Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.07.2019, Az. I R 26/18

[X.]is zur formwechselnden Umwandlung in die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine [X.]G, waren an der [X.] neben der Komplementär-GmbH die Kommanditisten [X.] mit 57 %, [X.] mit 3 % und die [X.]-GmbH mit 40 % beteiligt. [X.] (Streitjahr) wurde die [X.] gemäß § 25 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2006) i.V.m. § 190 des Umwandlungsgesetzes ([X.])  in die klagende [X.]G umgewandelt. Im Rahmen der Umwandlung erhielt [X.] entsprechend seiner prozentualen [X.]eteiligung ... Stück [X.]ktien. Die Klägerin führte die [X.]uchwerte der [X.] fort (§ 25 Satz 1 i.V.m. § 20 [X.]bs. 1 und 2 UmwStG 2006).

[X.] verstarb im Jahr 2014 und wurde von seiner Ehefrau [X.] beerbt. Seine Tochter [X.] forderte anstelle des ihr zugedachten Vermächtnisses ihren Pflichtteil. [X.] übertrug daher im Rahmen eines [X.] abgeschlossenen Vermächtnisverzichts- und [X.]bfindungsvertrages zur [X.]bfindung des [X.] neben einer Geldzahlung ... Stück [X.]ktien der Klägerin auf [X.].

Die Klägerin berücksichtigte diesen Vorgang im Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärung nicht.

Im [X.]nschluss an eine [X.]ußenprüfung vertrat der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) die [X.]uffassung, dass die Übertragung der [X.]ktien von [X.] an [X.] einen [X.] (E[X.]G I) i.S. des § 22 [X.]bs. 1 UmwStG 2006 ausgelöst habe, welcher der Gewerbesteuer unterliege.

Das Finanzgericht (FG) Köln trat dem entgegen. Es ging in seinem Urteil vom 19.07.2018 - 6 K 2507/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1730) davon aus, dass der E[X.]G I nicht zum Gewerbeertrag der Klägerin gehöre.

Mit der Revision rügt das F[X.] die Verletzung von [X.]undesrecht.
Es beantragt, das [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist hinsichtlich des [X.]s unbegründet und daher gemäß § 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass im Streitfall der [X.] nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Hinsichtlich des [X.]erlegungsbescheids ist die Revision begründet und die Klage abzuweisen (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

1. Gemäß § 7 Satz 1 des [X.]es in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt oder vermindert um die in §§ 8 und 9 [X.] bezeichneten Hinzurechnungen und Kürzungen. Dieser Gewinn ist um solche [X.]estandteile zu bereinigen, die nicht mit dem [X.]weck der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen. [X.]u diesen --herauszurechnenden-- [X.]estandteilen gehören Gewinne, die nicht dem laufenden [X.]etrieb, sondern dessen [X.]ufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind. [X.]us dem [X.] der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen [X.]etrieb bezogenen Sachsteuer folgt, dass Gewinne aus der Veräußerung oder [X.]ufgabe eines Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs bei einem Einzelgewerbetreibenden oder einer Personengesellschaft --nicht aber bei einer Kapitalgesellschaft-- bei der Ermittlung des [X.] auszuscheiden sind, wenn damit die endgültige Einstellung der gewerblichen [X.]etätigung verbunden ist (ständige Rechtsprechung des [X.] --[X.]FH--, vgl. z.[X.]. Urteile vom 18.12.2014 - IV R 59/11, [X.], 520; vom 01.02.1979 - IV R 219/75, [X.], 410, [X.] 1979, 444; vom 02.07.1981 - IV R 136/79, [X.], 23, [X.] 1981, 798). Lediglich soweit der Gewinn aus der Veräußerung oder [X.]ufgabe des [X.]etriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, eines Mitunternehmeranteils und des [X.]nteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer [X.] nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer entfällt, gehört er zum Gewerbeertrag (§ 7 Satz 2 [X.]).

a) Soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert (§ 20 [X.]bs. 2 Satz 2 [X.] 2006) der [X.] die erhaltenen [X.]nteile innerhalb eines [X.]eitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des [X.]n i.S. von § 16 EStG zu versteuern ([X.]); § 16 [X.]bs. 4 und § 34 EStG sind nicht anzuwenden (§ 22 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] 2006).

b) [X.]ei einem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft i.S. des § 190 [X.]  gelten die §§ 20 bis 23 [X.] 2006 entsprechend. Diese in § 25 Satz 1 [X.] 2006 getroffene [X.]nordnung des Gesetzgebers zeigt, dass er den Formwechsel wie eine Sacheinlage (sämtlicher) [X.]nteile an der Mitunternehmerschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer [X.]nteile an dieser Kapitalgesellschaft behandelt wissen will (Rabback in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 2. [X.]ufl., § 25 Rz 4). Eine spätere Veräußerung der im Rahmen des [X.] erhaltenen Kapitalgesellschaftsanteile kann demnach gemäß § 22 [X.]bs. 1 [X.] 2006 einen [X.] auslösen.

