Bundesfinanzhof, Beschluss vom 16.08.2022, Az. XI S 4/21 (AdV)

Die Beteiligten streiten in der Hauptsache darüber, ob die Übertragung von Guthabenkarten oder [[X.].].] für den Erwerb digitaler Inhalte für das [[X.].].]-Network ([[X.].].]), sog. [[X.].].]-Cards, der Umsatzsteuer unterliegt. Im vorliegenden Eilverfahren geht es um die Aussetzung der [X.]ollziehung (Ad[X.]) des vom Beklagten, Revisionsbeklagten und Antragsgegner (Finanzamt --[X.]--) erlassenen [[X.].].] für den Besteuerungszeitraum 2019 (Streitjahr).

[[X.].].]. im Streitjahr vertrieb die Klägerin, Revisionsklägerin und Antragstellerin (Antragstellerin), eine GbR, über ihren Internetshop Guthabenkarten oder [[X.].].] zum Aufladen von Nutzerkonten für [[X.].].]. Herausgeber der [[X.].].] war im Streitjahr die [[X.].].] ([[X.].].]) mit Sitz in [[X.].].]. Die [[X.].].] ermöglichten dem Erwerber die Aufladung seines [[X.].].]-Nutzerkontos mit einem näher bestimmten Nennwert in [[X.].].]. Nach der Kontoaufladung konnten vom Kontoinhaber im [[X.].].]-Store von [[X.].].] digitale Inhalte zu den dort angeführten Preisen erworben werden.

Die Guthabenkarten oder [[X.].].] wurden von [[X.].].] mit unterschiedlicher [X.]änderkennung über verschiedene [X.]wischenhändler vertrieben. Für Kunden mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort im Inland und einem [[X.].].] [[X.].].]-Nutzerkonto war die Kennung [[X.].].] vorgesehen. Im Internetshop der Antragstellerin ist hierzu ausgeführt:

Die auf der Internetseite des [[X.].].] von [[X.].].] veröffentlichten Nutzungsbedingungen für [[X.].].]-[[X.].].] bestimmten:

Für die Teilnahme am [[X.].].] wurde durch [[X.].].] u.a. bestimmt:

Bis Ende 2018 hatte die Antragstellerin [[X.].].] über einen inländischen [X.]wischenhändler ([X.]) bezogen, der die [[X.].].] seinerseits von der inländischen [X.] ([X.]) unter Ausweis inländischer Umsatzsteuer erworben hatte. Die Antragstellerin machte aus den Rechnungen des [X.] den [X.]orsteuerabzug geltend, ohne jedoch ihre entsprechenden Ausgangsumsätze zu versteuern.

Im Streitjahr bezog die Antragstellerin die [[X.].].]-Cards der [[X.].].] von [X.]ieferanten aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet ([X.]) unter Angabe ihrer Umsatzsteueridentifikationsnummer. Sie erklärte bezüglich der von [X.] jeweils angemeldeten innergemeinschaftlichen [X.]ieferungen keine innergemeinschaftlichen Erwerbe; die Übertragung dieser [[X.].].]-Cards an die Endkunden meldete sie als nicht steuerbare Umsätze an mit der Begründung, es handele sich dabei um [X.] oder Mehrzweck-Gutscheine. Bei der [X.]eräußerung der [[X.].].]-Cards sei der Wohnsitz oder der Ansässigkeitsort des Endkunden nicht sicher bekannt, so dass der [X.]eistungsort gemäß § 3a Abs. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht sicher bestimmbar sei. Die von [[X.].].] den jeweiligen Gutscheinen zugewiesene [X.]änderkennung reiche zur sicheren Bestimmung des [X.]eistungsorts nicht aus, da [[X.].].] die Angabe der Kunden bei der Eröffnung der [[X.].].]-Nutzerkonten und deren späteren Nutzung nicht überprüfe. Eine [X.]ielzahl im Ausland ansässiger [[X.].].]-Kunden hätte u.a. aufgrund von Preisvorteilen ein [X.] Nutzerkonto eröffnet und ebenfalls bei ihr, der Antragstellerin, Karten mit der Kennung [[X.].].] eingekauft.

