Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.04.2020, Az. XI R 3/18

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den [[X.].]esteuerungszeiträumen 2008 bis 2010 ([[[[X.].].].]treitjahre) als beratender Volkswirt unternehmerisch tätig. Der [[[[X.].].].]itz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit war [[[[X.].].].], seine Umsätze versteuerte er nach vereinnahmten Entgelten.

In den [[[[X.].].].]treitjahren bezog der Kläger Vergütungen aus einer Tätigkeit als sog. intermittierender Langzeitberater eines ... Projektpartners aus dem Nicht-[[X.].]-[[[[X.].].].]taat [[[X.].].] ([[[X.].].]). Vertragspartner waren insoweit der nicht unternehmerisch tätige ... ([[X.].]) als Leistungsempfänger mit [[[[X.].].].]itz in [[[[X.].].].] sowie die [[[X.].].] ([[[X.].].]), eine 100-prozentige Tochter des ... (J), die das Projekt buchhalterisch abwickelte. Laut Vereinbarung waren Einsatztage im In- und Ausland einschließlich der Vor- und Nachbereitung, Reisetage sowie die [[X.].]erichterstattung in der [[[X.].].] ([[[X.].].]) zu leisten (je Auslandseinsatz mindestens 2/3 der Einsatztage in [[[X.].].] und bis zu 1/3 der Einsatztage für Reise, Vorbereitung und [[X.].]erichterstattung). Der Einsatz des [[X.].] wurde durch Mittel des [[X.].] ([[X.].]) finanziert. Die Industrie- und Handelskammer ([[X.].]) [[[X.].].] stellte aufgrund entsprechender Vereinbarung mit dem [[X.].] sowie eine Infrastruktur mit Personal, das den [[X.].]eisungen des [[X.].] unterlag, zur Verfügung.

Ferner erhielt der Kläger in den [[[[X.].].].]treitjahren --was nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens ist-- [[X.].]ahlungen für von ihm als Kurzzeitberater/Kurzzeitexperte an 173 Einsatztagen erbrachte [[X.].]eratungsleistungen für das Programm "Modellhafter Aufbau von [[X.].]irtschaftsstrukturen, [[X.].]", die er gegenüber der [[[X.].].] ([[X.].]) --einer gemeinnützigen Dienstleistungsorganisation verschiedener [[X.].] Verbände ([[X.].], [[X.].], [[X.].] und des J)-- erbrachte.

[[[[X.].].].]chließlich erhielt der Kläger im [[[[X.].].].]treitjahr 2010 Vergütungen für --auf eine [[X.].]eitdauer von drei Jahren angelegte-- Leistungen als intermittierender Langzeitberater im Rahmen eines Partnerschaftsprojekts zwischen der [[X.].] P (als Auftraggeberin) und Einrichtungen der mittelständischen [[X.].]irtschaft im Nicht-[[X.].]-[[[[X.].].].]taat [[X.].] ([[X.].]). Das Projekt wurde gleichfalls durch das [[X.].] finanziert. Die Tätigkeitsschwerpunkte des [[X.].] als Projektkoordinator waren die [[X.].]eratung und Unterstützung der Partner aus [[X.].], insbesondere der [[X.].] V, Vorbereitung und Vor-Ort-Koordination der Einsätze von Kurzzeitexperten aus [[[X.].].] und [[X.].], Kostenkalkulationen und Feinplanungen sowie Abrechnungen gemäß der [[X.].]undeshaushaltsordnung und den geltenden [[X.].]ewilligungsbedingungen. Die [[X.].] V stellte aufgrund Vereinbarung mit der [[X.].] P für die Projektdauer [[X.].]üroräume zur Verfügung. Eine lokale Koordinatorin hatte seinen dienstlichen [[X.].]eisungen zu folgen.

Der Kläger rechnete gegenüber der [[[X.].].], der [[X.].] sowie der [[X.].] P über die von ihm erbrachten Leistungen jeweils ohne Ausweis der Umsatzsteuer ab. In seinen Umsatzsteuererklärungen für die [[[[X.].].].]treitjahre, die jeweils [[[[X.].].].]teuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden, sind die betreffenden Umsätze als nicht steuerbar angeführt.

Nach einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass sich der Ort der betreffenden sonstigen Leistungen --für die [[[[X.].].].]treitjahre 2008 und 2009 nach § 3a Abs. 3 [[[[X.].].].]atz 1 des Umsatzsteuergesetzes (i.d.F. der [[X.].]ekanntmachung vom 21.02.2005, [[X.].]G[[X.].]l I 2005, 386 --U[[[[X.].].].]tG 2005--) und für das [[[[X.].].].]treitjahr 2010 nach § 3a Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (i.d.F. des Art. 7 Nr. 2 des Jahressteuergesetzes 2009, [[X.].]G[[X.].]l I 2008, 2794 --U[[[[X.].].].]tG 2009--)-- jeweils im Inland befunden habe und die deshalb steuerbaren Umsätze nach den vereinnahmten [[X.].]eträgen abzüglich der Umsatzsteuer zu bemessen seien. Am [[X.].] erließ der [[X.].]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[[X.].]--) entsprechende [[X.].]. Die Einsprüche wies das [[X.].] mit Einspruchsentscheidung vom [[X.].] als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([[X.].]) [[X.].]erlin-[[X.].]randenburg wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 500 veröffentlichtem Urteil vom 29.11.2017 - 7 K 7228/15 als unbegründet ab.

