Bundesfinanzhof, Beschluss vom 29.11.2022, Az. XI R 11/21

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Übertragung von Guthabenkarten oder [[[[X.].].].].] für den Erwerb digitaler Inhalte für das [[[[X.].].].].]-Network ([[[[X.].].].].]), sog. [[[[X.].].].].]-Cards, der Umsatzsteuer unterliegt.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, vertrieb im Besteuerungszeitraum 2017 (Streitjahr) über ihren Internetshop Guthabenkarten oder [[[[X.].].].].] zum Aufladen von Nutzerkonten für [[[[X.].].].].]. Herausgeber der [[[[X.].].].].] war die [[[[X.].].].].] ([[[[X.].].].].]) mit Sitz in [[[[X.].].].].]. Die [[[[X.].].].].] ermöglichten dem Erwerber die Aufladung seines [[[[X.].].].].]-Nutzerkontos mit einem näher bestimmten Nennwert in [[[[X.].].].].]. Nach der Kontoaufladung konnten vom Kontoinhaber im [[[[X.].].].].]-Store von [[[[X.].].].].] digitale Inhalte zu den dort angeführten Preisen erworben werden.

Die Guthabenkarten oder [[[[X.].].].].] wurden von [[[[X.].].].].] mit unterschiedlicher Länderkennung über verschiedene Zwischenhändler vertrieben. Für Kunden mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort im Inland und einem [[[[X.].].].].] [[[[X.].].].].]-Nutzerkonto war die Kennung [[[[X.].].].].] vorgesehen. Im Internetshop der Klägerin ist hierzu ausgeführt:

Die auf der Internetseite des [[[[X.].].].].] von [[[[X.].].].].] veröffentlichten Nutzungsbedingungen für [[[[X.].].].].]-[[[[X.].].].].] bestimmten:

Für die Teilnahme am [[[[X.].].].].] wurde durch [[[[X.].].].].] u.a. bestimmt:

Im Streitjahr bezog die Klägerin die [[[[X.].].].].] der [[[[X.].].].].] über einen inländischen Zwischenhändler ([[[X.].].]), der die [[[[X.].].].].] seinerseits von der inländischen [[[X.].].] unter Ausweis inländischer Umsatzsteuer erworben hatte. Die Klägerin machte aus den Rechnungen des [[[X.].].] den [[[X.].].]orsteuerabzug geltend, ohne jedoch ihre entsprechenden Ausgangsumsätze zu versteuern mit der Begründung, es handele sich dabei um Wertgutscheine. Bei der [[[X.].].]eräußerung der [[[[X.].].].].]-Cards sei der Wohnsitz oder der Ansässigkeitsort des Endkunden nicht sicher bekannt, so dass der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht sicher bestimmbar sei. Die von [[[[X.].].].].] den jeweiligen Gutscheinen zugewiesene Länderkennung reiche zur sicheren Bestimmung des [[[X.].].] nicht aus, da [[[[X.].].].].] die Angaben der Kunden bei der Eröffnung der [[[[X.].].].].]-Nutzerkonten und deren spätere Nutzung nicht überprüfe. Eine [[[X.].].]ielzahl im Ausland ansässiger [[[[X.].].].].]-Kunden hätte u.a. aufgrund von Preisvorteilen ein [[[X.].].] Nutzerkonto eröffnet und ebenfalls bei ihr, der Klägerin, Karten mit der Kennung [[[[X.].].].].] eingekauft.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[[X.].]--) sah nach einer [[[X.].].] die Umsätze der Klägerin mit [[[[X.].].].].]-Cards als steuerbare Übertragung von [[[X.].].] an. Die [[[[X.].].].].] seien ausschließlich für das Herunterladen digitaler Inhalte des [[[[X.].].].].] verwendbar; die darin verkörperte Leistung stehe nach Art und Besteuerung fest. Die [[[[X.].].].].]-Cards mit der Kennung [[[[X.].].].].] seien von [[[[X.].].].].] ausschließlich für Endkunden mit Wohnsitz im Inland und einem [[[[X.].].].].] Nutzerkonto bestimmt, weshalb sich der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 UStG im Inland befinde. Dass Erwerber mit Wohnsitz im Ausland die vorgegebene regionale Nutzungsbeschränkung durch bewusst wahrheitswidrige Angaben, Missachtung der Nutzungsbedingungen von [[[[X.].].].].] und/oder [[[X.].].]erschleierung ihrer IP-Adresse möglicherweise umgehen könnten, sei nicht ausschlaggebend für die steuerrechtliche Einordnung des Gutscheins; es sei vielmehr Sache der Klägerin, dafür Sorge zu tragen, Karten mit der Kennung [[[[X.].].].].] nicht an Kunden mit Wohnsitz im Ausland zu verkaufen. Für die Einordnung der Karten als Warengutscheine spreche auch, dass [[[[X.].].].].] die Karten als solche in den [[[X.].].]erkehr gebracht habe und diese in der weiteren Leistungskette auch so behandelt worden seien.