Die vormals für die Besteuerung der Antragstellerin zuständige Finanzbehörde sah nach einer [X.] die Umsätze der Antragstellerin mit [[X.].].]-Cards als steuerbar an, weil diese mit der Kennung [[X.].].] von [[X.].].] ausschließlich für Endkunden mit Wohnsitz im Inland und einem [[X.].].] Nutzerkonto bestimmt seien, weshalb sich der [X.]eistungsort gemäß § 3a Abs. 5 UStG im Inland befinde. Dass Erwerber mit Wohnsitz im Ausland die vorgegebene regionale Nutzungsbeschränkung durch bewusst wahrheitswidrige Angaben, Missachtung der Nutzungsbedingungen von [[X.].].] und/oder [X.]erschleierung ihrer IP-Adresse möglicherweise umgehen könnten, sei nicht ausschlaggebend für die steuerliche Einordnung des Gutscheins; es sei vielmehr Sache der Antragstellerin dafür Sorge zu tragen, Karten mit der Kennung [[X.].].] nicht an Kunden mit Wohnsitz im Ausland zu verkaufen. Für die Einordnung der Karten als Waren- oder Einzweck-Gutscheine spreche auch, dass [[X.].].] die Karten als solche in den [X.]erkehr gebracht habe und diese in der weiteren [X.]eistungskette auch so behandelt worden seien. Allerdings nahm die Finanzbehörde Umsätze von [[X.].].]-Cards der Kennung [[X.].].], die nachweislich oder glaubhaft an Kunden mit Wohnsitz im Ausland ausgegeben wurden, von der Besteuerung aus.

Die Finanzbehörde setzte die Umsatzsteuer-[X.]orauszahlung für das 1. Kalendervierteljahr des [X.] zuletzt mit Einspruchsentscheidung vom 23.12.2020 entsprechend fest. Das [X.] ([X.]) wies mit Urteil vom 10.03.2021 - 4 K 62/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1322) die Klage --auch wegen des das vorliegende [X.]erfahren der Ad[X.] nicht betreffenden [X.] als unbegründet ab.

Während des Revisionsverfahrens hat das -aufgrund Sitzverlegung der Antragstellerin nunmehr zuständige- [X.] mit Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 31.05.2021 die Steuer auf … € festgesetzt; über die diesbezügliche Revision [[X.].].]I R 21/21 ist noch nicht entschieden.

Mit Beschluss vom 26.06.2020 - 4 [X.] 33/20 hat das [X.] den Antrag auf Ad[X.] der [X.]orauszahlungsbescheide für das 1. und das 2. Kalendervierteljahr des [X.] abgelehnt. Das weitere Antragsverfahren 4 [X.] 84/20, mit dem die Antragstellerin die Änderung des Beschlusses vom 26.06.2020 - 4 [X.] 33/20 sowie die Ad[X.] der [X.]orauszahlungsbescheide für das 3. Kalendervierteljahr sowie für die Monate Oktober, November und Dezember des [X.] beantragte, erklärten die Antragstellerin und die Finanzbehörde im Hinblick auf das zu jenem [X.]eitpunkt unmittelbar anstehende Urteil im [X.]erfahren 4 K 62/19 in der mündlichen [X.]erhandlung vor dem [X.] am 10.03.2021 als in der Hauptsache für erledigt.

Im vorliegenden [X.]erfahren wegen Ad[X.] des [[X.].].] für das Streitjahr begehrt die Antragstellerin, ihre Umsätze mit [[X.].].]-Cards als nicht steuerbare Umsätze anzusehen. Ihr drohten mit der Gefährdung ihrer wirtschaftlichen und persönlichen Existenz infolge der [X.]ollstreckung wesentliche Nachteile i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O).

Sie beantragt, die [X.]ollziehung des [[X.].].] für 2019 vom 31.05.2021 auszusetzen.

