Bundesfinanzhof, Vorlagebeschluss vom 17.12.2014, Az. II R 14/13

Teil A: Sachverhalt

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) errichtete im Jahr 2007 auf einem ihm gehörenden Grundstück in [X.] unter Inanspruchnahme von Baudarlehen nach dem Wohnraumförderungsgesetz ([X.]) vom 13. September 2001 ([X.] 2001, 2376) mit späteren Änderungen ein Haus mit sechs Mietwohnungen. Aufgrund dieser Förderung unterliegt der Kläger hinsichtlich der Wohnungen für die Dauer von 20 Jahren einer Miet- und Belegungsbindung (Zweckbindung). Die monatliche Nettomiete durfte anfangs 4,55 €/m² nicht übersteigen und darf nur im festgelegten Rahmen erhöht werden. Die Dauer der Zweckbindung verkürzt sich auch dann nicht, wenn das Darlehen freiwillig vorzeitig und vollständig zurückgezahlt wird.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stellte den Einheitswert für das Grundstück (Grundstücksart: Mietwohngrundstück, § 76 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes --[X.]--) auf den 1. Januar 2008 durch [X.] vom 9. Juli 2008 und 10. Dezember 2008 durch Art- und Wertfortschreibung (§ 22 [X.]) auf 70.762 € (138.400 DM) fest. Der gemäß § 76 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 78 bis 80 [X.] im Ertragswertverfahren erfolgten Feststellung des [X.] legte das [X.] eine [X.] von 14.275 DM (3,40 DM/m² monatlich) und einen Vervielfältiger von 9,7 zugrunde. Die Monatsmiete von 3,40 DM/m² schätzte das [X.] aufgrund der in einem Mietspiegel auf den 1. Januar 1964 für Gemeinden mit einer Einwohnerzahl bis 5000 für frei finanzierte und nicht steuerbegünstigte Nachkriegsbauten mit guter Ausstattung ausgewiesenen Mietwertspanne.

Der Einspruch des [X.] hatte insoweit Erfolg, als das [X.] in der Einspruchsentscheidung den Einheitswert ausgehend von einer [X.] von 12.624 DM (3,00 DM/m² monatlich) auf 62.582 € (122.400 DM) herabsetzte.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die auf Herabsetzung des [X.] auf 42.120 € (82.400 DM) gerichtete Klage mit der Begründung ab, das [X.] habe den Einheitswert zu Recht unter Ansatz einer ortsüblichen Miete anstelle der Miete für öffentlich geförderte Wohnungen festgestellt. Die aufgrund der öffentlichen Förderung bestehende Zweckbindung könne bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden, weil das [X.] erst nach dem [X.] Januar 1964 erlassen worden sei und sich von der zu diesem Zeitpunkt bestehenden Wohnbauförderung in verschiedener Hinsicht unterscheide. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2013, 759 veröffentlicht.

Mit der Revision vertritt der Kläger die Ansicht, die aufgrund der öffentlichen Förderung bestehende Zweckbindung müsse bei der Bewertung berücksichtigt werden.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einheitswert unter Änderung der [X.] auf den 1. Januar 2008 vom 9. Juli 2008 und 10. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2009 auf 42.120 € (82.400 DM) festzustellen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Teil [X.]: Vorlageentscheidung

Die Vorlage an das [X.]undesverfassungsgericht ([X.]VerfG) ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes i.V.m. § 80 des [X.]undesverfassungsgerichtsgesetzes ([X.]VerfGG) geboten. Der Senat ist davon überzeugt, dass die im Streitfall anzuwendenden Vorschriften über die Einheitsbewertung (§§ 19, 20, 21, 22, 27, 76 Abs. 1 Nr. 1 und § 79 Abs. 5 [X.]ewG, Art. 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Änderung des [X.]ewertungsgesetzes vom 13. August 1965 --[X.]ewÄndG 1965-- [[X.]G[X.]l I 1965, 851] i.d.F. des Art. 2 des Gesetzes zur Änderung und Ergänzung bewertungsrechtlicher Vorschriften und des Einkommensteuergesetzes vom 22. Juli 1970 [[X.]G[X.]l I 1970, 1118]) am Stichtag 1. Januar 2008 nicht mehr den verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprochen haben.

[X.] Rechtslage/Rechtsentwicklung

[X.]ei der Einheitsbewertung (§§ 19, 20 [X.]ewG) ist zwischen der [X.] (§ 21 [X.]ewG), Fortschreibungen (§ 22 [X.]ewG) und [X.] (§ 23 [X.]ewG) zu unterscheiden. Den [X.] werden nach § 22 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 27 [X.]ewG mit Ausnahme der Wertverhältnisse die Verhältnisse im Fortschreibungszeitpunkt (§ 22 Abs. 4 Satz 3 [X.]ewG) zugrunde gelegt, soweit sich aus den in § 22 Abs. 4 Satz 4 [X.]ewG genannten Vorschriften nichts anderes ergibt. Nach § 27 [X.]ewG sind nicht die Wertverhältnisse im Fortschreibungszeitpunkt, sondern diejenigen im [X.]szeitpunkt maßgebend. [X.]ei der [X.]ewertung im Ertragswertverfahren gelten für die Höhe der Miete nach § 79 Abs. 5 [X.]ewG die Wertverhältnisse im [X.]szeitpunkt.

