Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.07.2010, Az. X R 37/08

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet und deshalb zurü[X.]kzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend ents[X.]hieden, dass die [X.] [X.] und [X.] im Rahmen des [X.] mit dem Besteuerungsanteil von 50 % gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a [X.]. [X.] EStG zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind.

1. Das Besteuerungsre[X.]ht für die [X.] und [X.] steht auss[X.]hließli[X.]h [X.] zu. Gemäß Art. 18 Abs. 2 des Abkommens zwis[X.]hen der [X.] und dem Königrei[X.]h [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Na[X.]hlass-, Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuern und zur Beistandsleistung in Steuersa[X.]hen ([X.]) vom 22. November 1995 ([X.] 1996, 2566 --[X.]-[X.]--) können Leistungen, die eine in einem Vertragsst[X.]t ansässige natürli[X.]he Person aufgrund des Sozialversi[X.]herungsre[X.]hts des anderen Vertragsst[X.]ts erhält, nur in diesem anderen St[X.]t besteuert werden. Kennzei[X.]hen dieser Leistungen ist, dass sie vom St[X.]t oder von öffentli[X.]h-re[X.]htli[X.]hen Versi[X.]herungsträgern erbra[X.]ht werden ([X.] in Debatin/Wassermeyer [X.] Art. 18 [X.] 12). Zu diesen Renten zählen --hierüber besteht zwis[X.]hen den Parteien kein [X.] sowohl die [X.]Rente als au[X.]h die [X.]. Das [X.] hat festgestellt, dass die [X.]Rente eine beitragsunabhängige gesetzli[X.]he Volksrente für alle Einwohner zur Abde[X.]kung der Risiken Alter und Invalidität ist, die aus Steuermitteln finanziert wird, während [X.] ein beitragsabhängiges Bes[X.]häftigtenrentensystem für Arbeitnehmer zur Abde[X.]kung des Risikos Alter und zum Teil Tod darstellt.

2. [X.] hat das Re[X.]ht, diese [X.] Renteneinkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berü[X.]ksi[X.]htigen. Der Progressionsvorbehalt ergibt si[X.]h zwar ni[X.]ht aus Art. 24 Abs. 1 Bu[X.]hst. a [X.]-[X.] (vgl. au[X.]h [X.], a.a.[X.], Art. 24 [X.] 9), sondern aus § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Na[X.]h der ständigen Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] ([X.]) ist dessen Anwendung aber ni[X.]ht nur auf die Fälle bes[X.]hränkt, in denen eine Steuerfreistellung auf dem sog. Methodenartikel des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens --im Streitfall Art. 24 [X.]-[X.]-- beruht. Vielmehr gilt der Progressionsvorbehalt, soweit das eins[X.]hlägige Doppelbesteuerungsabkommen wie hier das [X.]-[X.] die Berü[X.]ksi[X.]htigung eines [X.] ni[X.]ht verbietet, au[X.]h für Einkünfte, die na[X.]h einem Doppelbesteuerungsabkommen nur im anderen Vertragsst[X.]t besteuert werden dürfen und damit bereits dur[X.]h die sog. Zuteilungsnorm --hier Art. 18 Abs. 2 [X.]-[X.]-- im Wohnsitzst[X.]t freigestellt sind ([X.]-Ents[X.]heidungen vom 19. Dezember 2001 [X.]/00, [X.]E 197, 495, [X.], 302; vom 15. Mai 2002 [X.]/01, [X.]E 199, 224, [X.], 660; vom 17. Dezember 2003 [X.], [X.]E 204, 263, [X.], 260; vom 10. Dezember 2008 [X.]/08, [X.]/NV 2009, 769, m.w.N.).

3. Gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG sind die von der [X.] Besteuerung freigestellten ausländis[X.]hen Einkünfte ohne ausdrü[X.]kli[X.]he abwei[X.]hende [X.] na[X.]h Art, Höhe sowie persönli[X.]her und sa[X.]hli[X.]her Zure[X.]hnung na[X.]h [X.] Re[X.]ht zu ermitteln ([X.]/[X.], EStG, 29. Aufl., § 32b [X.] 2, m.w.N.).

a) Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herungen, den landwirts[X.]haftli[X.]hen Alterskassen, den berufsständis[X.]hen Versorgungseinri[X.]htungen und aus Rentenversi[X.]herungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. b EStG erbra[X.]ht werden, gehören zu den sonstigen Einkünften und sind mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a [X.]. [X.] Satz 3 EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Zu diesen Leistungen aus den gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herungen gehören au[X.]h Leistungen aus ausländis[X.]hen gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herungen (Senatsbes[X.]hluss vom 25. März 2010 [X.]/09, [X.]Ents[X.]heidungsdienst --DStRE-- 2010, 598). Dies folgt aus der Regelung des mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a [X.]. [X.] EStG korrespondierenden § 10 Abs. 2 Nr. 2 Bu[X.]hst. [X.] EStG [X.] in Kir[X.]hhof, EStG, 9. Aufl., § 10 [X.] 20 und § 22 [X.] 37; Kulosa in [X.]/[X.]/[X.], § 10 EStG [X.] 126; S[X.]hreiben des [X.] --[X.]-- vom 30. Januar 2008 [X.] - [X.], [X.] - S 2345/08/0001, [X.], 390, Tz 88).

b) Bei der Anwendung des [X.] Steuerre[X.]hts ist stets eine re[X.]htsverglei[X.]hende Qualifizierung der ausländis[X.]hen Einkünfte na[X.]h [X.] Re[X.]ht vorzunehmen. Verglei[X.]hbarkeit von Altersrenten ist dann anzunehmen, wenn die ausländis[X.]he Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typis[X.]hen Merkmalen der inländis[X.]hen Leistung entspri[X.]ht, d.h. na[X.]h Motivation und Funktion glei[X.]hwertig ist. Da eine völlige Identität kaum denkbar ist, muss si[X.]h diese Beurteilung notwendigerweise auf bestimmte Eigens[X.]haften beider Leistungsarten bes[X.]hränken und andere als unwesentli[X.]h für den Verglei[X.]h auss[X.]heiden. Maßgebli[X.]he Gesi[X.]htspunkte sind die [X.] der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur na[X.]h nationalem Verständnis (Urteil des [X.] --BSG-- vom 21. Juli 2009 [X.]/7a [X.] 36/07 R, juris, m.w.N.).

Ents[X.]heidend ist damit einerseits die Verglei[X.]hbarkeit der [X.] [X.] und [X.] mit denen der [X.] gesetzli[X.]hen Sozialversi[X.]herung und andererseits ihre Unters[X.]heidbarkeit und Abgrenzbarkeit von den [X.] betriebli[X.]hen Altersrenten bzw. von den Renten der individuellen (privaten) Altersvorsorge.

[X.]) Das wesentli[X.]he Charakteristikum der Einkünfte des § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a [X.]. [X.] EStG ist, dass sie die erste S[X.]hi[X.]ht des von der Sa[X.]hverständigenkommission zur Neuordnung der steuerre[X.]htli[X.]hen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (--Sa[X.]hverständigenkommission--, S[X.]hriftenreihe des [X.], Bd. 74) der Neuregelung zugrunde gelegten "[X.]" bilden und der Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten S[X.]hi[X.]ht der Basisversorgung gehören Leibrenten, die aus einem auf dur[X.]h Beiträge erworbenen Anspru[X.]h gegen einen gesetzli[X.]hen oder privaten Vermögensträger auf lebenslängli[X.]he Versorgung frühestens ab seinem 60. Lebensjahr gezahlt werden und bei denen die Anwarts[X.]haften ni[X.]ht vererbli[X.]h, ni[X.]ht übertragbar, ni[X.]ht beleihbar, ni[X.]ht veräußerbar und ni[X.]ht kapitalisierbar sein dürfen (vgl. au[X.]h Sa[X.]hverständigenkommission, a.a.[X.], S. 13). Davon abzugrenzen sind die steuerli[X.]h geförderten Produkte der privaten Altersvorsorge na[X.]h §§ 10a und 79 ff. EStG und die betriebli[X.]he Altersvorsorge, die zur zweiten S[X.]hi[X.]ht der kapitalgede[X.]kten Zusatzversorgung gehören, sowie die zur dritten S[X.]hi[X.]ht zählenden Kapitalanlageprodukte, die zwar der Altersvorsorge dienen können, es aber ni[X.]ht müssen.