Der Kläger habe jeweils umsatzsteuerbare Leistungen gegen Entgelt erbracht. Die von ihm vereinnahmten [[X.].]eträge stellten keine echten [[X.].]uschüsse, sondern Entgelte für an den [[X.].], die [[X.].] und die [[X.].] P erbrachte Leistungen dar. Der Leistungsort der vom Kläger erbrachten [[X.].]eratungsleistungen habe sich unter Geltung des U[[[[X.].].].]tG 2005 wie auch des U[[[[X.].].].]tG 2009 jeweils im Inland befunden.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Das [[X.].] verstoße insbesondere gegen § 12 der Abgabenordnung ([[[[X.].].].]) und Art. 45 der Richtlinie 2006/112/[[X.].] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem i.d.F. der Richtlinie 2008/8/[[X.].] vom 12.02.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/[[X.].] bezüglich des Ortes der Dienstleistung (Mw[[[[X.].].].]t[[[[X.].].].]ystRL), der inhaltlich Art. 43 Mw[[[[X.].].].]t[[[[X.].].].]ystRL in der vorhergehenden Fassung (a.F.) entspreche. Das [[X.].] habe den [[X.].]egriff der [[X.].]etriebsstätte entgegen dem Urteil des Gerichtshofs der [[X.].] ([[X.].]) [[X.].]elmory vom 16.10.2014 - [[X.].]/12 ([[X.].]:[[X.].], [[X.].], 937) und dem [[X.].]eschluss des [[X.].]undesfinanzhofs ([[X.].]FH) vom 15.02.2017 - [[[X.].].]I R 21/15 ([[X.].]FH/NV 2017, 769) zu eng ausgelegt. Für das Vorliegen einer [[X.].]etriebsstätte genüge bereits, dass er, der Kläger, einen engen und beständigen [[X.].]ugriff auf die personelle und technische Ausstattung eines Anderen hatte. [[[[X.].].].]eine Verfügungsgewalt sei mit der eines Mieters bzw. Eigentümers im [[X.].]esentlichen vergleichbar. Denn auch ein Mieter würde die Räume für seine berufliche Tätigkeit nur für die [[X.].]eit nutzen und anmieten bzw. [[[[X.].].].]achgegenstände erwerben und Mitarbeiter anstellen, die er im Ausland für seine berufliche Tätigkeit benötigt. Die jeweiligen Projekte seien auf mindestens drei Jahre angelegt gewesen, so dass von einem hinreichenden Grad an [[X.].]eständigkeit auszugehen sei. In diesem [[X.].]eitraum habe der Kläger über die Räume verfügen können wie ein Mieter, Eigentümer oder Arbeitgeber. Allerdings würden seine Umsätze aus dem Nicht-[[X.].]-[[[[X.].].].]taat [[X.].] ([[X.].]) nicht von der Revision erfasst.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Urteils des [[X.].] [[X.].]erlin-[[X.].]randenburg vom 29.11.2017 - 7 K 7228/15 sowie der Einspruchsentscheidung vom [[X.].] die Umsatzsteuerbescheide vom [[X.].] dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2008 um ... €, die Umsatzsteuer für 2009 um ... € und die Umsatzsteuer für 2010 um ... € herabgesetzt wird.

Das [[X.].] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, soweit sie nicht bereits wegen mangelnder Revisionsbegründung als unzulässig zu verwerfen ist.

[[[[X.].].].]owohl in [[[X.].].] als auch in [[X.].] habe der vom jeweiligen Projektpartner gestellte [[X.].]üroraum nicht nur dem Kläger, sondern auch eigenen oder fremden Kurzzeitexperten sowie der lokalen Koordinatorin zur gemeinsamen Nutzung zur Verfügung gestanden. Der Kläger habe zwar behauptet, keinen [[X.].]eschränkungen im Hinblick auf eine Nutzung der Räume sowie der [[[[X.].].].]ach- und Personalmittel für seine anderen Projekte unterlegen zu haben, habe dies aber nicht unter [[X.].]eweis gestellt. Es komme nicht auf den [[X.].]etriebsstättenbegriff des § 12 [[[[X.].].].] an, sondern auf den [[X.].]egriff der festen Niederlassung i.[[[[X.].].].]. des Art. 43 Mw[[[[X.].].].]t[[[[X.].].].]ystRL a.F. bzw. des Art. 45 [[[[X.].].].]atz 2 Mw[[[[X.].].].]t[[[[X.].].].]ystRL. Die feste Niederlassung erfordere einen hinreichenden Grad an [[X.].]eständigkeit sowie eine [[[[X.].].].]truktur, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der Leistungen ermöglicht ([[X.].]FH-Urteil vom 30.06.2011 - V R 37/09, [[X.].]FH/NV 2011, 2129). Die bloße [[X.].]erechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines Anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit genügten nicht. Das bloße Tätigwerden in Räumlichkeiten des Vertragspartners reiche nicht aus, um die erforderliche Verfügungsmacht zu begründen. Dies gelte selbst dann, wenn die Tätigkeit zeitlich wiederholt oder sogar dauerhaft erbracht wird ([[X.].]FH-Urteil vom 04.06.2008 - I R 30/07, [[X.].]FHE 222, 14, [[X.].][[[[X.].].].]t[[X.].]l II 2008, 922).

