessteuerblatt --[[[X.].].]St[[[X.].].]l-- I 2018, 1377) wurden auf der Grundlage von [[[X.].].]rt. 30a MwStSystRL § 3 UStG die [[[X.].].]bsätze 13 bis 15 angefügt, die gemäß § 27 [[[X.].].]bs. 23 UStG erstmals auf Gutscheine anzuwenden sind, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt werden.

b) Vorliegen von [[[X.].].] fraglich

Soweit die Klägerin im Streitjahr nach dem 31.12.2018 ausgestellte Gutscheine übertrug und damit gemäß § 27 [[[X.].].]bs. 23 UStG die Vorschriften des § 3 [[[X.].].]bs. 13 bis 15 UStG [[[X.].].]nwendung finden, ist fraglich, ob es sich bei diesen Gutscheinen um [[[X.].].] des § 3 [[[X.].].]bs. 14 UStG handelt, deren Übertragung jeweils als Lieferung oder sonstige Leistung gilt. Denn hierfür müssten der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der [[[X.].].]usstellung des Gutscheins feststehen ([[[X.].].]rt. 30a Nr. 2 MwStSystRL, § 3 [[[X.].].]bs. 14 Satz 1 UStG).

aa) Vorliegen elektronischer Dienstleistungen

Die [[X.].]-[[[X.].].]ards beziehen sich auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen i.S. des [[[X.].].]rt. 58 Unterabs. 1 [[[X.].].]uchst. [[[X.].].], [[[X.].].]rt. 7 [[[X.].].], § 3a [[[X.].].]bs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG.

bb) Ortsbestimmung

Nach § 3a [[[X.].].]bs. 2 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt, das heißt (d.h.) vorliegend am Sitz von [[[X.].].] und [[[X.].].] im übrigen Gemeinschaftsgebiet. Ist der Empfänger der in § 3a [[[X.].].]bs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG bezeichneten sonstigen Leistung hingegen kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird --wie im Streitfall die Kunden der [[[X.].].], wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen [[[X.].].]ufenthaltsort oder seinen Sitz hat (§ 3a [[[X.].].]bs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG). Daraus folgt, dass für Leistungen an Unternehmer, die als solche handeln, und für Leistungen an Nichtunternehmer sowie an Unternehmer, die nicht als solche handeln, unterschiedliche Leistungsorte vorgesehen sind.

c) [[[X.].].] Zweifel

[[[X.].].]usgehend davon ist unionsrechtlich zweifelhaft, ob zum Zeitpunkt der [[[X.].].]usstellung der [[X.].]-[[[X.].].]ards der Ort der sonstigen Leistung und die geschuldete Steuer feststanden. Denn fraglich ist, ob sich das für die [[[X.].].]nnahme eines [[[X.].].] bestehende Erfordernis, dass der Ort der Leistung feststehen muss ([[[X.].].]rt. 30a Nr. 2 MwStSystRL, § 3 [[[X.].].]bs. 14 Satz 1 UStG), nur auf die [[[X.].].]usgabe ("Verkauf eines Gutscheins an Kunden" i.S. von [[[X.].].]bschn. 3.17 [[[X.].].]bs. 1 Satz 11 des Umsatzsteuer-[[[X.].].]nwendungserlasses --USt[[[X.].].]E--) oder auch auf eine dem vorausgehende Übertragung nach [[[X.].].]rt. 30b [[[X.].].]bs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL, § 3 [[[X.].].]bs. 14 Satz 2 UStG ("Verkauf eines Gutscheins zwischen Unternehmern" i.S. von [[[X.].].]bschn. 3.17 [[[X.].].]bs. 1 Satz 10 USt[[[X.].].]E) bezieht.

aa) [[[X.].].] des Orts in [[[X.].].]ezug auf tatsächlich erbrachte Leistung

[[[X.].].]ezieht sich das Erfordernis, dass der Ort der Leistung feststehen muss, nur auf die tatsächlich erbrachte Dienstleistung (im Sinne eines "Verkaufs eines Gutscheins an Kunden"), d.h. i.S. des [[[X.].].]rt. 30a MwStSystRL auf die elektronisch erbrachte Dienstleistung, auf die sich die [[X.].]-[[[X.].].]ards beziehen, liegt im Streitfall ein Einzweck-Gutschein vor. Denn der Ort der elektronischen Dienstleistung, auf die sich der Gutschein bezieht, wird sich bei Einlösung nicht nach [[[X.].].]rt. 44 MwStSystRL bestimmen, da selbst dann, wenn die einlösende Person an sich ein Steuerpflichtiger i.S. der [[[X.].].]rt. 2 und 9 MwStSystRL wäre, sie nicht i.S. des [[[X.].].]rt. 44 MwStSystRL als solcher handeln wird, weil sie die elektronisch erbrachte Dienstleistung der [[[X.].].] für private Zwecke beziehen wird (siehe --s.-- [[[X.].].]rt. 19 [[[X.].].] sowie [[[X.].].]-Urteil [[[X.].].] vom 17.03.2021 - [[[X.].].]-459/19, [[[X.].].]:[[[X.].].]:2021:209, Rz 39 f.). Der Leistungsort bei Einlösung wird daher nach [[[X.].].]rt. 58 Unterabs. 1 [[[X.].].]uchst. [[[X.].].] zu bestimmen sein.