Das [[X.].] erhöhte die Bemessungsgrundlage für Umsätze mit [[[[X.].].].].] um … € und setzte mit [[X.].] vom 14.11.2018 die Umsatzsteuer für das Streitjahr entsprechend fest. Da die Klägerin im Einspruchsverfahren glaubhaft gemacht hatte, dass Umsätze in Höhe von … € an nicht im Inland ansässige Leistungsempfänger ausgeführt worden waren, half das [[X.].] mit Einspruchsentscheidung vom 28.05.2019 insoweit dem Einspruch ab und wies diesen im Übrigen als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1322 veröffentlichten Urteil die Klage --auch wegen des das vorliegende [[[X.].].]erfahren nicht betreffenden [[X.].] 1. Kalendervierteljahr [[X.].] als unbegründet ab. Die Leistung, die im Streitfall mit den [[[[X.].].].].] habe erworben werden können, sei in sachlicher Hinsicht (digitale Inhalte zur Nutzung des [[[[X.].].].].]) als auch hinsichtlich des Steuersatzes (Regelsteuersatz von 19 %) hinreichend konkret bestimmt gewesen. Für solche bis zum 31.12.2018 (an Kunden mit Wohnsitz im Inland) vertriebene Gutscheine gelte gemäß § 3a Abs. 5 i.[[[X.].].].m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG die [X.]. Diese habe das [[X.].] zutreffend zur Anwendung gebracht, indem es nachgewiesene und/oder glaubhaft gemachte Auslandsumsätze von [[[[X.].].].].]-Cards der Kennung "[[[[X.].].].].]" nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen habe. Unabhängig davon wäre die Klage aber auch insoweit unbegründet, als bei unterstellter Nichtsteuerbarkeit des [[[X.].].]ertriebs der [[[[X.].].].].]-Cards mit Kennung "[[[[X.].].].].]" die Klägerin nicht den bei Bezug der [[[[X.].].].].] vorgenommenen Abzug der [[[X.].].]orsteuer beanspruchen könne.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die [[[X.].].]erletzung materiellen und formellen Rechts und begehrt, dass die Umsätze von [[[[X.].].].].]-Cards als nicht steuerbar erfasst werden. Für eine Anfechtungsklage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2017 dürfte --wäre eine solche Klage erhoben [X.] eine Beschwer gefehlt haben, da sich im Erfolgsfall die Steuerfestsetzung für 2017 erhöht bzw. die Erstattung vermindert hätte; es habe ein abgabenrechtliches, aber auch ein darüber hinausgehendes Feststellungsinteresse bestanden. Stehe die Besteuerung nach Leistungsort und geschuldeter Steuer --wie nach ihrer Auffassung im [X.] nicht fest, handele es sich um einen Wertgutschein, dessen Übertragung nicht der [X.] unterliege. Sie, die Klägerin, werde gegenüber in- und ausländischen Anbietern, die [[[[X.].].].].]-Cards ohne Ausweis von Umsatzsteuer verkauften, benachteiligt. [[[X.].].]orsorglich werde [X.] erhoben.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung der [[[X.].].]orentscheidung den Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 14.11.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.05.2019 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Umsätze von [[[[X.].].].].]-Cards als nicht steuerbar erfasst werden.

Das [[X.].] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die [[[X.].].]orentscheidung.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([[X.].]O). Der [[X.].] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind hiervon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Guthabenkarten über näher bezeichnete und im Inland zu erbringende Leistungen konnten wie eine Ware gehandelt werden und führten jedenfalls vor Inkrafttreten der § 3 Abs. 13 ff. UStG über die Anzahlungsbesteuerung zu einer Steuerentstehung.

1. Der [[X.].] legt den Revisionsantrag der Klägerin in deren wohlverstandenem Interesse wie im Tatbestand wiedergegeben aus; dieser Antrag entspricht inhaltlich weitgehend demjenigen aus dem Schriftsatz der Klägerin vom 15.04.2021.