Das [X.] beantragt, den Antrag abzulehnen, hilfsweise Ad[X.] nur gegen Sicherheitsleistung zu gewähren.

Es hält den Antrag für unzulässig, da die Antragsvoraussetzungen des § 69 Abs. 6 Satz 2 [X.]O nicht erfüllt seien oder dem Antrag die beiderseitige Erledigungserklärung vom 10.03.2021 entgegenstehe.

I. Der Antrag ist zulässig.

1. Der Zulässigkeit des Antrags stehen weder der ablehnende Beschluss des [[X.].] vom 26.06.2020 - 4 V 33/20 wegen [[X.].] der [[X.].] für das 1. und 2. Kalendervierteljahr des Streitjahres noch die beiderseitige Erledigungserklärung vom [[X.].] im Verfahren 4 V 84/20 entgegen. Da nach der Regelung des § 69 [[X.].]O die [[X.].] für jeden Verfahrensabschnitt gesondert zu prüfen ist und das [[X.].] im Regelfall lediglich über die [[X.].] bis zum Ergehen seiner Entscheidung im Klageverfahren zu befinden hat (vgl. z.B. Beschluss des [[X.].] --[[X.].]-- vom 11.01.2012 - VII B 171/11, [[X.].], 756, Rz 7), handelt es sich vorliegend nicht um eine Wiederholung eines früheren Antrags auf [[X.].] i.S. des § 69 Abs. 6 [[X.].]O (vgl. hierzu allgemein [[X.].] vom 03.05.2012 - V S 13/12, [[X.].], 1485, Rz 13), sondern um einen erstmaligen Antrag auf [[X.].] nach § 69 Abs. 3 [[X.].]O im jetzigen Verfahrensabschnitt der Revision vor dem [[X.].] (vgl. hierzu [[X.].] vom 05.07.2011 - IV S 11/10, [[X.].]/NV 2011, 1894, Rz 11).

2. Im Übrigen genügt für die Zulässigkeit eines gerichtlichen Antrags auf [[X.].] nach § 69 Abs. 4 Satz 1 [[X.].]O bereits die einmalige Ablehnung der [[X.].] durch die Finanzbehörde, auch wenn diese in einem früheren Verfahrensstadium erfolgt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [[X.].] in [[X.].], 1485, Rz 14, m.w.N.).

II. Der Antrag ist teilweise begründet. Die Vollziehung des [[X.].] für 2019 vom 31.05.2021 wird für die Dauer des Revisionsverfahrens [X.]I R 21/21 in Höhe von … € gegen Sicherheitsleistung in gleicher Höhe ausgesetzt. Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 [[X.].]O soll das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts u.a. aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. [[X.].] vom 20.12.2018 - [X.] S 41/18, [[X.].]/NV 2019, 204, Rz 10, m.w.N.). Die [[X.].] kann nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 [[X.].]O von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden.

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 8 [[X.].]O sind die Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung bei Steuerbescheiden auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden [[X.].], um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint. Der Begriff der wesentlichen Nachteile i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 8 [[X.].]O ist im Sinne der Rechtsprechung zu § 114 [[X.].]O zu verstehen; diese Beschränkung ist mit dem Grundgesetz vereinbar und nicht im Wege verfassungskonformer Auslegung zu korrigieren (vgl. z.B. [[X.].]-Beschlüsse vom 22.11.2001 - V B 100/01, [[X.].]/NV 2002, 519, unter II.2.; vom 13.03.2012 - I B 111/11, [[X.].]E 236, 501, [[X.].], 611, Rz 50, m.w.N.). Wesentliche Nachteile i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2 [[X.].]O sind dann gegeben, wenn durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen unmittelbar und ausschließlich bedroht sein würde (vgl. [[X.].]-Beschlüsse vom 22.12.2003 - I[X.] B 177/02, [[X.].]E 204, 39, [[X.].], 367, unter [[X.].]; in [[X.].]E 236, 501, [[X.].], 611, Rz 50).

2. Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des [[X.].] 2019 vom 31.05.2021. Es ist fraglich, ob und in welchem Umfang die Übertragung von [[X.].] durch die Antragstellerin der Umsatzsteuer im Inland unterliegt.

a) Durch Art. 9 Nr. 2 Buchst. b des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im [[X.].] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 ([[X.].], 2338, BStBl I 2018, 1377) wurden auf der Grundlage von Art. 30a der Richtlinie 2006/112/[[X.].] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystR[[X.].]) § 3 UStG die Absätze 13 bis 15 angefügt, die gemäß § 27 Abs. 23 UStG erstmals auf Gutscheine anzuwenden sind, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt werden.

aa) Nach § 3 Abs. 13 Satz 1 UStG ist ein Gutschein (Einzweck- oder [[X.].]) ein Instrument, bei dem

bb) Ein Gutschein i.S. des § 3 Abs. 13 UStG, bei dem der Ort der [[X.].]ieferung oder der sonstigen [[X.].]eistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die [[X.].]ieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen [[X.].]eistung, auf die sich der Gutschein bezieht (§ 3 Abs. 14 Sätze 1 und 2 UStG). Die tatsächliche [[X.].]ieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen [[X.].]eistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt dann nicht als unabhängiger Umsatz (§ 3 Abs. 14 Satz 5 UStG).

cc) Ein Gutschein i.S. des § 3 Abs. 13 UStG, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein [[X.].]. Die tatsächliche [[X.].]ieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen [[X.].]eistung, für die der leistende Unternehmer einen [[X.].] als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Abs. 1 UStG, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses [[X.].]s nicht der Umsatzsteuer unterliegt (§ 3 Abs. 15 UStG).

b) Soweit die Antragstellerin im Streitjahr nach dem 31.12.2018 ausgestellte Gutscheine übertrug und damit gemäß § 27 Abs. 23 UStG die Vorschriften des § 3 Abs. 13 bis 15 UStG Anwendung finden, ist ernstlich zweifelhaft, ob es sich bei diesen Gutscheinen um [[X.].] des § 3 Abs. 14 UStG handelt, deren Übertragung jeweils als [[X.].]ieferung oder sonstige [[X.].]eistung gilt. Denn hierfür müssten der Ort der [[X.].]ieferung oder der sonstigen [[X.].]eistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen (§ 3 Abs. 14 Satz 1 UStG).

aa) Die [[X.].] beziehen sich auf elektronische Dienstleistungen i.S. des Art. 7 der Durchführungsverordnung ([[X.].]) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/[[X.].] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ([[X.].] ([[X.].]) Nr. 282/2011), § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG. Indem [[X.].] als Ausstellerin der Gutscheine (über eine elektronische Dienstleistung) diese an einen Vertriebshändler entgeltlich übertrug, erbrachte sie dem Vertriebshändler [[X.].] gegenüber eine entgeltliche elektronische Dienstleistung (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG; vgl. zu Telekommunikationsdienstleistungen Urteil des Gerichtshofs der [[X.].] --EuGH-- [[X.].]ebara vom 03.05.2012 - [[X.].]/10, [[X.].]:C:2012:264, Rz 43).

bb) Nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG wird eine sonstige [[X.].]eistung, die --wie von [[X.].] an [[X.].]-- an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt, d.h. vorliegend am Sitz des [[X.].] im übrigen Gemeinschaftsgebiet. Ist der Empfänger der in § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG bezeichneten sonstigen [[X.].]eistung hingegen kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die [[X.].]eistung bezogen wird --wie im Streitfall die Kunden der [[X.].], wird die sonstige [[X.].]eistung an dem Ort ausgeführt, an dem der [[X.].]eistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat (§ 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG). Daraus folgt, dass für [[X.].]eistungen an Unternehmer und für [[X.].]eistungen an Nichtunternehmer unterschiedliche [[X.].]eistungsorte vorgesehen sind.