Der Ort dieser Leistung steht fest, da nur eine Einlösung durch im Inland ansässige Endverbraucher in [[[X.].].]etracht kommt. Denn nach den vom [[[X.].].] festgestellten [[[X.].].]edingungen für die Nutzung der [[X.].]-[[[X.].].]ards besteht eine strikte Ländertrennung. [[[X.].].]ei der Eröffnung eines Nutzerkontos sind Identität und Wohnsitz des Nutzers wahrheitsgemäß anzugeben; für den Fall einer Identitäts- oder Wohnsitztäuschung ist ausdrücklich die Sperrung des Nutzerkontos mit dem Verfall des eingezahlten Guthabens angedroht. Für Kunden mit Wohnsitz oder gewöhnlichem [[[X.].].]ufenthaltsort im Inland und einem [[[X.].].] [[X.].]-Konto ist die Kennung [[[X.].].] vorgesehen. Diese Konten können nur mit einer Guthabenkarte mit der Länderkennung [[[X.].].] aufgeladen werden. [[[X.].].]uf dieser Grundlage stehen für den Regelfall einer vertragsgemäßen Nutzung des [[X.].] sowohl der Leistungsort als auch die Steuerschuld fest. Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch. Insbesondere ändert § 3 [[[X.].].]bs. 14 Satz 5 UStG wegen der Fiktion des § 3 [[[X.].].]bs. 14 Satz 2 UStG daran nichts.

Wenn die [[X.].]-[[[X.].].]ards deshalb Einzweck-Gutscheine wären, hätte [[[X.].].] als [[[X.].].]usstellerin der Gutscheine (über eine elektronisch erbrachte Dienstleistung), indem sie diese an Vertriebshändler entgeltlich übertrug, diesen gegenüber eine entgeltliche auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistung (§ 3 [[[X.].].]bs. 14 Satz 2 UStG; vgl. zu Telekommunikationsdienstleistungen [[[X.].].]-Urteil [[X.].] vom 03.05.2012 - [[[X.].].]-520/10, [[[X.].].]:[[[X.].].]:2012:264, Rz 43) im Inland erbracht. Ebenso wäre jede weitere Übertragung (von [[[X.].].] an [[[X.].].], von [[[X.].].] an die Klägerin und von der Klägerin an ihre Kunden) eine auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistung im Inland. Dass die Übertragung unternehmerisch erfolgen kann, ändert daran, dass die Einlösung privat erfolgen wird, nichts.

bb) [[[X.].].] des Orts in [[[X.].].]ezug auf Übertragungen, die als tatsächliche Leistungserbringung gelten

[[[X.].].]ezieht sich das Erfordernis, dass der Ort der Leistung feststehen muss, demgegenüber auch auf die Übertragung zwischen Steuerpflichtigen ("Verkauf eines Gutscheins zwischen Unternehmern"), erscheint die [[[X.].].]nnahme eines [[[X.].].] hingegen fraglich.

Wäre für die Übertragung von [[[X.].].] an [[[X.].].], von [[[X.].].] an [[[X.].].] und von [[[X.].].] an die Klägerin eigenständig ein Leistungsort nach den [[[X.].].]rt. 43 ff. MwStSystRL zu bestimmen, handelten sowohl [[[X.].].] und [[[X.].].] als auch die Klägerin bei Erwerb der [[X.].]-[[[X.].].]ards "als solche" i.S. des [[[X.].].]rt. 44 MwStSystRL; denn sie haben die [[X.].]-[[[X.].].]ards nicht erworben, um sie selbst für private Zwecke einzulösen, sondern um sie im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit gegen Entgelt an ihre Kunden weiterzuverkaufen. Fände [[[X.].].]rt. 44 MwStSystRL daher auf die Übertragungsumsätze von [[[X.].].] an [[[X.].].], von [[[X.].].] an [[[X.].].] und von [[[X.].].] an die Klägerin [[[X.].].]nwendung, läge der Leistungsort der Übertragung von [[[X.].].] an [[[X.].].] und von [[[X.].].] an [[[X.].].] nicht im Inland und der von [[[X.].].] an die Klägerin im Inland. Der Leistungsort hätte dann bei [[[X.].].]usstellung des Gutscheins durch [[[X.].].] nicht festgestanden, weil es an einer Einschränkung in [[[X.].].]ezug auf den Empfängerkreis (Unternehmer oder Nichtunternehmer) sowie deren [[[X.].].]nsässigkeit fehlt, wie der Streitfall zeigt.