Die Revision des [[[[[[X.].].]].].] ist zulässig. [[[[[X.].].]].]ie entspricht den Begründungserfordernissen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([[[[[[X.].].]].].]O).

1. Nach dieser Vorschrift muss der Revisionskläger die Umstände bezeichnen, aus denen sich die Rechtsverletzung ergeben soll. Er muss neben der Rüge eines konkreten Rechtsverstoßes die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Erforderlich ist eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [[[[[[X.].].]].].] vom 09.03.2016 - I R 79/14, [[[[[[X.].].]].].], 1039, Rz 12; vom 11.01.2017 - VI R 26/15, [[[[[[X.].].]].].], 473, Rz 20; vom 05.10.2017 - VIII R 13/14, [[[[[[X.].].]].].], 27, Rz 20).

2. Diese Voraussetzungen sind erfüllt. Der Kläger hat sich in seiner Begründungsschrift mit dem vom [[[[[[X.].].]].].] vertretenen Begriff der Betriebsstätte bzw. der festen Niederlassung inhaltlich auseinandergesetzt. Ferner hat er im Hinblick darauf, dass er in Bezug auf eine Betriebsstätte bzw. eine feste Niederlassung in [[[[[[X.].].]].].] bereits nicht substantiiert und mit [[[[[[X.].].]].].] gestützt vorgetragen habe, seine Revision auf die steuerrechtliche Beurteilung seiner Einsätze in [[[[[X.].].]].] und [[[[[X.].].]].] beschränkt.

Die Revision ist auch begründet. [[[[[X.].].]].]ie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur [[[[[X.].].]].]urückverweisung der [[[[[X.].].]].]ache an das [[[[[[X.].].]].].] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 [[[[[X.].].]].]atz 1 Nr. 2 [[[[[[X.].].]].].]O).

Die tatsächlichen Feststellungen des [[[[[[X.].].]].].] tragen nicht dessen Entscheidung, dass zu den vom Kläger im [[[[[X.].].]].]treitjahr 2010 gegenüber der [[[[[X.].].]].] erbrachten Leistungen eine Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 2 U[[[[[X.].].]].]tG 2009 nicht zum Tragen kommt. Ferner hat das [[[[[[X.].].]].].] die den Leistungsort bestimmende Regelung des § 3a Abs. 1 [[[[[X.].].]].]atz 2 U[[[[[X.].].]].]tG 2005/2009 rechtsfehlerhaft ausgelegt. In welchem Umfang der Kläger die im Revisionsverfahren streitbefangenen Leistungen im Inland (§ 1 Abs. 2 [[[[[X.].].]].]atz 1 U[[[[[X.].].]].]tG) oder im [[[[[X.].].]].] (§ 1 Abs. 2a [[[[[X.].].]].]atz 3 U[[[[[X.].].]].]tG) ausgeführt hat, kann der [[[[[X.].].]].]enat aufgrund der vom [[[[[[X.].].]].].] getroffenen tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 [[[[[[X.].].]].].]O) nicht abschließend entscheiden.

1. [[[[[X.].].]].]utreffend hat das [[[[[[X.].].]].].] erkannt, dass der Kläger in den [[[[[X.].].]].]treitjahren --was dieser im Revisionsverfahren nicht mehr in Abrede stellt-- mit den betreffenden Tätigkeiten im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 9 U[[[[[X.].].]].]tG) gegen Entgelt ausgeführt hat.

a) Nach ständiger Rechtsprechung erbringt ein Unternehmer Leistungen gegen Entgelt [[[[[X.].].]].] von § 1 Abs. 1 Nr. 1 U[[[[[X.].].]].]tG, wenn zwischen ihm und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren [[[[[X.].].]].]usammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B. [[[[X.].].]]-Urteil Bastova vom 10.11.2016 - [[[[[X.].].]].]/15, [[[[[X.].].]].]:C:2016:855, [[[[[X.].].]].], 913, Rz 28; [[[X.].].]-Urteile vom 28.05.2013 - [[[[[X.].].]].]I R 32/11, [[[[[X.].].]].], 419, [[[[[X.].].]].], 411, Rz 41; vom 13.02.2019 - [[[[[X.].].]].]I R 1/17, [[[[[X.].].]].], 560, Rz 16; jeweils m.w.N.).

b) Bei [[[[[X.].].]].]ahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die [[[[[X.].].]].]teuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die [[[[[X.].].]].]ahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des [[[[[X.].].]].]ahlungsempfängers allgemein --aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder [[[[[X.].].]].] dient und deshalb nicht im unmittelbaren [[[[[X.].].]].]usammenhang mit einer Leistung an den [[[[[X.].].]].]ahlenden steht (vgl. z.B. [[[X.].].]-Urteile vom 02.09.2010 - V R 23/09, [[[[[X.].].]].], 458, Rz 19; vom 26.09.2012 - V R 22/11, [[[[[X.].].]].], 369, B[[[[[X.].].]].]tBl II 2020, 126, Rz 15; jeweils m.w.N.).

c) Erbringt jedoch ein Unternehmer --wie der Kläger im [[[[[X.].].]].] in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrags Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen. Unerheblich ist dabei, ob die Leistung dem Nutzen der Allgemeinheit dient, da die Motive für die Begründung des Leistungsaustauschs den für den Leistungsaustausch erforderlichen [[[[[X.].].]].]usammenhang nicht in Frage stellen (vgl. z.B. [[[X.].].]-Urteil in [[[[[X.].].]].], 419, [[[[[X.].].]].], 411, Rz 43).