Au[X.]h im europare[X.]htli[X.]hen Rahmen wird zwis[X.]hen der ersten Säule der Altersversorgung der gesetzli[X.]hen Sozialversi[X.]herung und der zweiten Säule, der betriebli[X.]hen Altersversorgung, unters[X.]hieden. Die gesetzli[X.]hen Rentensysteme werden im Allgemeinen dur[X.]h eine Pfli[X.]htmitglieds[X.]haft für alle Bes[X.]häftigten oder die Wohnbevölkerung gekennzei[X.]hnet. In der Regel werden diese Systeme na[X.]h dem [X.] finanziert. Die Rente ist st[X.]tli[X.]h abgesi[X.]hert und das System wird in der Regel von einer öffentli[X.]hen Einri[X.]htung verwaltet. Dem steht die betriebli[X.]he Altersversorgung gegenüber, die von einem Arbeitgeber allein oder aufgrund eines Tarifvertrags oder dur[X.]h Einzel- oder Gruppenvertrag zwis[X.]hen Arbeitgebern und Arbeitnehmern oder ihren Vertretern eingeri[X.]htet wird. Zumeist zahlen Arbeitgeber und Arbeitnehmer Beiträge an eine Versorgungseinri[X.]htung, die diese Mittel anlegt und aus deren Vermögen die Leistungen der Bere[X.]htigten bezahlt werden (vgl. die Mitteilung der [X.] an den Rat, das [X.] und den Wirts[X.]hafts- und Sozialauss[X.]huss vom 8. Juni 2001 - Beseitigung der steuerli[X.]hen Hemmnisse für die grenzübers[X.]hreitende betriebli[X.]he Altersversorgung ([X.], unter 2.1).

[X.]) Die Einordnung einer Altersrente als gesetzli[X.]he Rente der Basisversorgung oder als (betriebli[X.]he) Rente der Zusatzversorgung hat erhebli[X.]he steuerli[X.]he Konsequenzen. Die Alterseinkünfte der Basisversorgung werden gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a [X.]. [X.] EStG na[X.]hgelagert besteuert, bei steuerli[X.]her Abziehbarkeit der entspre[X.]henden Altersvorsorgeaufwendungen bis zu einem jährli[X.]hen Betrag von 20.000 €/ 40.000 €. Der Übergang zur vollständigen na[X.]hgelagerten Besteuerung erfolgt s[X.]hrittweise bis zum [X.], um zu vermeiden, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt. Au[X.]h die zur zweiten S[X.]hi[X.]ht gehörenden Einkünfte aus der steuerli[X.]h geförderten betriebli[X.]hen Zusatzversorgung werden grundsätzli[X.]h na[X.]hgelagert besteuert, wobei es für sie keine Übergangsregelung gibt. Eine vorgelagerte Besteuerung, die zur [X.] gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a [X.]. [X.] führen könnte, ist bei einer betriebli[X.]hen Zusatzversorgung nur in dem ([X.] mögli[X.]h, in dem die Beiträge in der Vorsorgephase ni[X.]ht steuerli[X.]h gefördert wurden. Demgegenüber werden Kapitalanlageprodukte, deren Beiträge im Gegensatz zu den Versorgungsmaßnahmen der anderen beiden S[X.]hi[X.]hten in der Ansparphase steuerli[X.]h ni[X.]ht entlastet wurden, vorgelagert besteuert (Sa[X.]hverständigenkommission, a.a.[X.], S. 15 f.).

[X.][X.]) Wesentli[X.]he Merkmale der Basisversorgung sind, dass die Renten erst bei Errei[X.]hen einer bestimmten Altersgrenze bzw. Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssi[X.]herung dienen (vgl. [X.] vom 21. Juli 2009 [X.]/7a [X.] 36/07 R, juris, und vom 18. Dezember 2008 B 11 [X.] 32/07 R, [X.], 211, unter [X.] 12). Die tatsä[X.]hli[X.]he Verwendung für die Altersversorgung wird dadur[X.]h si[X.]hergestellt, dass die Rentenversi[X.]herungsansprü[X.]he ni[X.]ht beleihbar, ni[X.]ht vererbli[X.]h, ni[X.]ht veräußerbar, ni[X.]ht übertragbar und ni[X.]ht kapitalisierbar sind (Senatsbes[X.]hluss in [X.], 598 zum Vorbezug zur [X.] Wohneigentumsförderung; [X.] in Kir[X.]hhof, a.a.[X.], § 10 [X.] 12). Die zu erbringenden Beitragszahlungen beruhen zudem auf einer gesetzli[X.]hen Anordnung, die Versi[X.]herung für den betroffenen Personenkreis ist obligatoris[X.]h und die Leistungen sind als Leistungen öffentli[X.]h-re[X.]htli[X.]her Art zu erbringen (vgl. [X.] in [X.], 211, zu § 142 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Dritten Bu[X.]hs Sozialgesetzbu[X.]h).

