Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.03.2012, Az. VI R 4/11

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war als Arbeitnehmer beschäftigt. Seine Arbeitgeberin befand sich im [X.] in wirtschaftlichen Schwierigkeiten. Deshalb übernahm ein Kreditinstitut in einem mit der Arbeitgeberin geschlossenen Vertrag die Vorfinanzierung der Arbeitslöhne. Wie vereinbart erwarb das Kreditinstitut dazu durch gesonderte Forderungskaufverträge u.a. die Arbeitslohnforderungen des Klägers gegen Auszahlung eines Betrages in Höhe des jeweiligen Nettolohns für die Monate Oktober und November des Jahres 2006. Diese Beträge wurden an den Kläger im [X.] überwiesen. Die Arbeitgeberin verpflichtete sich gegenüber dem Kreditinstitut, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bis zum 1. Januar 2007 sicherzustellen.

Nachdem das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, bewilligte die [X.] im Februar 2007 Insolvenzgeld für die Monate Oktober bis Dezember des Jahres 2006 in Höhe von insgesamt 4.337,01 €. Wegen des entgeltlichen Erwerbs der klägerischen Arbeitslohnforderungen überwies die [X.] im Februar 2007 für die Monate Oktober und November des Jahres 2006 2.912,10 € an das Kreditinstitut. Der Teilbetrag für den Monat Dezember des Jahres 2006 in Höhe von 1.424,91 € wurde dem Kläger im Februar 2007 überwiesen. Ihm wurde eine Bescheinigung über den Bezug des Insolvenzgeldes für den Insolvenzgeldzeitraum vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2006 zur Vorlage beim Finanzamt ausgestellt.

Der Kläger gab in seiner Einkommensteuererklärung für 2006 Insolvenzgeld in Höhe der [X.] der Monate Oktober und November 2006 an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erfasste dagegen das gesamte Insolvenzgeld im Streitjahr 2007.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit den in Entscheidungen der [X.]e 2011, 1064 veröffentlichten Gründen ab.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,

Das [X.] beantragt,

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst durch Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Denn das [X.] hat im Streitjahr 2007 Insolvenzgeld in Höhe von 2.912,10 € zu Unrecht der Einkommensteuer unterworfen.

1. Nach § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] ist auf das zu versteuernde Einkommen u.a. dann ein besonderer Steuersatz (sog. Progressionsvorbehalt) anzuwenden, wenn ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger Insolvenzgeld bezogen hat. Nach § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a 2. Halbsatz [X.] ist Insolvenzgeld, das nach § 188 Abs. 1 des [X.] ([X.]) einem [X.] zusteht, dem Arbeitnehmer zuzurechnen.

a) Soweit Insolvenzgeld vorfinanziert wird, das nach § 188 Abs. 1 [X.] einem [X.] zusteht, ist die Gegenleistung für die Übertragung des [X.] als Insolvenzgeld i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] anzusehen.

aa) Das für die Übertragung des [X.] auf den Vorfinanzierenden gezahlte Entgelt ist nach der arbeitsförderungsrechtlichen Systematik und den wirtschaftlichen Interessen der Beteiligten derart mit dem Insolvenzgeldanspruch verknüpft, dass es auch [X.] als Äquivalent zum eigentlichen Insolvenzgeldanspruch anzusehen ist. Das Arbeitsförderungsrecht ermöglicht dem Arbeitnehmer eine vor dem Eintritt des [X.] liegende Verwertung künftiger Insolvenzgeldansprüche. Soweit ein Arbeitnehmer einem [X.] Ansprüche auf Arbeitsentgelt übertragen hat, geht dieser Anspruch nach § 188 Abs. 1 [X.] inhaltsgleich auf diesen über. Eine Abtretung kann bereits vor dem [X.] und mithin vor der Entstehung des Insolvenzgeldanspruchs erfolgen (vgl. § 188 Abs. 4 Satz 1 [X.]). Der zukünftig entstehende Anspruch auf Insolvenzgeld verschafft dem Arbeitnehmer eine zusätzliche Sicherung, die im Fall der Abtretung dem Zessionar zugutekommt ([X.], [X.], § 188 Rz 5; Schön/[X.] in LPK-[X.], § 188 Rz 16). Kommt es zur Insolvenz, ist der Vorfinanzierende durch den auf ihn übergegangenen Insolvenzgeldanspruch gesichert ([X.] in [X.]/Brand, [X.], § 188 Rz 9). Dementsprechend wird ein solcher Vorgang auch als "Vorfinanzierung des [X.]" bzw. als "Vorfinanzierung des Insolvenzgeldanspruchs" bezeichnet ([X.], a.a.[X.], § 188 Rz 70; [X.], a.a.[X.], § 188 Rz 14).