2. Allerdings hat der Kläger als Langzeitberater gegenüber dem [[[[[X.].].]].] in den [[[[[X.].].]].]treitjahren 2008 bis 2010 entgegen dem angefochtenen [[[[[[X.].].]].].]-Urteil (auch) nichtsteuerbare, da nicht im Inland ausgeführte sonstige Leistungen erbracht.

a) [[[[[X.].].]].]war hat das [[[[[[X.].].]].].] für die [[[[[X.].].]].]treitjahre 2008 und 2009 eine von § 3a Abs. 1 U[[[[[X.].].]].]tG abweichende Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 U[[[[[X.].].]].]tG 2005 zu Recht abgelehnt.

aa) Nach § 3a Abs. 3 [[[[[X.].].]].]atz 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 U[[[[[X.].].]].]tG 2005 werden die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, [[[[[X.].].]].]teuerberater, [[[[[X.].].]].]teuerbevollmächtigter, [[[[[X.].].]].]irtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, [[[[[X.].].]].]achverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung, sofern deren Empfänger ein Unternehmer ist, dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt.

bb) [[[[[X.].].]].] beruhte diese Vorschrift für die [[[[[X.].].]].]treitjahre 2008 und 2009 auf Art. 56 Abs. 1 Buchst. c Mw[[[[[X.].].]].]t[[[[[X.].].]].]ystRL a.F., der als tatbestandliche Dienstleistungen u.a. diejenigen von Beratern, Ingenieuren, [[[[[X.].].]].]tudienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstige ähnliche Dienstleistungen anführt.

Nach der noch zu Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der [[[[[X.].].]].]/[[[[[X.].].]].] des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[[[[[X.].].]].]) ergangenen Rechtsprechung (vgl. z.B. [[[[X.].].]]-Urteile von [[[[[[X.].].]].].] vom 16.09.1997 - [[[[[X.].].]].], [[[[[X.].].]].]:C:1997:406, [[[[[X.].].]].], 17, Rz 15; [[[[[X.].].]].] vom [[[[[X.].].]].], [[[[[X.].].]].]:[[[[[X.].].]].], [[[[X.].].]] 2010, 854, Rz 20) beziehen sich die nämlichen Vorschriften nicht auf die angeführten Berufe, sondern auf Leistungen, die hauptsächlich und gewöhnlich im Rahmen dieser Berufe erbracht werden (vgl. hierzu [[[X.].].]-Urteil vom 30.11.2016 - V R 15/16, [[[[[[X.].].]].].], 331, Rz 19).

cc) Der Kläger hat nach den tatsächlichen Feststellungen des [[[[[[X.].].]].].] einschlägige Leistungen als beratender Volkswirt auf dem Gebiet der [[[[[X.].].]].]irtschaftsförderung erbracht. Das [[[[[[X.].].]].].] hat den [[[[[X.].].]].]achverhalt dahingehend gewürdigt, dass die betreffenden Leistungen ausschließlich gegenüber dem [[[[[X.].].]].] erfolgten. Diese [[[[[X.].].]].]ürdigung, die zudem von den Beteiligten geteilt wird, ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze; sie bindet daher den [[[[[X.].].]].]enat gemäß § 118 Abs. 2 [[[[[[X.].].]].].]O.

dd) Eine Verlagerung des [[[[[X.].].]].] nach § 3a Abs. 3 U[[[[[X.].].]].]tG 2005 liegt nicht vor.

(1) Denn weder aus dem Vortrag der Beteiligten, dem übrigen Akteninhalt noch sonst ist ersichtlich, dass der [[[[[X.].].]].] [[[[[X.].].]].] des § 2 Abs. 1 [[[[[X.].].]].]atz 1 U[[[[[X.].].]].]tG unternehmerisch tätig geworden wäre, weshalb eine Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 3 [[[[[X.].].]].]ätze 1 und 2 U[[[[[X.].].]].]tG 2005 nicht in Betracht kommt.

(2) Auch wenn es sich danach beim [[[[[X.].].]].] nicht um einen Unternehmer [[[[[X.].].]].] des § 2 Abs. 1 [[[[[X.].].]].]atz 1 U[[[[[X.].].]].]tG handelt, verlagert sich der Leistungsort ebenso wenig nach § 3a Abs. 3 [[[[[X.].].]].]atz 3 U[[[[[X.].].]].]tG 2005, da der [[[[[X.].].]].] seinen [[[[[X.].].]].]itz nicht im [[[[[X.].].]].], sondern in [[[[[X.].].]].] hat.

b) Das [[[[[[X.].].]].].] hat jedoch zu Unrecht angenommen, dass der Kläger in den [[[[[X.].].]].]treitjahren 2008 und 2009 in [[[[[X.].].]].] keine Betriebsstätte unterhalten habe, von der aus er sonstige Leistungen ausgeführt hat.

aa) Nach § 3a Abs. 1 [[[[[X.].].]].]atz 1 U[[[[[X.].].]].]tG 2005 wird eine sonstige Leistung (vorbehaltlich der im [[[[[X.].].]].]treitfall nicht maßgeblichen §§ 3b und 3f U[[[[[X.].].]].]tG 2005 und soweit --wie im [[[[[X.].].]].] § 3a Abs. 2 U[[[[[X.].].]].]tG 2005 nicht erfüllt ist) an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. [[[[[X.].].]].]ird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 [[[[[X.].].]].]atz 2 U[[[[[X.].].]].]tG 2005).

bb) Der in dieser Vorschrift verwendete Begriff der Betriebsstätte stimmt mit dem vom 01.01.2007 bis 31.12.2009 in Art. 43 Mw[[[[[X.].].]].]t[[[[[X.].].]].]ystRL a.F. verwendeten Begriff der festen Niederlassung überein (vgl. [[[X.].].]-Urteil vom 12.12.2012 - [[[[[X.].].]].]I R 30/10, [[[[[X.].].]].], 526, B[[[[[X.].].]].]tBl II 2013, 348, Rz 36 ff.; [[[[X.].].]] in [[[[[[X.].].]].].], 769, Rz 18).