dd) [X.] ist dagegen, ob das ausländis[X.]he Altersversorgungssystem die zu beurteilende Rentenversi[X.]herung au[X.]h der Basisversorgung zuordnet. Ebenfalls ohne Bedeutung ist, ob die Versorgungseinri[X.]htung im Rahmen eines [X.] oder im Wege eines Umlageverfahrens finanziert wird. Dies zeigt bereits die Tatsa[X.]he, dass die [X.] Rentenversi[X.]herung auf dem Umlageverfahren beruht, während die [X.] Versorgungswerke si[X.]h na[X.]h Maßgabe des Anwarts[X.]haftsde[X.]kungs- oder des offenen [X.] finanzieren. Der Aufbau einer eigenen kapitalgede[X.]kten Altersversorgung wird zudem dur[X.]h § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. b EStG begünstigt (vgl. Senatsbes[X.]hluss in [X.], 598, unter II.2.d).

4. Unter Berü[X.]ksi[X.]htigung der vorstehenden Erwägungen sind sowohl die [X.]Rente als au[X.]h die [X.] als Leibrente i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a [X.]. [X.] EStG anzusehen.

a) Die [X.] [X.]Rente ist ein auss[X.]hließli[X.]h steuerfinanziertes Altersvorsorgesystem für die gesamte [X.] Bevölkerung mit einer Leistung, die von der Dauer des Wohnsitzes in [X.] abhängig ist (vgl. [X.]/[X.]/[X.]/[X.], Besteuerung der Altersvorsorge, 2008, 142). Diese Rente ist eine Leistung öffentli[X.]h-re[X.]htli[X.]her Art, die mit einer [X.] Rente aus der gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herung verglei[X.]hbar ist. Ihre Auszahlung beginnt grundsätzli[X.]h mit Errei[X.]hen einer bestimmten Altersgrenze, die Zahlung ist eine Entgeltersatzleistung und dient der Si[X.]herung des Lebensunterhalts im Alter. Dass es si[X.]h um keine beitragsfinanzierte Rente handelt, sie vielmehr aus Steuermitteln finanziert wird, ist unerhebli[X.]h. So beruht au[X.]h ein Teil der [X.] Sozialversi[X.]herungsrente auf einem Bundeszus[X.]huss und ist insoweit eine steuerfinanzierte Transferleistung (vgl. hierzu Urteil des [X.] vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, [X.] 105, 73, 105, unter [X.]; siehe au[X.]h unten II.6.b [X.]).

b) Die [X.] ist eine beitragsabhängige st[X.]tli[X.]he Zusatzrente. Sie ist eine Pfli[X.]htversi[X.]herung für Arbeitnehmer im Alter von 16 bis 66 Jahren, die mit einer Wo[X.]henarbeitszeit von mindestens neun Stunden in [X.] arbeiten (vgl. [X.]/[X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], 144).

[X.]) Damit ist sie mit der [X.] Rentenversi[X.]herung verglei[X.]hbar. Dass der Kläger als in [X.] längerfristig tätiger Arbeitnehmer von dieser Sozialversi[X.]herungspfli[X.]ht befreit war und als freiwilliges Mitglied in der [X.] bleiben konnte, ändert ni[X.]hts an der obligatoris[X.]hen Versi[X.]herungspfli[X.]ht. Au[X.]h die [X.] gesetzli[X.]he Rentenversi[X.]herung kennt die freiwillige Versi[X.]herung na[X.]h § 7 des [X.] ([X.]); sie wies in der Vergangenheit mit der Höherversi[X.]herung na[X.]h § 234 [X.] (in der bis zum 31. Dezember 1997 geltenden Fassung) Finanzierungselemente auf, bei denen die Leistungsansprü[X.]he zumindest teilweise an freiwillig gezahlte Beiträge anknüpften (siehe au[X.]h [X.] vom 21. Juli 2009 [X.]/7a [X.] 36/07 R, juris).