Der in der [[X.].] vom 24.06.2021 formulierte Antrag, der ein Feststellungsbegehren enthält, wäre demgegenüber als unzulässig zu verwerfen. Denn einerseits ist die Feststellungsklage nach § 41 Abs. 2 Satz 1 [[X.].]O gegenüber einer eröffneten Anfechtungsklage subsidiär, andererseits hatte die Klägerin ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung vor dem [[X.].] vom 10.03.2021 einen Anfechtungsantrag gestellt, über den das [[X.].] entschieden hat. Ein Übergang von der erhobenen Anfechtungsklage zu einer Feststellungsklage stellte eine Klageänderung i.S. von § 67 [[X.].]O dar, die im Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 1 [[X.].]O unzulässig ist (vgl. Urteil des [[X.].] --BFH-- vom 27.08.2003 - II R 18/02, [[X.].], 203, a.E.).

2. Durch Art. 9 Nr. 2 Buchst. b des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im [[X.].] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 ([[X.].], 2338, BStBl I 2018, 1377) wurden auf der Grundlage von Art. 30a der Richtlinie 2006/112/[[X.].] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) § 3 UStG die Absätze 13 bis 15 angefügt, die gemäß § 27 Abs. 23 UStG erstmals auf Gutscheine anzuwenden sind, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt werden. Im Streitfall findet § 3 Abs. 13 bis 15 UStG daher keine Anwendung. Auf dieser Grundlage hat die Revision bereits im Hinblick auf das Urteil des Gerichtshofs der [[X.].] ([[X.].]) [[X.].] vom 03.05.2012 - [[X.].]/10 ([[X.].]:C:2012:264, Rz 28 ff., 42 f.) keinen Erfolg.

a) Nach dieser zu Telekommunikationsdienstleistungen i.S. des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e zehnter Gedankenstrich der [[X.].]/[X.] des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern [[X.].] 77/388/[X.]-- (heute: Art. 58 Unterabs. 1 Buchst. a MwStSystRL) ergangenen Entscheidung werden Guthabenkarten wie eine Ware gehandelt (vgl. BFH-Urteil vom 10.08.2016 - V R 4/16, [[X.].], 458, [[X.].], 135, Rz 15; [[X.].] vom 16.08.2022 - [X.]I S 4/21 (AdV),  [[X.].], 456, BFH/NV 2022, 1261, Rz 40 ff.; s.a. zum neuen Recht [[X.].] vom 03.11.2022 - [X.]I R 21/21, [[X.].], 561, unter II.4.).

Danach erbringt in einer Vertriebskette, die zumindest einen Zwischenhändler --als [[X.].] zwischen dem Telefonanbieter und dem Endnutzer umfasst ([[X.].]-Urteil [[X.].], [[X.].]:C:2012:264, Rz 30), der Telefonanbieter nur eine Telekommunikationsdienstleistung an den Zwischenhändler, an den er die Telefonkarte verkauft, nicht jedoch eine (weitere) Leistung an etwaige weitere Zwischenhändler oder an den Endnutzer. Sowohl der ursprüngliche Verkauf der Karte als auch ihr anschließender Weiterverkauf sind steuerbare Umsätze; in jedem Glied der Kette ist die Mehrwertsteuer genau proportional zum gezahlten Preis und lässt den Abzug der Vorsteuer zu ([[X.].]-Urteil [[X.].], [[X.].]:C:2012:264, Rz 42). Auch beim letzten Verkauf der Karte an den Endnutzer ist die Mehrwertsteuer genau proportional zu dem von diesem für den Erwerb der Karte gezahlten Preis, selbst wenn dieser Preis nicht dem Nennwert der Karte entspricht.

b) Auf dieser Grundlage liegt der Ort der hinreichend bestimmbaren Leistung im Inland. Im Hinblick auf die Verwendung der [[X.].] Länderkennung waren bei [[X.].] Verhalten die Empfänger der von der Klägerin erbrachten Leistungen im Inland ansässig. Auf vertragswidriges Verhalten kann sich die Klägerin dagegen nicht berufen.

aa) Mit Erhalt der [[X.].] wurde der jeweilige Empfänger in die Lage versetzt, aus dem Katalog des [[X.].] die dort bezeichneten digitalen Inhalte zu den dort angeführten Preisen zu beziehen. Damit bezog sich die [[X.].] auf elektronische Dienstleistungen i.S. des Art. 7 der Durchführungsverordnung ([[X.].]) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/[[X.].] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG. Der Gegenstand der elektronischen Leistung, die in der jeweiligen [[X.].] verkörpert wurde, war damit hinreichend bestimmbar. Dass im Sortiment des [[X.].] Leistungen enthalten gewesen wären, die im Streitjahr dem ermäßigten Steuersatz unterlegen hätten, ist weder vom [[X.].] festgestellt, von der Klägerin schlüssig vorgetragen noch sonst ersichtlich (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 03.12.2015 - V R 43/13, [[X.].], 171, [[X.].], 858, Leitsatz).

bb) Auch der Ort der in der [[X.].] verkörperten Leistungen stand hinreichend fest.