2. [X.]ei [X.]nwendung dieser gesetzlichen Vorgaben ist der im Streitfall entstandene [X.] nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Der Senat folgt damit der ganz herrschenden Meinung (Widmann in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 22 [X.] Rz 162; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], [X.], 8. [X.]ufl., § 22 [X.] Rz 61a; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. [X.]ufl., § 22 Rz 290; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 4. [X.]ufl., § 22 Rz 122; Patt, GmbH-Steuerberater 2013, 110; [X.], [X.], 985; [X.]eutel in [X.]/[X.], [X.], [X.]. [X.] und Umwandlungen nach dem [X.] Rz 326; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], 2019, § 7 Rz 77).

a) [X.]wischen den [X.]eteiligten besteht zu Recht kein Streit darüber, dass die im Jahr 2015 vollzogene [X.]ktienübertragung von [X.] an [X.] einen rückwirkend zu besteuernden [X.] i.S. des § 22 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] 2006 ausgelöst hat. Die [X.]ktien sind von [X.] im Rahmen des als Sacheinlage eines Mitunternehmeranteils zu behandelnden [X.] der [X.]S. des § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 [X.]bs. 2 Satz 2, [X.]bs. 3 [X.] 2006 erworben worden. Die [X.]ktienübertragung durch [X.] --als Rechtsnachfolgerin des [X.] (vgl. § 22 [X.]bs. 6 [X.] [X.] an [X.] zur Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs (vgl. [X.] vom 30.03.2011 - IX [X.] 114/10, [X.], 1323, betreffend die Erfüllung eines [X.]ugewinnausgleichsanspruchs) stellte eine Veräußerung i.S. des § 22 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] 2006 innerhalb der Sperrfrist dar.

b) Für die [X.]nsicht, den [X.] nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen, spricht bereits der Wortlaut und der systematische [X.]usammenhang des § 22 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] 2006. Die Vorschrift ordnet als Folge davon, dass mit dem Gesetz über steuerliche [X.]egleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften ([X.]) vom 07.12.2006 ([X.], 2782, [X.], 4) auch die früheren Sonderbestimmungen zur [X.]esteuerung einbringungsgeborener [X.]nteile abgelöst wurden, die rückwirkende Erhöhung des durch die Einbringung erzielten Gewinns an ([X.]TDrucks 16/2710, S. 46). Dies legt es nahe, dass dieser Gewinn ([X.]) auch [X.] den Rechtsregeln unterworfen ist, die für eine Gewinnrealisierung im [X.]eitpunkt der Einbringung zum Tragen gekommen wären. Hierfür spricht auch, dass abweichend von anderen Regelungsbereichen des [X.]es (s. z.[X.]. §§ 18, 23 [X.]bs. 5 [X.] 2006) der Gesetzgeber für die [X.]e [X.]ehandlung des [X.] keine sondergesetzliche [X.]nweisung getroffen hat.

c) Dass hiernach der [X.] im Streitfall, d.h. mit Rücksicht auf die ursprüngliche [X.]eteiligung einer natürlichen Person an der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft, nicht der Gewerbesteuer unterliegt, weil die Einbringung des gesamten Mitunternehmeranteils auch bei [X.]nsatz des gemeinen Werts keine Gewerbesteuer ausgelöst hätte, entspricht des Weiteren Sinn und [X.]weck des [X.]es.

In der [X.]egründung des [X.] wird ausgeführt, dass es Sinn und [X.]weck der §§ 20 ff. [X.] 2006 sei, im Interesse der Erleichterung von [X.] ein einheitliches System für die steuerliche [X.]ehandlung von Einbringungsfällen zu schaffen, das Doppelbesteuerungen von stillen Reserven weitgehend vermeidet. Es solle jedoch auch weiterhin sichergestellt werden, dass die im [X.]eitpunkt der [X.]etriebseinbringung aufgelaufenen und auf die [X.]nteile an der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen Reserven bei einer Veräußerung der [X.]nteile der (vollen) [X.]esteuerung unterliegen ([X.]TDrucks 16/2710, S. 42). [X.]uch hiernach kann der Senat keinen sachlichen Grund erkennen, die auf die erhaltenen [X.]nteile übertragenen stillen Reserven erstmalig der Gewerbesteuer zu unterwerfen, wenn diese bei Realisation im Rahmen der Einbringung keinem gewerbesteuerlichen [X.]ugriff unterlegen hätten. Dies widerspräche zudem der grundsätzlichen [X.]ielsetzung der Vorschriften des [X.]es, die als steuerrechtliche Lenkungsnormen betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen begünstigen, nicht aber als [X.]normen [X.]esteuerungsansprüche begründen wollen, die es ansonsten nicht gäbe.