cc) Ausgehend davon ist ernstlich zweifelhaft, ob zum Zeitpunkt der Ausstellung der Gutscheine der Ort der sonstigen [[X.].]eistung und die geschuldete Steuer feststanden. Denn fraglich ist, ob sich das für die Annahme eines [[X.].] bestehende Erfordernis, dass der Ort der [[X.].]eistung feststehen muss (§ 3 Abs. 14 Satz 1 UStG und Art. 30a Nr. 2 MwStSystR[[X.].]), nur auf die Ausgabe ("Verkauf eines Gutscheins an Kunden" i.S. von Abschn. 3.17 Abs. 1 Satz 11 des [[X.].]) oder auch auf eine dem vorausgehende Übertragung ("Verkauf eines Gutscheins zwischen Unternehmern" i.S. von Abschn. 3.17 Abs. 1 Satz 10 UStAE) bezieht (zu diesen Begrifflichkeiten vgl. auch Abschn. 3.17 Abs. 3 Satz 1 UStAE).

(1) Bezieht sich das Erfordernis, dass der Ort der [[X.].]eistung feststehen muss, nur auf den sog. "Verkauf eines Gutscheins an Kunden", liegt im Streitfall ein Einzweck-Gutschein vor. Es ist dann davon auszugehen, dass das Kriterium der [[X.].] nur auf die [[X.].]eistung gerichtet ist, auf die sich der Gutschein bezieht und die durch § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG fingiert wird, und damit auf eine an Endverbraucher auf elektronischem Weg zu erbringende sonstige [[X.].]eistung, deren Ort sich nach § 3a Abs. 5 UStG bestimmt. Der Ort dieser [[X.].]eistung steht fest, da nur eine [[X.].]eistungserbringung an im Inland ansässige Endverbraucher in Betracht kam.

Denn nach den vom [[X.].] festgestellten Bedingungen für die Nutzung der [[X.].] besteht eine strikte [[X.].]ändertrennung. Bei der Eröffnung eines Nutzerkontos sind Identität und Wohnsitz des Nutzers wahrheitsgemäß anzugeben; für den Fall einer Identitäts- oder Wohnsitztäuschung ist ausdrücklich die Sperrung des Nutzerkontos mit dem Verfall des eingezahlten Guthabens angedroht. Für Kunden mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort im Inland und einem [[X.].] [X.]-Konto ist die Kennung [[X.].] vorgesehen. Diese Konten können nur mit einer Guthabenkarte mit der [[X.].]änderkennung [[X.].] aufgeladen werden. Auf dieser Grundlage stehen für den Regelfall einer vertragsgemäßen Nutzung des [X.] sowohl der [[X.].]eistungsort als auch die Steuerschuld fest.

Die hiergegen gerichteten Einwendungen greifen nicht durch. Insbesondere ändert § 3 Abs. 14 Satz 5 UStG wegen der Fiktion des § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG daran nichts.

(2) Bezieht sich das Erfordernis, dass der Ort der [[X.].]eistung feststehen muss, demgegenüber auch auf den "Verkauf eines Gutscheins zwischen Unternehmern", ist das Vorliegen eines [[X.].] hingegen ernstlich zweifelhaft. Denn bei dem § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG und Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 MwStSystR[[X.].] unterliegenden Übertragungsumsatz wird im Streitfall die auf elektronischem Weg ausgeführte sonstige [[X.].]eistung an einen Unternehmer erbracht, so dass der [[X.].]eistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG zu bestimmen sein könnte, es aber an einer Einschränkung in Bezug auf den Empfängerkreis (Unternehmer oder Nichtunternehmer) sowie deren Ansässigkeit fehlt, wie der Streitfall zeigt.