(1) [[[[[X.].].]].]u Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/[[[[[X.].].]].] hat der [[[[X.].].]] bereits entschieden, dass vorrangiger Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Ortes der Dienstleistung der Ort ist, an dem der Dienstleistungserbringer den [[[[[X.].].]].]itz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Eine weitere Niederlassung ist nur dann zu berücksichtigen, wenn die Anknüpfung an den [[[[[X.].].]].]itz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn sie einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hat (vgl. z.B. [[[[X.].].]]-Urteile Berkholz vom 04.07.1985 - [[[[X.].].]]/84, [[[[[X.].].]].]:C:1985:299, Rz 17; [[[[[[X.].].]].].] vom 17.07.1997 - [[[[X.].].]]/95, [[[[[X.].].]].]:C:1997:374, [[[[[X.].].]].], 185, Rz 15; [[[[[X.].].]].]elmory, [[[[[X.].].]].]:[[[[X.].].]], [[[[X.].].]] 2014, 937, Rz 53).

(2) Eine Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung liegt deshalb nur dann vor, wenn die Niederlassung eines [[[[[X.].].]].]teuerpflichtigen einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine [[[[[X.].].]].]truktur hat, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht (vgl. z.B. [[[[X.].].]]-Urteile [[[[[[X.].].]].].], [[[[[X.].].]].]:C:1997:374, [[[[[X.].].]].], 185, Rz 16; [[[[X.].].]] vom 28.06.2007 - [[[[X.].].]]/06, [[[[[X.].].]].]:C:2007:397, [[[[X.].].]] 2007, 654, Rz 54; [[[[[X.].].]].]elmory, [[[[[X.].].]].]:[[[[X.].].]], [[[[X.].].]] 2014, 937, Rz 58; ferner [[[[X.].].]] in [[[[[[X.].].]].].], 769, Rz 19). Dem entspricht nunmehr Art. 11 Abs. 2 der Durchführungsverordnung ([[[[[X.].].]].]) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/[[[[X.].].]] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ([[[[X.].].]] ([[[[[X.].].]].]) Nr. 282/2011), der auch für vor seinem Inkrafttreten liegende [[[[[X.].].]].]eiträume zu berücksichtigen ist (vgl. [[[[X.].].]]-Urteil [[[[[X.].].]].]elmory, [[[[[X.].].]].]:[[[[X.].].]], [[[[X.].].]] 2014, 937, Rz 46).

(3) Dabei sind u.a. folgende Grundsätze zu beachten (vgl. [[[[[X.].].]].]chlussanträge der Generalanwältin [[[[X.].].]] vom 15.05.2014 in der Rechtssache [[[[[X.].].]].]elmory, [[[[[X.].].]].]:[[[[X.].].]], Rz 48 ff.; [[[[X.].].]] in [[[[[[X.].].]].].], 769, Rz 21 ff.):

cc) Nach diesen Maßgaben liegen die Voraussetzungen einer Betriebsstätte bzw. einer festen Niederlassung des [[[[[[X.].].]].].] in [[[[[X.].].]].] vor.

(1) Nach den tatsächlichen Feststellungen des [[[[[[X.].].]].].] oblag dem Kläger der Aufbau der notwendigen Projektinfrastruktur in [[[[[X.].].]].]. Das [[[[[[X.].].]].].] hat dies dahin gewürdigt, dass der Kläger Einfluss auf die Personalauswahl und die [[[X.].].] für die Büroausstattung hatte und ihm die Räume nebst [[[[[X.].].]].]ach- und Personalausstattung im Rahmen seiner Projektaufgaben in vollem Umfang zur Verfügung standen, da ohne umfassenden [[[[[X.].].]].]ugriff auf die Räume und ohne Mitentscheidungsbefugnisse über [[[[[X.].].]].]achbeschaffungen und die Personaleinstellung diese Aufgabenübertragung nicht sinnvoll durchführbar gewesen sei. Diese [[[[[X.].].]].]ürdigung des [[[[[[X.].].]].].] wird durch dessen Feststellungen gestützt, dass der Kläger den Dienstvertrag mit der vollzeittätigen lokalen Koordinatorin, die seinen dienstlichen [[[[[X.].].]].]eisungen unterlag, für den [[[[[X.].].]].] unterzeichnet hatte und der Kläger auch [[[[[X.].].]].]achmittel für die Büroräume beschafft und vor Ort --mit Kostenerstattung durch den [[[[[X.].].]].]-- bezahlt hat. Die tatsächliche [[[[[X.].].]].]ürdigung des [[[[[[X.].].]].].] ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze; sie bindet daher den [[[[[X.].].]].]enat gemäß § 118 Abs. 2 [[[[[[X.].].]].].]O.