[X.]szeitpunkt ist der 1. Januar 1964, der durch Art. 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]ewÄndG 1965 festgelegt wurde. Abweichend von § 21 Abs. 1 [X.]ewG, wonach die Einheitswerte in Zeitabständen von je sechs Jahren allgemein festgestellt werden ([X.]), wurde seit 1964 keine [X.] mehr durchgeführt. Dies beruht auf Art. 2 Abs. 1 Satz 3 [X.]ewÄndG 1965 i.d.F. des Art. 2 des Gesetzes vom 22. Juli 1970 ([X.]G[X.]l I 1970, 1118). Danach wird der Zeitpunkt der auf die [X.] 1964 folgenden nächsten [X.] der Einheitswerte des [X.] abweichend von § 21 Abs. 1 [X.]ewG durch besonderes Gesetz bestimmt. Ein solches Gesetz ist bisher nicht ergangen. Im [X.]eitrittsgebiet sind gemäß § 129 Abs. 1 [X.]ewG die Wertverhältnisse am 1. Januar 1935 maßgebend.

Wegen weiterer Einzelheiten auch zur Abgrenzung der Wertverhältnisse von den tatsächlichen Verhältnissen wird auf die Ausführungen im [X.]eschluss des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) vom 22. Oktober 2014 II R 16/13 ([X.]St[X.]l II 2014, 957, Rz 13 bis 43) verwiesen.

Zu den [X.] von § 22 Abs. 4 Satz 2, § 79 Abs. 5 [X.]ewG gehören auch Miet- und [X.]elegungsbindungen aufgrund einer öffentlichen Förderung des Wohnungsbaus. Haben die der Förderung zugrunde liegenden Vorschriften am [X.]szeitpunkt 1. Januar 1964 noch nicht gegolten, konnten sie sich auf das [X.] zu diesem Zeitpunkt noch nicht auswirken und müssen daher bei der [X.]estimmung der im Ertragswertverfahren anzusetzenden Miete unberücksichtigt bleiben ([X.]FH-Urteile vom 26. Juli 1989 II R 65/86, [X.]FHE 158, 87, [X.]St[X.]l II 1990, 147, und vom 5. Mai 1993 II R 71/90, [X.]FH/NV 1994, 10). Nach diesen Urteilen können nach dem [X.]szeitpunkt eingeführte Förderungsmaßnahmen des sog. zweiten Förderungsweges nach dem [X.] (I[X.] Wo[X.]auG) bei [X.] oder [X.] nicht berücksichtigt werden.

Für die Zweckbindung nach dem [X.] kann entgegen der Ansicht des [X.] nichts anderes gelten (ebenso [X.] in [X.], [X.]ewG, § 79 Rz 103 und 108; [X.]., Der Erbschaftsteuer-[X.]erater 2013, 141; [X.], [X.], 761). Da dieses Gesetz am 1. Januar 1964 noch nicht gegolten hat, kann nicht mit hinreichender Sicherheit ermittelt werden, welche [X.] bei der [X.]ewertung im Ertragswertverfahren an diesem Stichtag anzusetzen gewesen wäre, wenn das Gesetz an diesem Stichtag bereits gegolten hätte.

Dass die Zweckbindung nach dem [X.] bei der Einheitsbewertung nicht berücksichtigt werden kann, entspricht auch der im Gesetzgebungsverfahren geäußerten Ansicht des [X.]undesrats und der [X.]undesregierung. Der [X.]undesrat bat in seiner Stellungnahme zum Entwurf eines Gesetzes zur Reform des [X.] ([X.]TDrucks 14/6145) unter Nr. 42 die [X.]undesregierung, zu gewährleisten, dass bei der Einheitsbewertung die Förderung nach dem [X.] grundsteuermindernd [X.]erücksichtigung findet, wie dies für öffentlich geförderte Wohnungen gelte, bei denen bei der Ermittlung der [X.] die zum Stichtag 1. Januar 1964 zulässige Miete der Einheitsbewertung zugrunde gelegt werden dürfe. Durch Schaffung einer gesetzlichen Regelung solle insoweit der alte Rechtszustand beibehalten werden. Ohne eine solche Regelung müsste der Einheitsbewertung die (regelmäßig höhere) Marktmiete zugrunde gelegt werden, da die Wohnungsbauförderung zu den [X.] gehöre und deshalb ohne besondere gesetzliche Regelung bei der Einheitsbewertung nicht berücksichtigt werden könne, wenn die maßgebenden Vorschriften am [X.]szeitpunkt 1. Januar 1964 noch nicht bestanden hätten. Dies treffe für das erst nach dem 1. Januar 1964 erlassene [X.] zu, das die Förderung des ersten Förderungsweges des [X.] und I[X.] Wo[X.]auG nicht fortsetze. Die [X.]undesregierung stimmte in ihrer Gegenäußerung ([X.]TDrucks 14/6145, S. 17) der Ansicht des [X.]undesrats zu, nach der die Wohnungsbauförderung nach dem [X.] bei der Einheitsbewertung nicht berücksichtigt werden kann. Sie lehnte es aber unter Hinweis auf "die aktuelle Diskussion über eine Reform der Grundsteuer" ab, die [X.]erücksichtigung im [X.]ewG anzuordnen, um dem Ergebnis dieses Gesetzgebungsverfahrens nicht vorzugreifen.