(3) Die Finanzverwaltung geht in Abschn. 3.17 Abs. 2 Satz 1 UStAE davon aus, dass ein Einzweck-Gutschein nach § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG dadurch gekennzeichnet ist, dass der Ort der [[X.].]ieferung oder sonstigen [[X.].]eistung, zu deren Bezug der Gutschein berechtigt, sowie die geschuldete Umsatzsteuer bei dessen Ausgabe oder dessen erstmaliger Übertragung durch den Aussteller des Gutscheins feststehen. Dies entspricht dem Wortlaut des § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG, nach dem es darauf ankommt, dass der Ort der [[X.].]ieferung oder der sonstigen [[X.].]eistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen. So wird es auch im Schrifttum gesehen. Danach bezieht sich das Erfordernis, dass der Ort der [[X.].]eistung feststehen muss, nur auf den sog. "Verkauf eines Gutscheins an Kunden" (s. oben [X.] (1)).

Gleichwohl bestehen ernstliche Zweifel an dieser Beurteilung. Denn überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt gemäß § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG die Übertragung des Gutscheins als die [[X.].]ieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen [[X.].]eistung, auf die sich der Gutschein bezieht. § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG bezieht sich dabei gleichermaßen auf die Ausgabe ("Verkauf eines Gutscheins an Kunden" i.S. von Abschn. 3.17 Abs. 1 Satz 11 UStAE) wie auf eine dem vorausgehende Übertragung ("Verkauf eines Gutscheins zwischen Unternehmern" i.S. von Abschn. 3.17 Abs. 1 Satz 10 UStAE), wie sich insbesondere aus Abschn. 3.17 Abs. 2 Sätze 12 und 13 UStAE ergibt. Davon geht auch das Schrifttum aus (vgl. z.B. Nieskens in [X.], Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 4795; [[X.].] in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 801, und Wäger in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 3 Rz 690).

Aus der Zusammenschau von § 3 Abs. 14 Sätze 1 und 2 UStG kann abzuleiten sein, dass das [X.] des Orts der [[X.].]ieferung oder der sonstigen [[X.].]eistung, auf die sich der Gutschein bezieht, auch den Übertragungsfall erfasst. Auf dieser Grundlage ist es ernstlich in Betracht zu ziehen, dass sich das [X.] des [[X.].]eistungsorts auch auf die Übertragung als "Verkauf eines Gutscheins zwischen Unternehmern" bezieht (s. oben [X.] (2)) und ein Einzweck-Gutschein daher nur vorliegt, wenn sich der Ort der Übertragung dieses Gutscheins im selben Mitgliedstaat befindet, in dem auch der [[X.].]eistungsort für die Ausgabe liegt. Danach hätte die Antragstellerin [[X.].]e i.S. von § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG übertragen, bei denen gemäß § 3 Abs. 15 Satz 2 UStG die tatsächliche [[X.].]ieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen [[X.].]eistung, für die der leistende Unternehmer einen [[X.].] als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, der Umsatzsteuer unterliegt, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses [[X.].]s nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Die Ausgabe eines [[X.].]s und alle bis dahin erfolgten Übertragungen sind dann steuerrechtlich unbeachtlich (vgl. Abschn. 3.17 Abs. 9 Satz 3 UStAE).

Die Beurteilung nach der alten Rechtslage für vor dem 01.01.2019 ausgestellte Gutscheine (s. hierzu nachfolgend [X.]) ist hierfür ohne Bedeutung. Für die summarische Beurteilung im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes kommt es zudem nicht darauf an, ob dieses Verständnis der vom Gesetzgeber gewählten Regelungstechnik dazu führt, dass das mit der Neuregelung verfolgte Ziel einer Vorverlagerung der Umsatzbesteuerung durch die Annahme von [X.] auf einen Zeitpunkt vor der "tatsächlichen" [[X.].]eistungserbringung (vgl. § 3 Abs. 14 Satz 5 UStG und Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 2 MwStSystR[[X.].]) für zahlreiche Fallgruppen verfehlt wird.

3. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung bestehen nicht, soweit die Antragstellerin vor dem 01.01.2019 ausgestellte [[X.].] im Streitjahr entgeltlich an ihre Endkunden übertragen hat. Es kann sich dabei um vor dem Streitjahr auf dem inländischen Vertriebsweg über V erworbene [[X.].] der Z oder um im Streitjahr über das übrige Gemeinschaftsgebiet von [[X.].] erworbene [[X.].] der [[X.].] handeln. Ob oder in welchem Umfang die Antragstellerin im Streitjahr vor dem 01.01.2019 ausgestellte [[X.].] an Endkunden übertragen hat, hat das [[X.].] nicht festgestellt.

a) Auf vor dem 01.01.2019 ausgestellte Gutscheine finden nach § 27 Abs. 23 UStG die Vorschriften des § 3 Abs. 13 bis 15 UStG keine Anwendung. Beim Handel mit vor dem 01.01.2019 ausgestellten [[X.].] kommen im Streitfall nach Aktenlage die Rechtsgrundsätze des EuGH-Urteils [[X.].]ebara --[[X.].]:[X.] (vgl. auch [[X.].]-Urteil vom 10.08.2016 - V R 4/16, [[X.].]E 254, 458, [X.], 135) zum Tragen. Danach kann die Übertragung von Guthabenkarten unter bestimmten Voraussetzungen eine Dienstleistung darstellen (vgl. EuGH-Urteil [[X.].]ebara, [[X.].]:C:2012:264, Rz 28 ff., 42 f.) oder anders ausgedrückt, die Guthabenkarte wie eine Ware gehandelt werden (vgl. [[X.].]-Urteil in [[X.].]E 254, 458, [X.], 135, Rz 15).

b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nach Aktenlage erfüllt.

aa) Mit Erhalt der [X.]-Card wurde der jeweilige Empfänger in die [[X.].]age versetzt, aus dem Katalog des [X.]-Store die dort bezeichneten digitalen Inhalte zu den dort angeführten Preisen zu beziehen. Der Gegenstand der elektronischen [[X.].]eistung, die in der jeweiligen [X.]-Card verkörpert wird, war damit nach Aktenlage hinreichend bestimmbar. Dass im Sortiment des [X.]-Store [[X.].]eistungen enthalten gewesen wären, die im Streitjahr dem ermäßigten Steuersatz unterlegen hätten, ist weder von der Antragstellerin schlüssig vorgetragen noch sonst ersichtlich (vgl. hierzu [[X.].]-Urteil vom 03.12.2015 - V R 43/13, [[X.].]E 252, 171, [X.], 858, [[X.].]eitsatz).

bb) Auch der Ort der in der [X.]-Card verkörperten [[X.].]eistungen stand hinreichend fest. Das Einlösen der jeweiligen [X.]-Card erfolgte jeweils im Inland (s. oben [X.] (1)).

Die Antragstellerin kann sich demgegenüber nicht mit Erfolg auf einen systemwidrigen Umstand berufen, der in ihrer eigenen Einflusssphäre liegt, nämlich dass sie nach den Feststellungen des [[X.].] entgegen dem von [[X.].] entwickelten Vertriebssystem [[X.].] auch an Personen ausgab, die sich bei ihr mit ausländischem Wohnsitz registriert haben; dass --über die theoretische Möglichkeit hinaus-- von der Antragstellerin als solche benannte "[X.]" vorlägen, ist weder substantiiert vorgetragen noch sonst ersichtlich. Bei der rechtlichen Beurteilung der [[X.].] ist von deren bestimmungsgemäßer Verwendung auszugehen.

c) Der "Weiterverkauf" der [[X.].] (auf jeder Stufe) wie vorliegend durch die Antragstellerin stellt nach Aktenlage einen steuerbaren Umsatz dar (vgl. EuGH-Urteil [[X.].]ebara, [[X.].]:C:2012:264, Rz 43). Bemessungsgrundlage hierfür ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG), im Streitfall der vom Endkunden geschuldete Betrag (vgl. EuGH-Urteil [[X.].]ebara, [[X.].]:C:2012:264, Rz 42).

d) Ohne Bedeutung ist, dass danach nur die Besteuerung nach neuem Recht ernstlichen Zweifeln unterliegt (s. oben B.II.2.)