[[[[[X.].].]].]enn das [[[X.].].] dem entgegenhält, der vom Projektpartner gestellte Büroraum habe nicht nur dem Kläger, sondern auch der lokalen Koordinatorin zur gemeinsamen Nutzung zur Verfügung gestanden, vernachlässigt es, dass die lokale Koordinatorin den dienstlichen [[[[[X.].].]].]eisungen des [[[[[[X.].].]].].] unterlag. [[[[[X.].].]].]oweit der Kläger den Büroraum mit eigenen oder fremden Kurzzeitexperten habe teilen müssen, ist solches --soweit es darauf ankommen würde-- vom [[[[[[X.].].]].].] nicht festgestellt.

(2) Das [[[[[[X.].].]].].] hat die Annahme einer Betriebsstätte bzw. einer festen Niederlassung des [[[[[[X.].].]].].] daran scheitern lassen, dass dessen Verfügungsgewalt über die [[[[[X.].].]].]ach- und Personalmittel in [[[[[X.].].]].] von vornherein auf die Nutzung für die in dem Vertrag mit dem [[[[[X.].].]].] bezeichneten Leistungen an genau diesen Leistungsempfänger, der ihm die Mittel allein zu diesem [[[[[X.].].]].]weck zur Verfügung gestellt habe, und die Dauer ebendieses Projekts beschränkt gewesen sei. Daher habe es dem Kläger an einer Verfügungsgewalt gefehlt, die mit der eines Mieters oder Eigentümers der Räume, Eigentümers der Ausstattungsgegenstände und Arbeitgebers der Mitarbeiter im [[[[[X.].].]].]esentlichen vergleichbar wäre.

(3) Diese Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte bzw. der festen Niederlassung entspricht nicht den Grundsätzen, die der [[[[X.].].]] und in dessen Folge der [[[X.].].] aufgestellt haben (vgl. z.B. [[[[X.].].]]-Urteile Berkholz, [[[[[X.].].]].]:C:1985:299, Rz 18; [[[[[[X.].].]].].], [[[[[X.].].]].]:C:1997:374, [[[[[X.].].]].], 185, Rz 15 f.; [[[[X.].].]], [[[[[X.].].]].]:C:2007:397, [[[[X.].].]] 2007, 654, Rz 54; [[[[[X.].].]].]elmory, [[[[[X.].].]].]:[[[[X.].].]], [[[[X.].].]] 2014, 937, Rz 58 ff.; z.B. [[[[X.].].]] in [[[[[[X.].].]].].], 769, Rz 19 ff.). Denn der Kläger war nicht nur im Rahmen der Erledigung der ihm übertragenen Aufgaben frei, sondern er hatte auch umfassenden [[[[[X.].].]].]ugriff auf die ihm zur Verfügung gestellten Räume (er hatte jederzeit [[[[[X.].].]].]utritt), ferner hatte er Einfluss auf [[[X.].].] und die Auswahl von Personal, das seinen dienstlichen [[[[[X.].].]].]eisungen zu folgen hatte. Diese "Einrichtung" verfügte erkennbar über einen ausreichenden Bestand an Personal- und [[[[[X.].].]].]achmitteln, der für die Erbringung der betreffenden Dienstleistungen erforderlich war; sie wies einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine [[[[[X.].].]].]truktur auf, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der vom Kläger geschuldeten Dienstleistungen ermöglichte (vgl. hierzu z.B. [[[[X.].].]]-Urteile [[[[[[X.].].]].].], [[[[[X.].].]].]:C:1997:374, [[[[[X.].].]].], 185, Rz 15 f.; [[[[X.].].]], [[[[[X.].].]].]:C:2007:397, [[[[X.].].]] 2007, 654, Rz 54; [[[[[X.].].]].]elmory, [[[[[X.].].]].]:[[[[X.].].]], [[[[X.].].]] 2014, 937, Rz 58; [[[[X.].].]] in [[[[[[X.].].]].].], 769, Rz 19 ff.; Abschn. 3a.1 Abs. 3 [[[[[X.].].]].]ätze 2 und 3 des [[[X.].].] --U[[[[[X.].].]].]tAE--).

Dass die Personal- und [[[[[X.].].]].]achmittel dem Kläger auf Geheiß des [[[[[X.].].]].] von einem Dritten gerade nur für dieses Projekt und lediglich für dessen Dauer gestellt wurden, steht der Annahme einer festen Niederlassung des [[[[[[X.].].]].].] nicht entgegen. [[[[[X.].].]].]o kam es auch in der Rechtssache [[[[[X.].].]].]elmory nicht darauf an, dass der [[[X.].].] in der [[[X.].].] (nur) von der [[[X.].].], ihrem Vertragspartner in dem betreffenden Leistungsverhältnis, zur Verfügung gestellt wurde, sondern allein darauf, ob die betreffende Infrastruktur das erforderliche Maß aufwies (vgl. [[[[X.].].]]-Urteil [[[[[X.].].]].]elmory, [[[[[X.].].]].]:[[[[X.].].]], [[[[X.].].]] 2014, 937, Rz 61, 63).