cc) Verwaltungsauffassung

Die nationale Verwaltungspraxis geht in [[[X.].].]bschn. 3.17 [[[X.].].]bs. 2 Satz 1 USt[[[X.].].]E davon aus, dass ein Einzweck-Gutschein nach § 3 [[[X.].].]bs. 14 Satz 1 UStG dadurch gekennzeichnet ist, dass der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung, zu deren [[[X.].].]ezug der Gutschein berechtigt, sowie die geschuldete Umsatzsteuer, bei dessen [[[X.].].]usgabe oder dessen erstmaliger Übertragung durch den [[[X.].].]ussteller des Gutscheins feststehen. Dies entspricht dem Wortlaut des [[[X.].].]rt. 30a Nr. 2 MwStSystRL, § 3 [[[X.].].]bs. 14 Satz 1 UStG, nach dem es darauf ankommt, dass der Ort der Lieferung der Gegenstände oder der Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der [[[X.].].]usstellung des Gutscheins feststehen.

d) Mögliche [[[X.].].]ejahung der ersten Frage

Damit könnte im Streitfall für eine [[[X.].].]ejahung der ersten Vorlagefrage der dritte Erwägungsgrund der Richtlinie ([[[X.].].]) 2016/1065 des [[X.].] zur Änderung der Richtlinie 2016/112/[[[X.].].] hinsichtlich der [[[X.].].]ehandlung von Gutscheinen ([[[X.].].][[[X.].].]l[[[X.].].] 2016, Nr. L 177, 9) sprechen. Dort heißt es: "[[[X.].].]ngesichts der seit dem 1. Januar 2015 anwendbaren neuen Vorschriften über den Ort der Dienstleistung für Telekommunikations- und Rundfunkdienstleistungen sowie elektronisch erbrachte Dienstleistungen ist eine gemeinsame Lösung für Gutscheine erforderlich, um sicherzustellen, dass keine Diskrepanzen in [[[X.].].]ezug auf zwischen den Mitgliedstaaten gelieferte Gutscheine entstehen. Dafür ist es unabdingbar, Vorschriften zur Klärung der mehrwertsteuerlichen [[[X.].].]ehandlung von Gutscheinen festzulegen." Dieser Zweck würde verfehlt, wenn die Übertragung ein und desselben Gutscheins unterschiedliche Rechtsfolgen nach sich zöge, je nachdem, ob der Gutschein ausschließlich über im Inland oder aber über im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Zwischenhändler oder aber nur direkt ohne Zwischenhändler an den im Inland ansässigen Endkunden vertrieben wird.

e) [[[X.].].]uswirkung der unterschiedlichen [[[X.].].]uffassungen

Folgte man der ersten [[[X.].].]uslegung (s. oben [[[X.].].].2.b bb (1)), hätte die Klägerin keine Einzweck-Gutscheine übertragen. Danach hätte [[X.].] die Gutscheine nach [[[X.].].]rt. 44 MwStSystRL am Empfängerort der Steuerpflichtigen [[[X.].].] und [[[X.].].] in deren jeweiligen Mitgliedstaat zu dem dort gültigen Steuersatz erbracht, während die Übertragungen durch [[[X.].].] und [[[X.].].] an die Klägerin ebenso nach [[[X.].].]rt. 44 MwStSystRL am [[[X.].].]nsässigkeitsort der Klägerin im Inland erbracht worden wären, was auch für die Übertragung durch die Klägerin an ihre Kunden gilt. Danach wäre das Erfordernis, dass der Ort und die Mehrwertsteuer für die Dienstleistung feststehen, auf die sich der Gutschein bezieht, nicht erfüllt. Die Revision hätte insoweit Erfolg (s. weiter unter 4.).

Demgegenüber wäre im Rahmen der zweiten [[[X.].].]uslegung (s. oben [[[X.].].].2.b bb (2)) am Vorliegen von [[[X.].].] festzuhalten; die Revision würde erfolglos bleiben.