[X.]) Die [X.] unters[X.]heidet si[X.]h --entgegen der Auffassung des [X.]-- wesentli[X.]h von der [X.]. Der [X.] hat bereits früher ents[X.]hieden, dass die [X.] zu den Pensionskassen i.S. des § 40b EStG gehört (Senatsurteil vom 4. Oktober 1990 [X.]/90, [X.]E 162, 298, [X.] 1991, 89, und Urteil vom 22. September 1995 [X.], [X.]E 179, 72, [X.] 1996, 136). Im Gegensatz zum Regelfall der Beitragszahlungen im System der [X.] beruhen die an die [X.] zu leistenden Beiträge ni[X.]ht auf gesetzli[X.]hen Pfli[X.]htbeiträgen, sondern werden auf der Grundlage einer privatre[X.]htli[X.]hen Gruppenversi[X.]herung gezahlt (Senatsurteil in [X.]E 162, 298, [X.] 1991, 89 unter Bezugnahme auf das Urteil des [X.] vom 16. März 1988 [X.], Versi[X.]herungsre[X.]ht 1988, 575). Die [X.] dient damit der betriebli[X.]hen Altersversorgung und ist ni[X.]ht Teil der Basisversorgung.

[X.][X.]) Die [X.] kann infolgedessen ni[X.]ht wie eine [X.] ledigli[X.]h mit dem Ertragsanteil na[X.]h § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a [X.]. [X.] besteuert werden. Wie der eindeutige Wortlaut des Satzes 1 des [X.]. [X.] zeigt, regelt diese Norm --abgesehen von dem in Satz 2 genannten [X.] nur die Besteuerung sol[X.]her Renten, die ni[X.]ht zur Basisversorgung i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a [X.]. [X.] EStG gehören.

Von der [X.] werden im Rahmen der betriebli[X.]hen Altersversorgung geleistete Renten au[X.]h nur erfasst, wenn sie auf (lohn-)versteuerten Beiträgen beruhen (vgl. [X.]/Weber-Grellet, a.a.[X.], § 22 [X.] 104). Die [X.] wird damit ledigli[X.]h dann gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a [X.]. [X.] besteuert, wenn die Leistungen u.a. ni[X.]ht auf Ansprü[X.]hen beruhen, die dur[X.]h steuerfreie Zuwendungen na[X.]h § 3 Nr. 56 EStG erworben wurden. Bei der umlagefinanzierten betriebli[X.]hen Altersvorsorge der [X.] gab es bis zur Einführung des § 3 Nr. 56 EStG keine Steuerbefreiung der [X.] in der "Ansparphase", es bestand ledigli[X.]h die Mögli[X.]hkeit der Lohnsteuerpaus[X.]halierung gemäß § 40b EStG, sodass die [X.] insoweit vorgelagert zu besteuern ist. Die daraus resultierende [X.] wurde vom [X.] ausdrü[X.]kli[X.]h als verfassungsgemäß angesehen (Urteil in [X.] 105, 73, unter [X.]). Erst seit dem 1. Januar 2008 kann au[X.]h bei umlagefinanzierten Versorgungseinri[X.]htungen --wie dies für die kapitalgede[X.]kten betriebli[X.]hen Versorgungseinri[X.]htungen bereits seit 2002 dur[X.]h § 3 Nr. 63 EStG (Steuerfreiheit der Beitragszahlungen an Pensionsfonds, Pensionskassen und ab 2005 an Direktversi[X.]herungen) eingeführt wurde-- aufgrund der Regelung des § 3 Nr. 56 EStG dur[X.]h steuerfreie Zuwendungen eine betriebli[X.]he Altersversorgung aufgebaut werden, deren Versorgungsleistungen dann aber gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG bei Zufluss voll besteuert werden (vgl. dazu au[X.]h Senatsurteil vom 19. Januar 2010 [X.], [X.]E 228, 223, [X.]/NV 2010, 986; [X.]-Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, [X.]E 225, 68, [X.] 2010, 194).