bb) Überdies gebietet der Zweck des [X.] die Erfassung der entgeltlichen Verwertung durch den Arbeitnehmer. Denn der Progressionsvorbehalt berücksichtigt in verfassungsrechtlich gebotener Weise das infolge der Lohnersatzleistung erhöhte Leistungsvermögen des Steuerpflichtigen (Urteile des [X.] --BFH-- vom 17. Januar 2008 [X.], [X.], 269, [X.], 21; vom 11. September 1987 [X.], [X.] 1988, 631; [X.] vom 29. Juli 2005 [X.]/04, [X.] 2005, 2002).

b) Die in den Fällen des § 188 Abs. 1 [X.] für die Übertragung des [X.] an ihn gewährten Entgelte hat der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Auszahlung der vorfinanzierten Beträge i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] bezogen.

aa) Leistungen i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] sind "bezogen", wenn sie nach den Regeln über die [X.] gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 [X.] "erzielt" wurden. Abzustellen ist insoweit also auf den [X.] des § 11 Abs. 1 [X.] (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1995 [X.], [X.], 262, [X.] 1996, 201). Da die vorfinanzierten Beträge als Insolvenzgeld im Sinne der Vorschrift anzusehen sind, hat der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Erlangung der Verfügungsmacht über die [X.] Insolvenzgeld i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] bezogen.

bb) Nichts anderes ergibt sich aus der durch Art. 1 Nr. 12 Buchst. c des [X.] 2003 eingeführten verfahrensrechtlichen Regelung des § 32b Abs. 4 Satz 3 [X.]. Nach dieser Bestimmung hat die [X.] in den Fällen des § 188 Abs. 1 [X.] bei der Datenübermittlung an eine amtlich bestimmte Übermittlungsstelle den Arbeitnehmer als Empfänger der "im Kalenderjahr gewährten Leistungen" anzusehen. Hierdurch wird keine Aussage zum [X.] getroffen. Die Regelung des § 32b Abs. 4 Satz 3 [X.] setzt den Zufluss i.S. des § 11 [X.] vielmehr voraus. Denn nach den Gesetzesmaterialien sollte für Zwecke der Datenübermittlung einzig klargestellt werden, dass der Arbeitnehmer als Empfänger anzusehen ist (BTDrucks 15/1562, 33). Der gesetzgeberische Anlass, dem Arbeitnehmer auch auf Dritte übergegangene Insolvenzgelder zuzurechnen, begründet jedoch keine Suspendierung des allgemeinen Zuflussprinzips für die in § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] genannten Leistungen.

cc) Auf § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] finden §§ 11 Abs. 1 Satz 4, 38a Abs. 1 Satz 2 [X.] weder unmittelbare noch analoge Anwendung.

Das nach den §§ 183 ff. [X.] gezahlte Insolvenzgeld ist kein Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]. Zuwendungen wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber stellen keinen Arbeitslohn dar (BFH-Urteil vom 30. Juni 2011 [X.]/10, [X.], 195, [X.], 948, m.w.N.). Das Insolvenzgeld wird bei Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers als Entgeltersatzleistung an Arbeitnehmer gezahlt (§ 116 Nr. 5 [X.]). Es wird mithin nicht für die Erbringung einer Dienstleistung, sondern wegen der Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers gezahlt (vgl. auch BFH-Urteil vom 23. November 2000 [X.], [X.], 555, [X.] 2001, 199, betreffend Konkursausfallgeld).