4. In welchem Umfang die Antragstellerin im Streitjahr noch vor dem 01.01.2019 ausgestellte [[X.].] an ihre Kunden übertragen hat, ist vom [[X.].] nicht festgestellt. Der Senat schätzt den betreffenden Anteil am [X.] von [[X.].] (insgesamt … €) [X.] auf 1/12 (angenommene Umschlagdauer der [[X.].] 1 Monat gemäß dem in der Antragsschrift angegebenen [[X.].]agerbestand). Danach bestehen in Höhe von 11/12 der Steuer von 19 % auf die Bemessungsgrundlage von … € (… €), mithin in Höhe von … €, ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids.

5. Die [[X.].] ist vorliegend nicht gemäß § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 1 [[X.].]O auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die festgesetzten Vorauszahlungen, die sich im Streitfall in der Summe auf … € belaufen, zu beschränken. Denn die Antragstellerin hat substantiiert vorgetragen, gemäß § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2 [[X.].]O durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids in ihrer wirtschaftlichen oder persönlichen Existenz unmittelbar und ausschließlich bedroht zu sein. Auch das [X.] sieht mit seinem Hilfsantrag auf [[X.].] nur gegen Sicherheitsleistung eine drohende Zahlungsunfähigkeit oder Vermögenslosigkeit der Antragstellerin mit darauf beruhendem Insolvenzantrag.

6. Die [[X.].] ist nach Aktenlage von einer Sicherheitsleistung in gleicher Höhe abhängig zu machen.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des [[X.].] ist eine Sicherheitsleistung anzuordnen, wenn die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der [[X.].] insbesondere wegen der wirtschaftlichen [[X.].]age des [X.] gefährdet oder erschwert erscheint (vgl. z.B. [[X.].] vom 17.12.2015 - [X.]I B 84/15, [[X.].]E 252, 181, [X.], 192, Rz 34). Von einer Sicherheitsleistung soll gleichwohl abgesehen werden, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger [X.] zu erwarten ist. Die Anordnung einer Sicherheitsleistung darf aber nicht erfolgen, wenn sie mit Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eine unbillige Härte für ihn bedeuten würde. Allerdings obliegt es dem Antragsteller auch insoweit, die Umstände substantiiert darzulegen und glaubhaft zu machen, dass ein Sicherungsbedürfnis der Finanzbehörde unangemessen oder unverhältnismäßig ist (vgl. z.B. [[X.].] vom 25.11.2014 - V B 62/14, [[X.].]/NV 2015, 342, Rz 8, m.w.N.).

b) Nach Aktenlage erscheint der [X.] wegen Umsatzsteuer 2019 in der Hauptsache offen. Zum Hilfsantrag des [X.], [[X.].] gemäß § 69 Abs. 3 Satz 3 [[X.].]O nur gegen Sicherheitsleistung zu gewähren, hat sich die Antragstellerin nicht geäußert. Auch deshalb steht die Anordnung einer Sicherheitsleistung nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht in Widerspruch zu § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2 [[X.].]O.

7. [X.] beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 [[X.].]O. Die Tatsache, dass dem Begehren der Antragstellerin nur gegen Sicherheitsleistung entsprochen wurde, wirkt sich auf die Kostenentscheidung nicht zu ihren [[X.].]asten aus (vgl. z.B. [[X.].] vom 21.06.2005 - [X.] B 72/05, [[X.].]/NV 2005, 1490, unter II.4.). Eine Kostenentscheidung gemäß § 136 Abs. 1 Satz 3 [[X.].]O ist nicht zu treffen; denn die Antragstellerin ist nicht nur zu einem geringen Teil unterlegen. Angesichts der Höhe des Streitwerts (… € x 10 %) liegt trotz eines Unterliegens von (nur) 4 % kein Unterliegen der Antragstellerin "zu einem geringen Teil" vor (vgl. dazu [[X.].] vom 24.05.1993 - V B 33/93, [[X.].]/NV 1994, 133, unter [X.]).