I[X.] Verfassungsrechtliche Prüfung

Zum verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab und zu den Gründen, aus denen sich nach der Ansicht des Senats die Verfassungswidrigkeit der Einheitsbewertung aufgrund des lange zurückliegenden [X.]szeitpunkts ergibt, wird auf die Ausführungen im [X.]FH-[X.]eschluss in [X.]St[X.]l II 2014, 957, Rz 46 bis 83, verwiesen. Diese Gründe gelten für den [X.]ewertungsstichtag 1. Januar 2008 ebenso wie für den [X.]ewertungsstichtag 1. Januar 2009. Das [X.]VerfG hat seine Rechtsprechung zum weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers und zu den verfassungsrechtlichen [X.]indungen, die diesen Gestaltungsspielraum begrenzen, im Urteil vom 17. Dezember 2014  1 [X.]vL 21/12 ([X.] Steuerrecht --DStR-- 2015, 31, Rz 121 bis 126) im Wesentlichen bestätigt.

Dass der lange zurückliegende [X.]szeitpunkt zu Ergebnissen führt, die aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht mehr tragbar sind, wird auch daraus deutlich, dass die Zweckbindung nach dem [X.] bei der Einheitsbewertung nicht zu berücksichtigen ist, obwohl sie sich auf den Verkehrswert des bebauten Grundstücks auswirken kann.

II[X.] Maßgeblichkeitsprüfung

Für die Entscheidung über die Revision des [X.] kommt es auf die Gültigkeit der im Streitfall anwendbaren Vorschriften über die Einheitsbewertung (§§ 19, 20, 21, 22, 27, 76 Abs. 1 Nr. 1 und § 79 Abs. 5 [X.]ewG, Art. 2 Abs. 1 Satz 3 [X.]ewÄndG 1965 i.d.F. des Art. 2 des Gesetzes vom 22. Juli 1970) am [X.] Januar 2008 an.

1. Waren die Vorschriften an diesem Stichtag verfassungsgemäß, gibt es keine Grundlage für die vom Kläger beantragte Feststellung des [X.] auf 42.120 € (82.400 DM). Die Zweckbindung nach dem [X.] kann dann nicht wertmindernd berücksichtigt werden. Andere Gründe für eine Herabsetzung des vom [X.] festgestellten [X.] hat der Kläger nicht vorgetragen und sind auch nicht ersichtlich.

2. Erklärt das [X.]VerfG die Vorschriften auf den [X.] Januar 2008 für verfassungswidrig und nichtig (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1 [X.]VerfGG), ist der Klage stattzugeben, sofern das [X.]VerfG dem Gesetzgeber nicht die Möglichkeit gibt, rückwirkend auf den 1. Januar 2008 eine Neubewertung des [X.] vorzuschreiben. Die im zuletzt genannten Fall gebotene Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung wäre eine andere Entscheidung als im Falle der Verfassungsmäßigkeit und Gültigkeit der Vorschriften ([X.]VerfG-[X.]eschluss vom 7. November 2006  1 [X.]vL 10/02, [X.]VerfGE 117, 1, [X.]St[X.]l II 2007, 192, unter [X.].[X.]1.; [X.]VerfG-Urteil vom 17. Dezember 2014  1 [X.]vL 21/12, [X.], 31, Rz 104).

Der Entscheidungserheblichkeit der Frage, ob die Vorschriften verfassungsgemäß sind, steht auch nicht entgegen, dass das [X.]VerfG bei einer Unvereinbarkeitserklärung die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann, obwohl in diesem Fall der Rechtsstreit nicht an[X.] zu entscheiden wäre als bei Feststellung der Verfassungsmäßigkeit ([X.]VerfG-[X.]eschlüsse in [X.]VerfGE 117, 1, [X.]St[X.]l II 2007, 192, unter [X.].[X.]1., und vom 17. April 2008  2 [X.]vL 4/05, [X.]VerfGE 121, 108, unter [X.].[X.]; [X.]VerfG-Urteil vom 17. Dezember 2014  1 [X.]vL 21/12, [X.], 31, Rz 104).