Mangels vergleichbarer Interessenlage kommt auch eine analoge Anwendung von §§ 11 Abs. 1 Satz 4, 38a Abs. 1 Satz 2 [X.] nicht in Betracht. Nach dieser Bestimmung wird der Arbeitgeber der Pflicht enthoben, bei Lohnzahlungen für kalenderjahrübergreifende Lohnzahlungszeiträume die Arbeitslöhne nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt auf das abgelaufene und das neue Kalenderjahr aufzuteilen (BFH-Urteil vom 22. Juli 1993 VI R 104/92, [X.], 555, [X.] 1993, 795). Die hierdurch bezweckte Erleichterung der Lohnabrechnung kann allerdings dann nicht eintreten, wenn es --wie bei der Gewährung von [X.] gerade an einer Zahlung durch den Arbeitgeber fehlt.

Wegen der Auszahlungsmodalität des [X.] stellt sich zudem die Frage nach der Zugehörigkeit zu einem einzelnen Lohnzahlungszeitraum nicht. Denn es wird nach § 183 Abs. 1 Satz 1 [X.] für einen Insolvenzgeld-Zeitraum von drei Monaten gewährt und nach § 337 Abs. 3 Satz 2 [X.] nachträglich in einer Summe ausgezahlt. Nichts anderes gilt bei einer Vorfinanzierung, bei der der Anspruch auf das Insolvenzgeld nach § 188 Abs. 1 [X.] deckungsgleich auf einen [X.] übergeht.

c) Die Auszahlung des einem [X.] zustehenden Insolvenzgeldanspruchs an den [X.] bewirkt entgegen der Ansicht des [X.] keinen gleichzeitigen Zufluss von Insolvenzgeld beim Arbeitnehmer.

Nach den [X.] vom 15. November 2007 [X.] ([X.], 313, [X.] 2008, 375) und vom 16. März 1993 [X.] ([X.], 70, [X.] 1993, 507) fließt bei einem gesetzlichen Forderungsübergang gemäß § 115 Abs. 1 des [X.] dem Arbeitnehmer --steuerrechtlich im abgekürzten [X.] in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitslohn durch eine Zahlung des Arbeitgebers beim Zessionar eingeht. Mit dem Zufluss des Arbeitslohns geht wirtschaftlich jedoch die Rückzahlung der zuvor an den Arbeitnehmer geleisteten Sozialleistungen einher. Durch diese Erstattung des Arbeitnehmers wird das mit dem gesetzlichen Forderungsübergang verbundene Ziel der Rückzahlung der gewährten Sozialleistungen erreicht. Die aus dieser Rückzahlung folgende geringere steuerliche Leistungsfähigkeit wird über einen negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b [X.] berücksichtigt (BFH-Urteil in [X.], 313, [X.] 2008, 375).

Davon sind die Fälle zu unterscheiden, in denen ein Arbeitnehmer seinen [X.] im Hinblick auf zukünftig zu erwartende Leistungen eines Sozialleistungsträgers an einen [X.] entgeltlich überträgt und sie dadurch wirtschaftlich verwertet. Insoweit ist seine steuerliche Leistungsfähigkeit um den Betrag erhöht, den der Dritte an ihn leistet. Dass mit der Auszahlung des [X.] durch den Sozialleistungsträger an den [X.] der [X.] nach § 187 Satz 1 [X.] letztlich auf den Sozialleistungsträger übergeht, ist insoweit nicht relevant. Denn erst wenn der Arbeitgeber den Arbeitslohn an den Sozialleistungsträger zahlt, ist nach den genannten Entscheidungen bei dem Arbeitnehmer ein Arbeitslohnzufluss anzunehmen, mit dem ein negativer Progressionsvorbehalt zusammentrifft.

2. Die Vorentscheidung entspricht nicht diesen Grundsätzen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Nach den mit [X.] nicht angegriffenen und den Senat daher gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] wurde dem Kläger lediglich der auf den Monat Dezember 2006 entfallende Teil des [X.] im Februar des Streitjahres 2007 durch die [X.] überwiesen. Folglich ist dieser Betrag im Streitjahr nach § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.