5. Da beide [X.] Renten als Leibrenten aus der gesetzli[X.]hen Rentenversi[X.]herung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a [X.]. [X.] EStG anzusehen sind, muss bei ihnen ebenso wie bei [X.] Renten das sog. Prinzip der intertemporalen Korrespondenz eingehalten werden. Der Gesetzgeber hat dur[X.]h das Alterseinkünftegesetz mit Wirkung ab dem [X.] die na[X.]hgelagerte Besteuerung eingeführt, sodass § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a [X.]. [X.] EStG die Renten erfasst, die auf steuerli[X.]h entlasteten Beiträgen beruhen, d.h. bei denen die Beitragszahlungen als Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG geltend gema[X.]ht werden können (vgl. zuletzt Senatsbes[X.]hluss in [X.], 598, unter [X.], m.w.N.).

a) Grundsätzli[X.]h sind die Altersvorsorgeaufwendungen, die an ausländis[X.]he Sozialversi[X.]herungsträger gezahlt werden, steuerli[X.]h ebenso wie Aufwendungen an die [X.] Rentenversi[X.]herung abziehbar; § 10 Abs. 2 Nr. 2 Bu[X.]hst. [X.] EStG differenziert bei Beiträgen an Sozialversi[X.]herungsträger ni[X.]ht na[X.]h dem Sitz des Zahlungsempfängers (vgl. au[X.]h Senatsbes[X.]hluss vom 18. Dezember 1991 [X.]/91, [X.]/NV 1992, 382). Es ist au[X.]h unerhebli[X.]h, dass die Zahlungen auf einer freiwilligen Mitglieds[X.]haft des [X.] zur [X.] beruhen, da § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a EStG freiwillige Beiträge genauso wie Pfli[X.]htbeiträge zu gesetzli[X.]h vorges[X.]hriebenen Versorgungseinri[X.]htungen behandelt (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 10 [X.] 75 Sti[X.]hwort "Freiwillige Beiträge", m.w.N.).

Damit konnten die Beiträge zur [X.] gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a EStG in [X.] grundsätzli[X.]h steuermindernd geltend gema[X.]ht werden (vgl. au[X.]h Oberfinanzdirektion [X.], Verfügung vom 19. Januar 2006 S 2255/19 - [X.], Der Betrieb 2006, 2438); dem Grundsatz der intertemporalen Korrespondenz wurde Re[X.]hnung getragen.

b) Diesem Ergebnis steht ni[X.]ht § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entgegen, der für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen voraussetzt, dass sie ni[X.]ht in unmittelbarem wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Dabei kann es im Streitfall dahingestellt bleiben, ob eine sol[X.]he Abzugsbes[X.]hränkung für Arbeitnehmerbeiträge zu einer (ausländis[X.]hen) gesetzli[X.]hen Sozialversi[X.]herung, die zu in [X.] steuerbefreiten Einkünften führen, einer Überprüfung am Maßstab des Verfassungsre[X.]hts und des Re[X.]hts der Europäis[X.]hen Union standhielte, wenn ein Steuerpfli[X.]htiger weder im Ausland no[X.]h im Inland die Vorsorgeaufwendungen geltend ma[X.]hen könnte (vgl. au[X.]h Senatsbes[X.]hluss in [X.]/NV 1992, 382).

Das Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG gilt jedenfalls ni[X.]ht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 EStG. Na[X.]h § 32b Abs. 2 EStG ist der besondere Steuersatz na[X.]h Abs. 1 derjenige, der si[X.]h ergibt, wenn bei der Bere[X.]hnung der Einkommensteuer die steuerfreien ausländis[X.]hen Einkünfte einbezogen werden. Sind aber die ausländis[X.]hen Einkünfte --wenn au[X.]h nur für Zwe[X.]ke des besonderen Steuersatzes-- in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einzubeziehen, so verlieren sie insoweit ihren Charakter als steuerfreie Einnahmen. Dies hat zur Folge, dass bei der Anwendung des [X.] der Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes ni[X.]ht nur die na[X.]h einem [X.] steuerfreien Einkünfte hinzuzure[X.]hnen sind. Es sind au[X.]h die weiteren von der Höhe bzw. von der Steuerfreiheit der Einkünfte abhängigen Besteuerungsgrundlagen zu verändern (vgl. Senatsbes[X.]hluss in [X.]/NV 1992, 382).