(1) Ist der Empfänger der in § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG bezeichneten sonstigen Leistung kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird --wie im Streitfall die Kunden der [[X.].], wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat (§ 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG).

(2) Der Ort dieser Leistung stand fest, da nur eine Leistungserbringung an im Inland ansässige Endverbraucher in Betracht kam. Nichts anderes gälte nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG aber auch für den Fall, dass Leistungsempfänger ein Unternehmer (z.B. ein professioneller e-Sportler) gewesen wäre.

Denn nach den vom [[X.].] festgestellten Bedingungen für die Nutzung der [[X.].]s besteht eine strikte Ländertrennung. Danach kann nur Guthaben aktiviert werden, welches tatsächlich für das Land des Nutzerkontos bestimmt ist. Bei der Eröffnung eines Nutzerkontos sind Identität und Wohnsitz des Nutzers wahrheitsgemäß anzugeben; für den Fall einer Identitäts- oder Wohnsitztäuschung ist ausdrücklich die Sperrung des Nutzerkontos mit dem Verfall des eingezahlten Guthabens angedroht. Für Kunden mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort im Inland und einem [[X.].] [X.]-Konto ist die Kennung [[X.].] vorgesehen. Diese Konten können nur mit einer Guthabenkarte mit der Länderkennung [[X.].] aufgeladen werden. Danach scheidet auch eine etwaige unternehmerische Nutzung des [[X.].] im übrigen Gemeinschaftsgebiet oder Drittland aus. Auf dieser Grundlage standen für den Regelfall einer vertragsgemäßen Nutzung des [X.] sowohl der Leistungsort als auch die Steuerschuld fest.

cc) Die Klägerin kann sich demgegenüber nicht mit Erfolg auf einen systemwidrigen Umstand berufen, der in ihrer eigenen Einflusssphäre liegt, nämlich dass sie nach den Feststellungen des [[X.].] entgegen dem von [X.] entwickelten Vertriebssystem [[X.].]s auch an Personen ausgab, die sich bei ihr mit ausländischem Wohnsitz registriert haben; dass --über die theoretische Möglichkeit hinaus-- von der Klägerin als solche benannte "[X.]" vorlägen, ist weder vom [[X.].] gestellt, substantiiert vorgetragen noch sonst ersichtlich. Bei der rechtlichen Beurteilung der [[X.].]s ist von deren bestimmungsgemäßer Verwendung auszugehen.

3. Im Übrigen handelt es sich nach der im Streitjahr bestehenden Rechtslage bei der entgeltlichen Übertragung eines auf eine bestimmte Leistung ausgerichteten [X.] (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.2006 - V R 16/05, [X.], 311, [X.], 340, unter [X.]) dem Grunde nach um eine Anzahlung, so dass die Vereinnahmung eines Entgelts für die Begebung des [X.] zu einer Anzahlungsbesteuerung führt (Wäger in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 3 Rz 662).

a) Wird das Entgelt für Lieferungen oder sonstige Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ganz oder teilweise vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht insoweit die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG mit Ablauf des [X.], in dem das Entgelt oder das [X.] vereinnahmt worden ist. Die Regelung beruht auf Art. 65 MwStSystRL (vormals: Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der [X.]/[X.]), wonach der Steueranspruch zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag entsteht, wenn Anzahlungen geleistet werden, bevor die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist.

b) Das Entstehen des Steueranspruchs nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG sowie gemäß Art. 65 MwStSystRL erfordert, dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, d.h. der künftigen Lieferung oder der künftigen Dienstleistung, bereits bekannt und somit die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind (vgl. [[X.].]-Urteile BUPA Hospitals und [X.] vom 21.02.2006 - [X.]/02, [[X.].]:[X.], Rz 48; [[X.].], [[X.].]:C:2012:264, Rz 26; [X.] und [X.] vom 31.05.2018 - [X.]/16 und [X.]/16, [[X.].]:C:2018:372, Rz 40).

c) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt (s. oben II.2.b).

4. Eine etwaige unzutreffende (Nicht-)Besteuerung von Konkurrenten kann (nur) mit der Konkurrentenklage geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2017 - [X.]I R 23/14, [X.], 517, Rz 51).

5. Von einer weiteren Begründung sieht der [[X.].] nach § 126 Abs. 6 [[X.].]O ab.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [[X.].]O.