Für die Annahme einer festen Niederlassung ist es notwendig, aber auch ausreichend, dass die für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen personellen Mittel und Betriebsmittel ständig vorhanden sind und diese Niederlassung damit einen gewissen Bestand hat (vgl. [[[[X.].].]]-Urteil [[[[[[X.].].]].].], [[[[[X.].].]].]:C:1997:374, [[[[[X.].].]].], 185, Rz 15). Darauf, dass sich der Einsatz des [[[[[[X.].].]].].] in [[[[[X.].].]].] auf die [[[X.].].] Dezember 2007 bis November 2010 erstreckte, kommt es danach nicht an.

Von diesen Grundsätzen geht offensichtlich auch die Finanzverwaltung aus, wenn nach dem in Abschn. 3a.1 Abs. 3 [[[[[X.].].]].]atz 4 U[[[[[X.].].]].]tAE gebildeten Beispiel die erforderliche beständige [[[[[X.].].]].]truktur (bereits) vorliegt, wenn die Einrichtung über eine Anzahl von Beschäftigten verfügt, von hier aus Verträge abgeschlossen werden können, Rechnungslegung und Aufzeichnungen dort erfolgen und Entscheidungen getroffen werden, z.B. über den [[[[[X.].].]].]areneinkauf.

(4) Da schließlich die Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung des [[[[[[X.].].]].].] über eine personelle Ausstattung verfügte, wird der Rechtsstreit durch das Vorabentscheidungsersuchen des [[[X.].].] vom 20.12.2019 - RV/7103840/2015 (juris; abzurufen auch unter [[[X.].].]) nicht berührt.

c) Für das [[[[[X.].].]].]treitjahr 2010 hat das [[[[[[X.].].]].].] bezüglich der vom Kläger an den [[[[[X.].].]].] erbrachten Leistungen zwar eine von § 3a Abs. 1 U[[[[[X.].].]].]tG 2009 abweichende Ortsbestimmung zu Recht verneint.

aa) Eine Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 4 [[[[[X.].].]].]atz 1 i.V.m. [[[[[X.].].]].]atz 2 Nr. 3 U[[[[[X.].].]].]tG 2009 (der auf Art. 59 Buchst. c Mw[[[[[X.].].]].]t[[[[[X.].].]].]ystRL beruht) für die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, [[[[[X.].].]].]teuerberater, [[[[[X.].].]].]teuerbevollmächtigter, [[[[[X.].].]].]irtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, [[[[[X.].].]].]achverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung, scheidet aus, da sich der [[[[[X.].].]].]itz des [[[[[X.].].]].], der nach den Feststellungen des [[[[[[X.].].]].].] die Leistungen des [[[[[[X.].].]].].] empfangen hat, nicht im [[[[[X.].].]].], sondern in [[[[[X.].].]].] befindet.

bb) Der Leistungsort verlagert sich auch nicht nach § 3a Abs. 2 U[[[[[X.].].]].]tG 2009, da der [[[[[X.].].]].] weder unternehmerisch tätig noch ihm nach den Feststellungen des [[[[[[X.].].]].].] eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden war.

d) Das [[[[[[X.].].]].].] hat aber auch für das [[[[[X.].].]].]treitjahr 2010 zu Unrecht angenommen, dass der Kläger in der [[[[[X.].].]].] keine Betriebsstätte unterhalten habe, von der aus er sonstige Leistungen ausgeführt hat.

aa) Nach § 3a Abs. 1 [[[[[X.].].]].]atz 1 U[[[[[X.].].]].]tG 2009 wird eine sonstige Leistung vorbehaltlich der --hier jeweils nicht einschlägigen-- Absätze 2 bis 7 und der §§ 3b, 3e und 3f U[[[[[X.].].]].]tG 2009 an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. [[[[[X.].].]].]ird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 [[[[[X.].].]].]atz 2 U[[[[[X.].].]].]tG 2009).

bb) Diese Vorschrift setzt Art. 45 Mw[[[[[X.].].]].]t[[[[[X.].].]].]ystRL um. Als feste Niederlassung [[[[[X.].].]].] dieser Vorschrift gilt jede Niederlassung mit Ausnahme des [[[[[X.].].]].]itzes der wirtschaftlichen Tätigkeit, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine [[[[[X.].].]].]truktur aufweist, die es von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen zu erbringen (Art. 11 Abs. 2 Buchst. a [[[[X.].].]] ([[[[[X.].].]].]) Nr. 282/2011).

cc) Diese Voraussetzungen sind erfüllt. Da sich die tatsächlichen Verhältnisse gegenüber den [[[[[X.].].]].]treitjahren 2008 und 2009 nicht verändert haben, kann diesbezüglich auf die Ausführungen unter [[X.].] verwiesen werden.

3. [[[[[X.].].]].]oweit das [[[[[[X.].].]].].] zu den im [[[[[X.].].]].]treitjahr 2010 vom Kläger gegenüber der [[[[[X.].].]].] erbrachten sonstigen Leistungen eine von § 3a Abs. 1 U[[[[[X.].].]].]tG 2009 abweichende Ortsbestimmung abgelehnt hat, wird dies nicht durch entsprechende tatsächliche Feststellungen getragen.

a) [[[[[X.].].]].]war hat das [[[[[[X.].].]].].] zutreffend eine Bestimmung des [[[[[X.].].]].] nach § 3a Abs. 4 [[[[[X.].].]].]atz 1 i.V.m. [[[[[X.].].]].]atz 2 Nr. 3 U[[[[[X.].].]].]tG 2009 verneint, da die [[[[[X.].].]].] ihren [[[[[X.].].]].]itz in P hat.