6. In der Berü[X.]ksi[X.]htigung der beiden [X.] Renten mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a [X.]. [X.] EStG bei der Anwendung des [X.] liegt --im Gegensatz zur Auffassung des [X.]-- keine unzulässige Doppelbesteuerung.

a) Dem Kläger ist darin zuzustimmen, dass die vom [X.] in seinem Rentenurteil in [X.] 105, 73, unter [X.]. ausdrü[X.]kli[X.]h geforderte Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der gesetzli[X.]hen Ausgestaltung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen und der darauf beruhenden Altersbezüge au[X.]h bei der Anwendung des [X.] Berü[X.]ksi[X.]htigung finden muss. Es kommt zwar streng genommen gar ni[X.]ht zu einer doppelten Besteuerung der Altersrenten wegen deren Ni[X.]htbesteuerung im Inland; bei der Bere[X.]hnung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 2 EStG müssen die Alterseinkünfte aber dem [X.] Re[X.]ht entspre[X.]hend ermittelt werden, so dass die verfassungsre[X.]htli[X.]hen Anforderungen, die an die Besteuerung einer (au[X.]h ausländis[X.]hen) Leibrente --vor allem im Rahmen der Übergangsregelung-- gestellt werden, entspre[X.]hend zu bea[X.]hten sind.

b) Die Einhaltung des Verbots der Doppelbesteuerung im Rahmen der Anwendung des [X.] ist abstrakt dana[X.]h zu prüfen, ob es bei Zugrundelegung des [X.] Steuerre[X.]hts zu einer Doppelbesteuerung gekommen wäre. Die tatsä[X.]hli[X.]he steuerli[X.]he Behandlung im Ausland bleibt dagegen unberü[X.]ksi[X.]htigt.

Dieser Ansatz entspri[X.]ht der sog. isolierenden Betra[X.]htungsweise, die der erkennende Senat au[X.]h der Prüfung zugrunde gelegt hat, ob die Vors[X.]hriften in Bezug auf die steuerli[X.]he Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen einen Steuerpfli[X.]htigen dadur[X.]h diskriminieren, dass der Sonderausgabenabzug unabhängig davon gewährt wird, dass die künftigen Renten einem steuerli[X.]h ungünstigeren Steuerregime eines anderen Mitgliedst[X.]tes unterworfen werden (vgl. Senatsurteil vom 24. Juni 2009 [X.], [X.]E 225, 421, [X.] 2009, 1000, unter [X.] [X.]).

[X.]) Bei der [X.]Rente können weder [X.] no[X.]h Umsatz- no[X.]h Verbrau[X.]hsteuerzahlungen als Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesehen werden. Mangels geleisteter Vorsorgeaufwendungen ist eine Doppelbesteuerung ausges[X.]hlossen. In Bezug auf den insoweit verglei[X.]hbaren Bundeszus[X.]huss bei der Sozialversi[X.]herungsrente hat das [X.] ausdrü[X.]kli[X.]h festgestellt, es fehle an einem hinrei[X.]henden sa[X.]hli[X.]hen Grund für die [X.], soweit die Rentenzahlungen auf dem Bundeszus[X.]huss beruhten ([X.]-Urteil in [X.] 105, 73, 105, unter [X.]).

[X.]) Beurteilt man die [X.] na[X.]h [X.] Steuerre[X.]ht, kommt es ni[X.]ht darauf an, ob die Arbeitgeberbeiträge zu Re[X.]ht ni[X.]ht na[X.]h § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei belassen wurden. Bei gegebener Steuerfreiheit wären diese Beiträge ni[X.]ht steuerli[X.]h belastet gewesen. Zu einer steuerli[X.]hen Entlastung wäre es jedo[X.]h au[X.]h gekommen, wenn die Arbeitgeberbeiträge, wie in der Anrufungsauskunft des Arbeitgebers des [X.] angenommen, steuerpfli[X.]htiger Lohn des [X.] gewesen wären. Dies hätte nämli[X.]h zur Folge gehabt, dass es in den Beitragsjahren bis 2004 ni[X.]ht zu einer Kürzung des [X.] na[X.]h § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.[X.] gekommen wäre. Der Kläger hätte damit eine steuerli[X.]he Entlastung seiner Vorsorgeaufwendungen errei[X.]ht, die mit der eines selbständigen Steuerpfli[X.]htigen verglei[X.]hbar gewesen wäre. Da na[X.]h den Feststellungen des [X.] die Beiträge des [X.] ni[X.]ht oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze gelegen haben und au[X.]h andere Anhaltspunkte für eine doppelte Besteuerung weder vorgetragen wurden no[X.]h ersi[X.]htli[X.]h sind, kann insoweit ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung im Rahmen der Prüfung des fiktiv zugrunde zu legenden [X.] Steuerre[X.]hts ni[X.]ht festgestellt werden.