3. Die Einwendungen des F[X.] rechtfertigen keine andere [X.]eurteilung.

Das F[X.] will im [X.]nschluss an den [X.] (Schreiben des [X.] vom 11.11.2011, [X.], 1314, Rz 22.07) den [X.] im Streitfall deshalb der Gewerbesteuer unterwerfen, weil [X.] lediglich einen Teil der von ihrem verstorbenen Ehemann beim Formwechsel erhaltenen [X.]ktien veräußert habe. Dieser [X.]nsicht liegt offenbar die Vorstellung zugrunde, dass auch die ursprüngliche Einbringung bei einer nur teilweisen Veräußerung des [X.]etriebs oder des Mitunternehmeranteils und einer nicht vollständigen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit nicht gewerbesteuerfrei gewesen wäre.

Diese Sichtweise ist jedoch fiktiv und deshalb zurückzuweisen. Sie entspricht weder den tatsächlichen noch den rechtlichen Gegebenheiten. Rechtlich kommt es allein auf die [X.]esteuerung des Einbringungsvorgangs ("Gewinn aus der Einbringung") an. Die spätere Veräußerung der erhaltenen [X.]nteile führt ggf. nach allgemeinen Vorschriften (z.[X.]. § 17 EStG) zu einem Veräußerungsgewinn, ist aber selbst nicht [X.]esteuerungsgegenstand des § 22 [X.]bs. 1 [X.] 2006, sondern lediglich das auslösende Moment für die (rückwirkende) [X.]esteuerung des [X.]. [X.] tatsächlich betrachtet ändert die Veräußerung nur eines Teiles der erhaltenen [X.]nteile --mit der weiteren Folge der rückwirkenden Teil-[X.]esteuerung des [X.]-- auch nichts daran, dass, wie der Streitfall zeigt, der ursprüngliche (Mit-)Unternehmer seine gewerbliche Tätigkeit mit der Einbringung eingestellt hat. Schließlich ist es --wie [X.] auch bei einer Teil-Veräußerung der erhaltenen [X.]nteile nach der [X.]ielsetzung des [X.]es nicht sachgerecht, einen [X.] gemäß § 22 [X.]bs. 1 [X.] 2006 der Gewerbesteuer zu unterwerfen, obgleich die stillen Reserven bei der natürlichen Person, die den vollständig eingebrachten Mitunternehmeranteil bislang unmittelbar gehalten hatte, nicht [X.] verstrickt waren.

4. Soweit sich die Revision des F[X.] dagegen wendet, dass das [X.] der gegen den [X.]escheid über die [X.]erlegung des Gewerbesteuermessbetrags gerichteten [X.]nfechtungsklage stattgegeben hat, ist sie begründet. Der [X.] ist hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags, des maßgebenden Erhebungszeitraums und der Person des Steuerschuldners Grundlagenbescheid für den [X.]erlegungsbescheid (Senatsurteil vom [X.] - I R 84/98, [X.]FHE 192, 222, [X.] 2001, 3). Erhebt der Steuerpflichtige, wie vorliegend, gegen den [X.]erlegungsbescheid nur Einwendungen, die den [X.] betreffen (Erfassung des [X.] bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags), ist die Klage ohne Sachprüfung als unbegründet abzuweisen (vgl. Senatsurteil vom 27.06.2018 - I R 13/16, [X.]FHE 262, 340, [X.] 2019, 632). Das hat die Vorinstanz im Streitfall nicht beachtet.

5. [X.] beruht auf § 136 [X.]bs. 1 Satz 3 [X.]O. Die Revision des F[X.] war zwar im Hinblick auf den Streitgegenstand Gewerbesteuerzerlegung erfolgreich. Doch fällt dieses Obsiegen gegenüber dem Unterliegen hinsichtlich des Streitgegenstands Gewerbesteuermessbetrag nicht ins Gewicht. Im Fall der vorliegend gegebenen objektiven Klagenhäufung, bei der ein Grundlagenbescheid --hier der [X.]-- und der Folgebescheid --hier der [X.]erlegungsbescheid (zum Verhältnis beider [X.]escheide vgl. Senatsurteil in [X.]FHE 192, 222, [X.] 2001, 3)-- ausschließlich mit Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid angegriffen werden, kann der Streitwert des [X.] die [X.]indungswirkung (§ 182 [X.]bs. 1 der [X.]bgabenordnung) berücksichtigen mit der Folge, dass jener Streitwert mit 0 € anzusetzen ist oder dass (lediglich) der Tabelleneingangswert der Wertgebührenvorschrift (§ 34 [X.]bs. 1 des Gerichtskostengesetzes) zur [X.]nwendung kommt ([X.]randis in Tipke/[X.], [X.]bgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 135 [X.]O Rz 190b). Danach liegt der Streitwert der [X.]nfechtungsklage gegen den [X.] (zur [X.]erechnung vgl. Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. [X.]ufl., Vor § 135 Rz 160 "Gewerbesteuer") um ein Vielfaches über dem Streitwert der [X.]nfechtungsklage gegen den [X.]erlegungsbescheid, was zur [X.]nwendung des § 136 [X.]bs. 1 Satz 3 [X.]O führen muss.