4. Zur zweiten Vorlagefrage

a) Folge der Verneinung der ersten Vorlagefrage

Falls die erste Vorlagefrage verneint wird, liegt ein [[[X.].].] ([[[X.].].]rt. 30a Nr. 3 MwStSystRL, § 3 [[[X.].].]bs. 15 Satz 1 UStG) vor. In diesem Fall unterliegt nach § 3 [[[X.].].]bs. 15 Satz 2 UStG die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen [[[X.].].] als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, der Umsatzsteuer nach § 1 [[[X.].].]bs. 1 UStG, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses [[[X.].].]s nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

b) Parallelüberlegung zu Telefonkarten

Der Senat geht davon aus, dass die im Streitfall gehandelten [[X.].]-[[[X.].].]ards zum [[[X.].].]ezug elektronisch erbrachter Dienstleistungen mehrwertsteuerrechtlich nicht anders zu behandeln sind als die dem [[[X.].].]-Urteil [[X.].] ([[[X.].].]:[[[X.].].]:2012:264, Leitsatz und Rz 26 ff., 42 f.) zugrundeliegenden Telefonkarten. Danach erbringt ein Telefonanbieter, der Telekommunikationsdienstleistungen anbietet, die darin bestehen, dass an einen Vertriebshändler Telefonkarten verkauft werden, die alle notwendigen Informationen zur Tätigung internationaler [[[X.].].]nrufe über die von diesem [[[X.].].]nbieter zur Verfügung gestellte Infrastruktur enthalten und die vom Vertriebshändler im eigenen Namen und für eigene Rechnung entweder unmittelbar oder über andere Steuerpflichtige wie Groß- und Einzelhändler an Endnutzer weiterverkauft werden, eine entgeltliche Telekommunikationsdienstleistung an den Vertriebshändler. Nach diesem [[[X.].].]-Urteil sind somit sowohl der ursprüngliche Verkauf einer Telefonkarte als auch ihr anschließender Weiterverkauf durch Zwischenhändler steuerbare Umsätze; Guthabenkarten werden danach wie eine Ware gehandelt (vgl. Urteil des [[[X.].].]undesfinanzhofs --[[[X.].].]FH-- vom 10.08.2016 - V R 4/16, [[[X.].].]FHE 254, 458, [[[X.].].]St[[[X.].].]l II 2017, 135, Rz 15).

c) Folge im Streitfall

[[[X.].].]uf dieser Grundlage wäre die Übertragung der [[X.].]-[[[X.].].]ards durch die Klägerin an ihre Kunden von der Klägerin als Erbringung einer elektronisch erbrachten Dienstleistung zu versteuern. Dass dies im Rahmen der Regelung der [[[X.].].]rt. 30a und [[[X.].].]rt. 30b MwStSystRL anders bezweckt sein sollte, obwohl diese [[[X.].].]estimmungen zu einer Vorverlagerung der [[[X.].].]esteuerung führen sollen, erscheint dem Senat fragwürdig. In welchem Verhältnis [[[X.].].]rt. 30b [[[X.].].]bs. 2 Unterabs. 1 am Ende MwStSystRL zur [[[X.].].]uffassung des [[[X.].].] im Urteil [[X.].] ([[[X.].].]:[[[X.].].]:2012:264) steht, ist aus Sicht des vorlegenden Senats unklar.

[[[X.].].]ußerdem könnte die Klägerin durch den Zwischenhandel mit [[[X.].].]en Vertriebs- oder [[[X.].].]bsatzförderungsleistungen i.S. des [[[X.].].]rt. 30b [[[X.].].]bs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL an [[[X.].].] erbracht haben, die der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. dazu zur früheren Rechtslage [[[X.].].]FH-Urteil vom 15.03.2022 - V R 35/20, [[[X.].].]FHE 276, 377, [[[X.].].]FH/NV 2022, 1406, Rz 28), so dass die Gegenleistung der Klägerin für die Übertragung der Gutscheine durch [[[X.].].] nicht nur in einer Zahlung, sondern auch in einer solchen Dienstleistung bestehen könnte (tauschähnlicher Umsatz, vgl. [[[X.].].]-Urteil [X.] vom 26.09.2013 - [[[X.].].]-283/12, [[[X.].].]:[[[X.].].]:2013:599).

5. Entscheidungserheblichkeit

Die Vorlagefragen sind entscheidungserheblich.

Ist die erste Vorlagefrage zu verneinen und die zweite Vorlagefrage zu bejahen, ist die Vorentscheidung aufzuheben und sind vorliegend die Umsätze von nach dem 31.12.2018 ausgestellten [[X.].]-[[[X.].].]ards als nicht steuerbar zu erfassen.

6. Rechtsgrundlage der [[[X.].].]nrufung, Nebenentscheidungen

Rechtsgrundlage für die [[[X.].].]nrufung des [[[X.].].] ist [[[X.].].]rt. 267 [[[X.].].]bs. 3 [[[X.].].]. Die [[[X.].].]ussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 [[[X.].].]O.