b) Die tatsächlichen Feststellungen des [[[[[[X.].].]].].] tragen jedoch nicht seine Entscheidung, eine Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 2 U[[[[[X.].].]].]tG 2009 auszuschließen.

aa) [[[[[X.].].]].]war hat das [[[[[[X.].].]].].] den Vortrag der Beteiligten und den sonstigen Akteninhalt, aus denen sich keine Anhaltspunkte für einen unternehmerischen Bereich der [[[[[X.].].]].] ergäben, dahin gewürdigt, dass die [[[[[X.].].]].] im [[[[[X.].].]].]treitjahr 2010 nicht Unternehmerin war. Es hat jedoch nicht festgestellt, ob der [[[[[X.].].]].] --was nach § 27a Abs. 1 [[[[[X.].].]].]atz 2 U[[[[[X.].].]].]tG nicht ausgeschlossen ist-- eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden war.

bb) Erst wenn der Tatbestand des § 3a Abs. 2 U[[[[[X.].].]].]tG 2009 ausscheidet, ist eine Bestimmung des [[[[[X.].].]].] nach § 3a Abs. 1 U[[[[[X.].].]].]tG 2009 durchzuführen, weshalb das [[[[[[X.].].]].].] noch entsprechende Feststellungen zu treffen hat.

c) [[[[[X.].].]].]ollte sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 U[[[[[X.].].]].]tG 2009 bestimmen, wird das [[[[[[X.].].]].].] im zweiten Rechtsgang die dargestellten Grundsätze der [[[[X.].].]]- und [[[X.].].]-Rechtsprechung (Voraussetzungen einer Betriebsstätte bzw. einer festen Niederlassung) zu beachten haben.

aa) Nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des [[[[[[X.].].]].].] oblag dem Kläger die Projektsteuerung "vor Ort" in [[[[[X.].].]].]. Das [[[[[[X.].].]].].] hat dies dahin gewürdigt, dass der Kläger Einfluss auf die Personalauswahl und die [[[X.].].] für die Büroausstattung innehatte und ihm die Räume nebst [[[[[X.].].]].]ach- und Personalausstattung in vollem Umfang zur Verfügung standen, da ohne umfassenden [[[[[X.].].]].]ugriff auf die Räume und ohne Mitentscheidungsbefugnisse über [[[[[X.].].]].]achbeschaffungen und die Personaleinstellung die Projektsteuerung kaum sinnvoll möglich gewesen sei. Diese [[[[[X.].].]].]ürdigung des [[[[[[X.].].]].].] wird durch dessen Feststellungen gestützt, dass der Kläger den Dienstvertrag mit der vollzeittätigen lokalen Koordinatorin, die seinen dienstlichen [[[[[X.].].]].]eisungen unterlag, für die [[[[[X.].].]].] unterzeichnet hatte.

bb) Es entspricht nicht den von [[[[X.].].]] und [[[X.].].] für die Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte bzw. der festen Niederlassung aufgestellten Grundsätzen (vgl. z.B. [[[[X.].].]]-Urteile Berkholz, [[[[[X.].].]].]:C:1985:299, Rz 18; [[[[[[X.].].]].].], [[[[[X.].].]].]:C:1997:374, [[[[[X.].].]].], 185, Rz 15 f.; [[[[X.].].]], [[[[[X.].].]].]:C:2007:397, [[[[X.].].]] 2007, 654, Rz 54; [[[[[X.].].]].]elmory, [[[[[X.].].]].]:[[[[X.].].]], [[[[X.].].]] 2014, 937, Rz 58 ff.; z.B. [[[[X.].].]] in [[[[[[X.].].]].].], 769, Rz 19 ff.), dass das [[[[[[X.].].]].].] die Annahme einer Betriebsstätte bzw. einer festen Niederlassung des [[[[[[X.].].]].].] daran hat scheitern lassen, dass dessen Verfügungsmacht über die [[[[[X.].].]].]ach- und Personalmittel in [[[[[X.].].]].] nicht über die Verwendung für die vertraglich vereinbarten Leistungen an die [[[[[X.].].]].], die ihm die Mittel allein zu diesem [[[[[X.].].]].]weck zur Verfügung gestellt habe, hinausgegangen sei (s. unter [[X.].]).

4. Da das [[[[[[X.].].]].].] von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, bedurfte es aus seiner [[[[[X.].].]].]icht keiner Feststellungen dazu, in welchem Umfang der Kläger in den [[[[[X.].].]].]treitjahren 2008 bis 2010 von seiner festen Niederlassung in [[[[[X.].].]].] aus sonstige Leistungen erbracht hat. Dies hat es nachzuholen.

5. [[[[[X.].].]].]ollte das [[[[[[X.].].]].].] aufgrund seiner Feststellungen zu dem Ergebnis kommen, dass bezüglich der sonstigen Leistungen des [[[[[[X.].].]].].] im [[[[[X.].].]].]treitjahr 2010 gegenüber der [[[[[X.].].]].] eine Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 2 U[[[[[X.].].]].]tG 2009 nicht in Betracht kommt, wird es ebenso den Umfang der von der festen Niederlassung des [[[[[[X.].].]].].] in [[[[[X.].].]].] erbrachten Leistungen festzustellen haben.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [[[[[[X.].].]].].] beruht auf § 143 Abs. 2 [[[[[[X.].].]].].]O.

7. Der [[[[[X.].].]].]enat erkennt gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 [[[[[X.].].]].]atz 1 [[[[[[X.].].]].].]O mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.